Kwalifikowalność podatku od towarów i usług w kontekście działań komercjalizacyjnych w ramach I i II osi priorytetowej Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 Marek Bielawski Radosław Ciechański Daniel Mościcki Warszawa, grudzień 2013 r.
Plan szkolenia Godzina Temat 09:00 09:30 Kawa powitalna i rejestracja uczestników spotkania Blok I szkolenia 11:00-11:25 Przerwa kawowa Blok II szkolenia 13:00-13:45 Lunch Blok III szkolenia 15:40 16:00 Podsumowania i zakończenie spotkania 2
Plan prezentacji 1 Wprowadzenie 2 Ogólne zasady kwalifikowalności podatku VAT 3 Podatek VAT - wprowadzenie 4 Sposoby alokacji podatku naliczonego do wykonywanych czynności 5 Korekta VAT i zmiana przeznaczenia inwestycji 6 Studium przypadków 7 Zwrot środków 8 Podsumowanie i dyskusja 3
Wprowadzenie
Wprowadzenie Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBR) pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej dla I oraz II osi priorytetowej Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) W zakresie I osi priorytetowej (Badania i Rozwój Nowoczesnych Technologii) dofinansowaniu podlegają: projekty badań naukowych dla gospodarki opartej na wiedzy, projekty służące wzmocnieniu potencjału kadrowego nauki, projekty B+R na rzecz przedsiębiorców realizowane przez jednostki naukowe, projekty celowe. 5
Wprowadzenie W zakresie II osi priorytetowej (Infrastruktura Sfery B+R) dofinansowaniu podlegają: projekty służące rozwojowi ośrodków o wysokim potencjale badawczym, projekty budowy wspólnej infrastruktury badawczej jednostek naukowych, inwestycje związane z rozwojem infrastruktury informatycznej nauki (dalej razem z projektami z I osi priorytetowej zwane jako Projekty ). Beneficjentami dofinansowania w ramach I i II osi priorytetowej POIG są głównie: jednostki naukowe (również jednostki naukowe wchodzące w skład konsorcjów naukowych lub naukowo-przemysłowych), uczelnie, samorząd województwa, zespoły naukowców, przedsiębiorcy w przypadku realizacji projektów celowych. 6
Ogólne zasady kwalifikowalności podatku VAT
Ogólne zasady kwalifikowalności podatku VAT Zakres wsparcia w ramach dofinansowania Projektów obejmuje tzw. koszty kwalifikowalne, które są deklarowane przez Beneficjentów na etapie ubiegania się o dofinansowanie ze środków POIG Do kosztów kwalifikowalnych zalicza się m.in. podatek od towarów i usług (VAT), jeżeli został on rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta Podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko i wyłącznie wówczas, gdy Beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług Podatek VAT podlegający odzyskaniu zgodnie z ustawą o VAT nie będzie uważany za kwalifikowalny, nawet jeśli nie został faktycznie odzyskany przez Beneficjenta, a jedynie zaistniała taka możliwość, wskazana w przepisach prawa Sama prawna możliwość odzyskania podatku VAT wyklucza uznanie tego wydatku za koszt kwalifikowalny Projektu 8
Ogólne zasady kwalifikowalności podatku VAT Zgodnie z Ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu podatku przysługuje Beneficjentowi jedynie w przypadku, kiedy spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki: beneficjent jest podatnikiem VAT oraz zakupione przez Beneficjenta towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, jeżeli nie jest spełniony jeden z wymienionych warunków, VAT zawarty w dokonywanych przez Beneficjenta zakupach może stanowić wydatek kwalifikowalny w ramach projektu 9
Ogólne zasady kwalifikowalności podatku VAT Z punktu widzenia prawnego i podatkowego istnieją trzy możliwe sytuacje: projekt w wyniku którego będzie prowadzona działalność nieopodatkowana lub wytworzona zostanie nowa infrastruktura nie służąca działalności opodatkowanej projekt w wyniku którego będzie prowadzona działalność związana z działalnością opodatkowaną projekt zakładający wytworzenie infrastruktury służącej działalności nieopodatkowanej w ramach którego zakłada się prowadzenie w ograniczonym zakresie na etapie operacyjnym działalności opodatkowanej (np. na określonych powierzchniach lub w charakterze sprzedaży różnego rodzaju usług) 10
Podatek VAT wprowadzenie
Pojęcie podatku naliczonego Podstawową cechą podatku od towarów i usług, jako podatku konsumpcyjnego, jest jego neutralność, realizowana poprzez wprowadzenie pojęcia podatku naliczonego, podlegającego potrąceniu od podatku należnego. Konsekwencją takiej konstrukcji jest obciążenie na danym etapie obrotu jedynie tej wartości, która została na tym właśnie etapie dodana, a co za tym idzie obciążenie podatkiem rzeczywistego konsumenta. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zatem elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ) 12
Zakres opodatkowania Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT): odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa powyżej, rozumie się również określone ustawą przypadki świadczeń nieodpłatnych. 13
