1 Zasady ustalanie wyniku finansowego IV moduł Ustalenie wyniku finansowego z działalności gospodarczej jednostki Wynik finansowy jest różnicą między przychodami dotyczącymi okresu sprawozdawczego a kosztami poniesionymi bezpośrednio w związku z uzyskaniem tych przychodów oraz kosztami ogólnymi okresu. Wynik ten może być wielkością dodatnią (jednostka osiąga zysk) lub też wielkością ujemną (jednostka ponosi stratę). Wynik finansowy może również wynosić zero (przychody równają się kosztom). Sposób ustalania wyniku finansowego zależy m.in. od momentu i celu jego ustalania i nie ma wpływu na jego wysokość. W ciągu roku obrotowego wynik finansowy ustala się metodą statystyczną, a dane są odczytywane z ksiąg rachunkowych. Metoda ta wykorzystywana jest również do ustalania wyniku podatkowego (dochód do opodatkowania). Obliczając wynik finansowy metodą statystyczną wykorzystujemy zestawienie obrotów i sald. Do ustalenia wyniku finansowego na koniec roku obrotowego służy metoda księgowa. Polega ona na przeksięgowaniu wszystkich przychodów i kosztów ich uzyskania, wyników zdarzeń nadzwyczajnych oraz obowiązkowych obciążeń na jedno zbiorcze konto 86 Wynik finansowy. Uwaga: Metoda statystyczna oraz metoda księgowa to nazwy robocze dotyczące wykonywanych czynności, których celem jest ustalenie wyniku finansowego. Nie są to terminy, które wynikałyby z przepisów prawnych. Zamknięcie kont oraz ustalenie wyniku na koncie 86 jest uzależnione od przyjętego przez daną jednostkę sposobu ewidencji kosztów oraz od tego, w jakim wariancie sporządzany jest rachunek zysków i strat. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jednostki mogą sporządzać rachunek zysków i strat w wersji: porównawczej lub kalkulacyjnej. Wyboru dokonuje jednostka (kierownik jednostki). Rachunek zysków i strat w obu postaciach sporządza się w układzie drabinkowym (pionowym), tzn. drogą odejmowania od poszczególnych grup przychodów odpowiadających im kosztów. Zasadnicza różnica między wariantem porównawczym a kalkulacyjnym rachunku zysków i strat dotyczy prezentacji danych w pierwszej części tego sprawozdania, dotyczącej podstawowej działalności operacyjnej. Pozostałe części rachunku zysków i strat w obu postaciach są jednakowe. Obejmują one: pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe, zyski i straty nadzwyczajne, podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku lub zwiększenia straty.
2 Rachunek zysków i strat wersja porównawcza W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów skorygowanych o zmianę stanu produktów - (zwiększenie stanu produktów występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie - ze znakiem minus) i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju, tj.: amortyzacja zużycie materiałów i energii usługi obce podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy wynagrodzenia ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia pozostałe koszty rodzajowe Sporządzenie rachunku zysków i strat według wariantu porównawczego jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje w księgach rachunkowych koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym, tj. na kontach zespołu 4 lub rodzajowym i funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 4 i 5. (KONTA PATRZ STR. 6) Przy ustalaniu wyniku metodą porównawczą uwzględnia się tzw. zamknięty krąg kosztów oraz obroty wewnętrzne i koszt obrotów wewnętrznych. Zamknięty krąg kosztów tworzą konta zespołu 4, 5 i 6 oraz konto 70-1 Koszt wytworzenie sprzedanych produktów. Zaksięgowanie kosztów prostych na kontach zespołu 4 oznacza wejście do kręgu kosztów. Następnie są one przenoszone na konta zespołu 5. Z kolei z kont zespołu 5, koszty te trafiają na konta zespołu 6 (wyjście z kręgu kosztów), gdzie są aktywowane w bilansie jako wyroby gotowe, koszty do rozliczenia w czasie. Ostatecznie koszty te trafiają na konto 70-1 Koszt sprzedanych produktów z chwilą sprzedaży produktów (powrót do kręgu kosztów i zamkniecie kręgu kosztów). Zmiana stanu produktów: Dotyczy tych kosztów, które nie przyniosły jeszcze przychodów. Zaangażowane koszty w postaci produkcji w toku, wyrobów gotowych i RMK- czynnych odnosić się będą do przychodów w przyszłych okresach: produkcja w toku po zakończeniu powstaną wyroby gotowe, które dopiero w tej postaci jednostka będzie mogła sprzedać wyroby gotowe w okresie, w którym je wytworzono nie zostały sprzedane będą sprzedane w przyszłych okresach RMK to koszty dotyczące przyszłych okresów Wszystkie powyższe pozycje dotyczą kosztów poniesionych w okresie, ale z tego powodu, że nie przyczyniły się jeszcze do osiągnięcia przychodów są aktywowane w bilansie.
