Ulga na złe długi - obowiązki dłużnika Gazeta Podatkowa nr 18 (850) z dnia 01.03.2012 Aleksandra Węgielska Podatnik VAT, który nie płaci swoich zobowiązań kontrahentom, powinien liczyć się z tym, że wierzyciel poprzez skorzystanie z ulgi na złe długi zmusi go do skorygowania podatku naliczonego odliczonego z faktur, za które nie zapłacił. Jak bowiem wynika z przepisów o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi i nieuregulowania zaległej należności wierzycielowi, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o podatek wynikający z niezapłaconej faktury. Kiedy można skorzystać z ulgi na złe długi? Podatnik (wierzyciel) może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT). Korekta ta dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi wystąpi pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie wymogi wymienione w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Brak spełnienia któregokolwiek z nich uniemożliwia skorzystanie z tego prawa. Jednym z warunków niezbędnych dla dokonania korekty przez wierzyciela jest otrzymanie przez dłużnika zawiadomienia o korekcie. Korekta podatku przez wierzyciela jest możliwa w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym upłynął 14-dniowy termin do uregulowania należności (długu). Jednak nie można dokonać jej wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie potwierdzenia odbioru przez dłużnika tego zawiadomienia. Zawiadomienie dłużnika o korekcie Jak wskazano wcześniej, wierzyciel ma obowiązek zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na skorzystanie z ulgi na złe długi. Pamiętać jednak należy, że wierzyciel nie tylko musi skutecznie zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, ale musi także uzyskać potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez dłużnika. Jak wskazał ustawodawca w art. 89b ust. 5 ustawy o VAT, do zawiadomienia, o którym mowa powyżej, należy stosować odpowiednio przepisy o doręczeniach zawarte w Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Wśród tych przepisów w art. 150 1 Ordynacji podatkowej wskazano m.in., że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 1 (np. w miejscu zamieszkania) lub art. 149 (np. za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi), w przypadku doręczania pisma przez pocztę, przechowuje ona pismo przez okres 14 dni w swojej placówce. Jak ponadto wskazano w art. 150 1a tej ustawy, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienia te umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu. Przy czym w art. 153 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 (np. przez pocztę), zwraca się je nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. W tym przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Następnie wierzyciel kolejne zawiadomienie wysyła dłużnikowi po dokonaniu korekty. Jak wskazano bowiem w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek zawiadomienia dłużnika o dokonanej korekcie w ciągu 7 dni.
Do zawiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń. Korekta podatku naliczonego przez dłużnika W przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku przez wierzyciela i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Dokonuje tego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (przykład 1 i 2). Wynika to z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Do deklaracji korygującej należy dołączyć pismo wyjaśniające przyczyny korekty. Ponadto może powstać problem, czy podatnik powinien skorygować tylko kwoty podatku naliczonego (czy należnego), czy także podstawę opodatkowania. Moim zdaniem, dopóki problem ten nie znajdzie rozwiązania wprost w przepisach, w kwestii tej powinna być całkowita dowolność. Podstawa opodatkowania (pomniejszona bądź nie) pozostaje bez wpływu na rozliczenie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy dłużnik skoryguje podatek, a w późniejszym terminie ureguluje należność, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty. Natomiast wierzyciel, który skorzystał z ulgi na złe długi, ma obowiązek rozliczyć ten podatek ze względu na fakt, iż dłużnik uregulował należność. Wynika to z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Ma on zatem obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (przykład 3). Podatnik (dłużnik) otrzymał zawiadomienie o korekcie podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w związku z nieuregulowanymi należnościami za kwiecień 2011 r. Kwota podatku należnego, którą wierzyciel skorygował w deklaracji, wyniosła 1.150 zł. Z uwagi na to, że dłużnik odliczył podatek naliczony z faktur będących przedmiotem korekty w deklaracji za kwiecień 2011 r., musi skorygować deklarację VAT za ten miesiąc i odpowiednio zmniejszyć podatek naliczony. Zakładając, że w pierwotnej deklaracji podatek naliczony wyniósł I wersja deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Przykład 2 Podatnik (dłużnik) otrzymał zawiadomienie o korekcie podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w związku z nieuregulowanymi należnościami za styczeń 2011 r. Kwota podatku należnego, którą
wierzyciel skorygował w deklaracji, wyniosła 2.300 zł. Z uwagi na to, że dłużnik odliczył podatek naliczony z faktur będących przedmiotem korekty w deklaracji za styczeń 2011 r., musi skorygować deklarację VAT za ten miesiąc. W deklaracji tej, z uwagi na rozliczenie korekt faktur, podatek naliczony wykazany był z minusem, tj. w wysokości (-)1.500 zł. Jak wynika z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania od wierzyciela ww. zawiadomienia i nieuregulowania należności w terminie 14 dni, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Tak więc podatnik powinien złożyć korektę deklaracji VAT za styczeń 2011 r. i odpowiednio zwiększyć kwotę podatku należnego. Jeżeli faktura dotyczyła sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową, to przy założeniu, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 podatek należny w pozycji 30 wyniósł 920 zł, w deklaracji korygującej powinien on zostać zwiększony do kwoty 3.220 zł (920 zł + 2.300 zł). Korektę deklaracji dłużnik wypełnił w następujący sposób:
Przykład 3 Po otrzymaniu w listopadzie 2011 r. zawiadomienia o skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi, dłużnik skorygował w dniu 10 listopada
2011 r. deklarację za październik 2010 r., odpowiednio zmniejszając kwotę podatku naliczonego o kwotę wynikającą z tego zawiadomienia, czyli 2.200 zł. W lutym 2012 r. dłużnik wpłacił wierzycielowi część należności (kwota brutto 6.100 zł, podatek VAT 1.100 zł) informując, że jest to spłata części należności, której dotyczyła ulga na złe długi. W związku z tym dłużnik w deklaracji za luty będzie mógł odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego o 1.100 zł. Jednocześnie wierzyciel w rozliczeniu za ten sam okres zwiększy kwotę podatku należnego o tę samą wartość. Podstawa prawna Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)