Zakres opodatkowania Czynności wyłączone z opodatkowania VAT: transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa; czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Przedsiębiorstwo definicja w art. 55 1 Kodeksu Cywilnego Zorganizowana część przedsiębiorstwa organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania 14
Zakres opodatkowania Inne czynności nieobjęte VAT: rozliczenia w ramach konsorcjum (w zależności od uregulowań umowy konsorcjum); niektóre nieodpłatne dostawy towarów i świadczenie usług zwrot kosztów Rozliczenia w ramach konsorcjum Przepływy pieniężne między uczestnikami konsorcjum są jedynie wewnętrznym rozliczeniem kosztów wspólnego przedsięwzięcia. Sam fakt przepływu należności pieniężnych między uczestnikami konsorcjum nie oznacza, że mamy do czynienia z usługą. W konsekwencji rozliczenia takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11). 15
Definicja podatnika Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6). 16
Zwolnienie podmiotowe Zgodnie z art. 113 ust.1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się: kwoty podatku. odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji Podatnicy, o których mowa powyżej, mogą zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 113 ust. 4). 17
Wybrane zwolnienia przedmiotowe Art. 43 ust. 1. Zwalnia się od podatku 13) udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych, o których mowa w ust. 9; 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; 26) usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczorozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane; 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. 18
Źródła podatku naliczonego Ustawa o VAT zawiera zamknięty katalog źródeł podatku naliczonego. Oznacza to, iż podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu nie może być żaden inny podatek niż ten, który został wymieniony w ustawie o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi zatem w szczególności: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zakupów krajów (włączając w to faktury zaliczkowe oraz faktury otrzymane od komitenta), w przypadku importu towarów suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 19
Odliczenie VAT Przesłanki odliczenia VAT Pozytywna Negatywna Związek z czynnościami opodatkowanymi Brak wyłączeń 20
Związek z czynnościami opodatkowanymi Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca nie precyzuje jednak charakteru związku, jaki musi zachodzić pomiędzy danym nabyciem a wykonywaniem czynności opodatkowanych, aby umożliwiał on podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna do prowadzenia działalności opodatkowanej. Związek towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną może zatem przybrać charakter: REALNY EKONOMICZNY FUNKCJONALNY 21
Bieżące odliczenie Zasada natychmiastowej potrącalności Podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia (jakim w przypadku polskich regulacji jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego). Pewna pula podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego, także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma żadnego funkcjonalnego związku. 22
Zamiar Intencja przy nabyciu Decydującym kryterium powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest rzeczywisty lub zamierzony sposób użytkowania nabytych towarów lub usług. Ten sposób użytkowania determinuje prawo podatnika do dokonanego pierwotnie odliczenia oraz zakres ewentualnych korekt. 23
Związek z czynnościami opodatkowanymi Wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r., C-465/03 Zdaniem Trybunału, nawet w sytuacji, gdy emisja nowych akcji jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach poniesionych na zakup usług z nią związanych, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.. Świadczenia takie pozostają bowiem w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. 24
Związek z czynnościami opodatkowanymi Wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., C-110/94 Zdaniem Trybunału, zgodnie z zasadą neutralności VAT nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Jednocześnie ETS wskazuje, że niezgodne z zasadą neutralności jest stwierdzenie, iż działalność uznaje się za rozpoczętą dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą uzyskania opodatkowanego dochodu. 25
Termin rozliczania VAT naliczonego Odliczenie naliczonego podatku VAT w deklaracji za: okres (miesiąc, kwartał), w którym otrzymano fakturę (lub upłynął termin płatności z faktury), lub jeden z dwóch następnych okresów 26
Termin rozliczania VAT naliczonego Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w ustawowym terminie, może dokonać tego odliczenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego, nie później niż w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. 27
Brak prawa do odliczenia (art. 88 ustawy o VAT) Faktury dokumentujące sprzedaż zwolnioną albo niepodlegającą opodatkowaniu Faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym Faktury dokumentujące czynności sprzeczne z ustawą lub pozorne Faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur Nabycie paliwa do samochodów osobowych Usługi noclegowe i gastronomiczne 28
Przegląd orzecznictwa zaniechanie inwestycji Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95 W przypadku, gdy inwestycja w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia, została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku korygowania odliczonego podatku. Jeżeli intencją było przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, prawo do odliczenia może być zrealizowane. 29
Przegląd orzecznictwa przeniesienie produkcji w inne miejsce Wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1067/09 NSA podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE podatnik nie musi dokonywać korekty, gdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług w prowadzonej działalności z powodów od niego niezależnych. W badanej sprawie do zaniechania inwestycyjnego nie doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności. W konsekwencji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, strona zobowiązania była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. 30
Przegląd orzecznictwa zniszczenie nieruchomości Wyrok ETS z dnia 18 października 2012 r., sygn. C-234/11 Nabycie nieruchomości, a następnie ich zniszczenie w celu ich modernizacji może być uważane za szereg powiązanych czynności, których przedmiotem jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu na tej samej podstawie, co zakup nowych nieruchomości i ich bezpośrednie wykorzystanie. Zdaniem Trybunału zniszczenie towarów dokonywane w celu zastąpienia ich towarami podobnymi, ale nowszymi, nie powoduje konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego. 31
Przegląd orzecznictwa kradzież towarów Wyrok ETS z dnia 4 października 2012 r., sygn. C-550/11 Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek korekty podatku (odliczonego przy nabyciu towarów) w przypadku stwierdzenia niedoboru tych towarów, w przypadku gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty. 32
Sposoby alokacji podatku naliczonego do wykonywanych czynności
Prawo do odliczenia podatku naliczonego Zakupy związane z działalnością podatnika: opodatkowaną mieszaną zwolnioną 100 % odliczenia Odliczenie Częściowe (według proporcji sprzedaży) Brak prawa do odliczenia 34
Przyporządkowanie bezpośrednie Zgodnie z art. 90 ust. 1, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W pierwszej kolejności podatnik obowiązany jest do bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe, pomocniczo należy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., I FSK 1697/10 35
Przyporządkowanie pośrednie Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, współczynnik sprzedaży, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT i w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. 36
Przyporządkowanie pośrednie kalkulacja współczynnika proporcji Ogólny wzór wyliczenia współczynnika VAT w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy VAT: A Współczynnik = VAT A + B gdzie: A - obrót, z tytułu którego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT B - obrót, z tytułu którego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT 37
Przyporządkowanie pośrednie kalkulacja współczynnika proporcji Jeżeli proporcja wynosi: 97,2% - podatnik zaokrągla ją do 98% i odlicza 98% VAT 98,2% - podatnik zaokrągla ją do 99% i odlicza: 100% VAT, jeżeli kwota potencjalnej korekty (czyli 1% (100%-99%) podatku) jest mniejsza niż 500 zł w 99%, jeżeli kwota potencjalnej korekty (czyli 1% (100%-99%) podatku) jest większa lub równa niż 500 zł 99,2% - podatnik zaokrągla ją do 100% i odlicza cały VAT nie więcej niż 2% - podatnik może uznać, że nie ma prawa do odliczenia VAT 38
Przyporządkowanie pośrednie kalkulacja współczynnika proporcji Jak wynika z przepisów ustawy VAT, w liczniku współczynnika należy uwzględnić wszystkie czynności, które dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, tj.: sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych (w tym również wartość nieodpłatnych przekazań / zużycia towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy VAT); eksport towarów; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, jeżeli czynności te, gdyby ich miejscem świadczenia była Polska, dawały prawo do odliczenia VAT (na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT); świadczenie usług finansowych zwolnionych z VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju trzeciego (na mocy art. 86 ust. 9 ustawy VAT). 39
Przyporządkowanie pośrednie kalkulacja współczynnika proporcji Natomiast przy wyliczeniu wysokości współczynnika VAT w jego mianowniku powinno się uwzględniać wszystkie transakcje, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług (a zatem podlegają przepisom ustawy VAT), w tym również te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, czyli: czynności uwzględnione w liczniku współczynnika VAT (w przedstawionym wyżej zakresie), oraz czynności zwolnione z VAT, jak również czynności spełniające definicję dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską oraz które nie dają prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych czynności. 40
Przyporządkowanie pośrednie kalkulacja współczynnika proporcji Obrót z tytułu następujących czynności nie jest uwzględniany przy wyliczeniu proporcji: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie 41
Trzy grupy alokacji W konsekwencji, w przypadku, gdy beneficjent dokonuje zarówno transakcji zwolnionych, jak i transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, należy przyporządkować podatek VAT naliczony od nabywanych przez niego towarów lub usług do trzech grup: alokowanego bezpośrednio: a) podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatek VAT naliczony w całości podlega odliczeniu, a co za tym idzie nie może zostać uznany za kwalifikowalny w projekcie, b) podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatek VAT naliczony w całości nie podlega obliczeniu, a co za tym idzie może zostać uznany za wydatek kwalifikowalny w projekcie, 42
Trzy grupy alokacji cz. 2 alokowanego pośrednio podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak również z czynnościami, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje w takim przypadku podmiot musi określać kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu wyliczając tzw. strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90. 43
Korekta VAT i zmiana przeznaczenia inwestycji
Korekta proporcji Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji wstępnej: Podatnik ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego przy zastosowaniu proporcji rzeczywistej obliczonej na koniec roku podatkowego (jeżeli różni się od proporcji wstępnej) 45
Korekta podatku odliczonego przy nabyciu środków trwałych Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty podatku naliczonego podatnik dokonuje przez 5 kolejnych lat (a w przypadku nieruchomości 10 kolejnych lat), licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jak wynika z powyższego przepisu, w przypadku środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, korekty dokonuje się tak jak w przypadku towarów obrotowych, z tym że należy jej dokonać po zakończeniu roku w którym nastąpiło oddanie tych środków trwałych do użytkowania. 46
Moment dokonania korekty podatku naliczonego Art. 91 ust. 3 Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy. Tym samym jeżeli zakupu takiego środka trwałego dokonano w 2010 r., ale do użytkowania został on oddany już w 2011 r., to korekty podatku naliczonego dokonać należy w rozliczeniu za styczeń (I kwartał) 2012 r. 47
Korekta proporcji Przykład 1: 31.01.2013 31.12.2013 31.01.2014 Odliczenie VAT z uwzględnieniem proporcji 25% Proporcja za rok 2013 = 35% Proporcja za rok 2012 = 25% Korekta VAT w deklaracji za styczeń 2014 r. odliczenie dodatkowych 10% VAT naliczonego z 2013 r. 48
Korekta proporcji Przykład 2: 31.01.2013 31.12.2013 31.01.2014 Odliczenie VAT z uwzględnieniem proporcji 25% Nabycie i oddanie do używania środka trwałego > 15.000 zł Proporcja za rok 2012 = 25% Proporcja za rok 2013 = 35% Korekta VAT w deklaracji za styczeń 2014 r. odliczenie dodatkowych 10% VAT naliczonego z 2013 r. W odniesieniu do środka trwałego zwiększenie o 10% dotyczy 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu 49
Sprzedaż środków trwałych w okresie korekty W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 (likwidacja działalności), uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4). W takim przypadku, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5). W przypadku zaś, gdy omawiane towary lub usługi zostaną zwolnione od podatku lub nie będą podlegały opodatkowaniu, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6) 50
Korekta VAT Przykład 3: 01.01.2012 01.01.2013 01.01.2014 Nabycie środka trwałego odliczenie według proporcji 35% (15.05.2012.) Sprzedaż ze stawką 23% (23.02.2013) Prawo do odzyskania 3/5 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu środka trwałego w deklaracji za luty 2013 r. 51
Korekta przy zmianie przeznaczenia towarów i usług W analogiczny sposób, korekty dokonuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi Zgodnie z art. 91 ust. 7, w przypadkach takich stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust 1-6. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się: w okresie 5/10 lat od oddania do używania, w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy po roku podatkowym, którego dotyczy korekta. 52
Korekta przy zmianie przeznaczenia towarów i usług Przykład 4: 01.01.2009 01.01.2010 01.01.2011 01.01.2012 01.01.2013 01.01.2014 Oddanie nieruchomości do używania brak prawa do odliczenia przy nabyciu Zmiana przeznaczenia zawarcie umowy najmu Odliczenie po każdym roku 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (łącznie 8/10 kwoty podatku) 53
Korekta przy zmianie przeznaczenia towarów i usług W przypadku towarów i usług innych niż środki trwałe i WNiP, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się: po zakończeniu roku, w którym zostały nabyte (w odniesieniu do towarów i usług niebędących ŚT lub WNiP), po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do używania (w odniesieniu do towarów i usług będących ŚT lub WNiP), w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy po roku podatkowym, którego dotyczy korekta. Jeżeli zmiana prawa do odliczenia VAT wynika z przeznaczenia tych towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty dokonuje się: w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. 54
Korekta przy zmianie przeznaczenia towarów i usług Przykład 5: 01.01.2012 01.01.2013 01.01.2014 Nabycie sprzętu o wartości 10.000 zł brak prawa do odliczenia (15.05.2012.) Zmiana przeznaczenia wykorzystanie sprzętu do czynności opodatkowanych (10.07.2013) Brak prawa do odzyskania VAT (po upływie 12 miesięcy) 55
Korekta przy nabyciu przedsiębiorstwa Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8). Zgodnie z art. 91 ust. 9, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekt podatku naliczonego zgodnie z omówionymi powyżej zasadami dokonuje nabywca, w zależności od dalszego wykorzystania poszczególnych składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. 56
Zmiana przeznaczenia Przypadek 1: podatnik wraz z wnioskiem o dofinansowanie złożył oświadczenie o kwalifikowalności, z którego wynika, że przy nabyciu danych towarów i usług, niezaliczanych przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie będzie miał prawa do odliczenia (VAT kwalifikowalny). Następnie podatnik skorzystał z pojawiającej się możliwości komercjalizacji. Towary i usługi inne niż ŚT i WNiP / ŚT i WNiP < 15.000 zł Cz. niepodlegające Cz. zwolnione Cz. opodatkowane Cz. opodatkowane i zwolnione Cz. zwolnione 100% odliczenie Proporcja Brak skutków w VAT Korekta jednorazowa Korekta jednorazowa VAT kwalifikowany Korekty takiej nie dokonuje się jednakże, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. 57
Zmiana przeznaczenia Przypadek 2: podatnik wraz z wnioskiem o dofinansowanie złożył oświadczenie o kwalifikowalności, z którego wynika, że przy nabyciu danych towarów i usług, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które na podstawie przepisów o podatku o dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (o wartości przekraczającej 15.000 zł), nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT kwalifikowalny). Następnie podatnik skorzystał z pojawiającej się możliwości komercjalizacji. ŚT i WNiP >15.000 zł Cz. niepodlegające Cz. zwolnione Cz. zwolnione Cz. opodatkowane i zwolnione Brak skutków w VAT Ruchomości VAT kwalifikowany 1/5 podatku Cz. opodatkowane Nieruchomości 1/10 podatku 58
Zmiana przeznaczenia Przypadek 3: podatnik wraz z wnioskiem o dofinansowanie złożył oświadczenie o kwalifikowalności, z którego wynika, że przy nabyciu danych towarów i usług, niezaliczanych przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, miał on prawo do odliczenia (VAT niekwalifikowalny). Następnie okazało się, że projekt został wykorzystany niekomercyjnie. Towary i usługi inne niż ŚT i WNiP / ŚT i WNiP < 15.000 zł Cz. opodatkowane Cz. opodatkowane i zwolnione Cz. niepodlegające Cz. zwolnione Brak prawa do odliczenia korekta jednorazowa Korekty takiej nie dokonuje się jednakże, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. 59
Zmiana przeznaczenia Przypadek 4: podatnik wraz z wnioskiem o dofinansowanie złożył oświadczenie o kwalifikowalności, z którego wynika, że przy nabyciu danych towarów i usług, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które na podstawie przepisów o podatku o dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (o wartości przekraczającej 15.000 zł), będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (VAT niekwalifikowalny). Następnie okazało się, że projekt został wykorzystany niekomercyjnie. ŚT i WNiP >15.000 zł Cz. opodatkowane Cz. opodatkowane i zwolnione Cz. niepodlegające Cz. zwolnione Ruchomości Nieruchomości 1/5 podatku 1/10 podatku 60
Powierzenie komercjalizacji spółce celowej W przypadku komercjalizacji wyników danego badania przez zawiązaną przez beneficjenta spółkę celową (np. spółkę z o.o., w której posiadałby on całość praw udziałowych), po stronie beneficjenta nie doszłoby do czynności opodatkowanych w ramach komercjalizacji, które mogłyby powodować utratę możliwości traktowania przez niego kosztu VAT jako wydatku kwalifikowalnego. Istotny jest jednak sposób przekazania rezultatów projektu takiej spółce, które może przybrać formę: Aportu (wkładu niepieniężnego) Darowizny W obu przypadkach transakcje te mogą potencjalnie stanowić czynność opodatkowaną lub nie. 61
Nieodpłatne świadczenie Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 62
Aport jako czynność opodatkowana Aport w zależności od swojego przedmiotu stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. W przypadku, gdy przedmiotem aportu są towary (np. zakupiona w ramach projektu infrastruktura) z punktu widzenia VAT wniesienie aportu stanowi odpłatną dostawę towarów. W przypadku, gdy przedmiotem aportu są prawa (np. do wyników zrealizowanych badań), dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. W przypadku zatem, gdy wniesienie aportu nie podlega zwolnieniu z VAT (np. w wyniku korzystania przez wnoszącego z omawianego już zwolnienia podmiotowego) ani nie pozostaje poza zakresem VAT (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nabywane przez beneficjenta w ramach projektu towary i usługi należy uznać za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, mimo że sama komercjalizacja będzie powierzona zawiązanej przez beneficjenta spółce celowej. 63
Aport podstawa opodatkowania Wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11) Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek 64
Aport podstawa opodatkowania Praktyczne podejście Wartość otrzymanych udziałów w spółce celowej odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu tej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez wnoszącego aport, zostałaby uregulowana przez spółkę celową w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od spółki celowej, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie wnoszącego aport. 65
Studium przypadków
Zwrot środków
Zwrot środków Zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. 68
Zwrot środków W przypadku Beneficjentów, którzy złożyli oświadczenie, iż podatek od towarów i usług będzie wydatkiem kwalifikowanym, nie odliczali podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, a następnie w trakcie trwania Projektu, wobec spodziewanych efektów w postaci komercjalizacji rezultatów Projektu dokonali: podatkowej zmiany przeznaczenia lub dokonali korekty deklaracji VAT-7 wystąpi obowiązek zwrotu uzyskanego dofinansowania, stanowiącego równowartość zwróconego podatku od towarów i usług. W kontekście zwróconego przez organy podatkowe nieodliczonego podatku na podstawie dokonanej przez Beneficjenta zmiany przeznaczenia nie można twierdzić, że uzyskane na pokrycie kosztu kwalifikowanego podatku VAT środki zostały pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości 69
Zwrot środków W konsekwencji, w sytuacji podatkowej zmiany przeznaczenia rezultatów realizowanego Projektu wydatek kwalifikowany nie może być uznany za pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W rozumieniu art. 207, w kontekście podatkowej zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu, NCBiR nie powinien naliczać odsetek, o których mowa w tym przepisie 70
Dziękujemy za uwagę!
Kontakt Marek Bielawski Doradca podatkowy Manager, Tax KPMG Tax M.Michna sp.k. Warszawa tel: +48 (22) 528 17 88 kom. 728 831 205 mbielawski@kpmg.pl Radosław Ciechański Manager, Tax KPMG Tax M.Michna sp.k. Warszawa tel: +48 (22) 528 17 60 kom. 664 718 713 rciechanski@kpmg.pl Daniel Mościcki Supervisor, Tax KPMG Tax M.Michna sp.k. Warszawa tel: +48 (22) 528 17 00 kom. 664 718 890 dmoscicki@kpmg.pl 72
Informacje zawarte w niniejszej publikacji mają charakter ogólny i nie odnoszą się do sytuacji konkretnej firmy. Ze względu na szybkość zmian zachodzących w polskim prawodawstwie prosimy o upewnienie się w dniu zapoznania się z niniejszą publikacją, czy informacje w niej zawarte są wciąż aktualne. Przed podjęciem konkretnych decyzji proponujemy skonsultowanie ich z naszymi doradcami. 2013 KPMG Tax M.Michna sp.k. jest polską spółką komandytową i członkiem sieci KPMG składającej się z niezależnych spółek członkowskich stowarzyszonych z KPMG International Cooperative ( KPMG International ), podmiotem prawa szwajcarskiego. Wszelkie prawa zastrzeżone. Nazwa i logo KPMG cutting through complexity są zarejestrowanymi znakami towarowymi albo znakami towarowymi KPMG International Cooperative (KPMG International).