3 Koszt obrotów wewnętrznych: W przypadku wyjścia kosztów z kręgu kosztowego wskazane jest pomocnicze stosowanie kont 79-0 Obroty wewnętrzne i 79-1 Koszt obrotów wewnętrznych. Jednostka produkcyjna wytwarza produkty gotowe, które następnie sprzedaje odbiorcom zewnętrznym. Może się jednak zdarzyć, że wyprodukowane wyroby gotowe nie będą służyć sprzedaży, ale zostaną przeznaczone na własne potrzeby jednostki. Takie przeznaczenie wyrobów gotowych nazywać będziemy sprzedażą wewnętrzną. Np. jednostka produkuje: materiały budowlane zamiast dokonać sprzedaży, część z nich będzie użyta przez jednostkę na własne potrzeby. Np. do budowy (lub rozbudowy) własnego zaplecza lokalowego (biuro, hala, magazyny, garaże). Przeznaczenie części wyrobów gotowych na własne potrzeby to jest właśnie sprzedaż wewnętrzna. W wyniku takiej sprzedaży wewnętrznej jednostka wytworzy we własnym zakresie środek trwały, służący jej do działalności np. produkcyjnej. wyroby AGD zamiast dokonać sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, jednostka przeklasyfikuje część wyrobów gotowych na towary i dokona zbycia (sprzedaży) we własnej sieci handlu detalicznego. Takie rozporządzenie wyprodukowanym składnikiem majątkowym będzie stanowić również sprzedaż wewnętrzną. Powyższe przykłady ilustrują proces następujący: - jednostka ponosi koszty na wyprodukowanie wyrobów gotowych, ponosi więc koszty. Nie przeznacza jednak części z tych wyrobów gotowych do sprzedaży, ale zachowuje je u siebie. Nie będzie w związku z taką sprzedażą przychodów ze sprzedaży produktów. Będzie dla towarów przychód ze sprzedaży towarów, a kosztem będzie wartość sprzedanych towarów w koszcie wytworzenia. Jeśli wyroby gotowe staną się środkami trwałymi, nie będziemy mogli w sposób bezpośredni przypisać tym kosztom przychodów ze sprzedaży produktów. Operacje tzw. sprzedaży wewnętrznej ewidencjonujemy nie na kontach, które pokazują wielkość przychodów ze sprzedaży produktów, ale na kontach obroty wewnętrzne. Przykład: wydanie produktów z magazynu dla kontrahenta stanowić będzie sprzedaż produktów. W takiej sytuacji kosztem przyporządkowanym tej sprzedaży będzie koszt wytworzenie wydawanych produktów wydanie produktów z magazynu na cele własne np. przeznaczenie ich na środki trwałe nie wystąpi sprzedaż produktów, ale przeklasyfikowanie produktów na inny składnik majątkowy wystąpią obroty wewnętrzne sprzedaż na własne potrzeby. Również w takiej sytuacji kosztem przyporządkowanym tej sprzedaży będzie koszt wytworzenie wydawanych produktów. W tej jednak sytuacji jednostka nie osiągnie żadnych zysków na takiej operacji, bo sama sobie nie nalicza marży. Obrotom wewnętrznym przyporządkujemy koszty koszt obrotów wewnętrznych. Wartość obrotów wewnętrznych będzie wykazywana w RZiS w wersji porównawczej jako korekta po nazwą Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.
4 Rachunek zysków i strat wersja kalkulacyjna Zamknięcie kont zespołu 4 i 5 oraz niektórych kont zespołu 7 w jednostce sporządzającej kalkulacyjny rachunek zysków i strat W wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. Sporządzenie rachunku zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje w księgach rachunkowych koszty działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 5 lub rodzajowym i funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 4 i 5. Uwaga: Jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie stosują kont 79-0 i 79-1 czyli dotyczących obrotów wewnętrznych. Pozostałe składniki rachunku zysków i strat w obu postaciach są jednakowe. Obejmują one: przychody netto ze sprzedaży towarów (saldo konta 73-0) i materiałów (saldo konta 74-0) oraz wartości sprzedanych towarów (saldo konta 73-1) i materiałów (saldo konta 74-1) w cenach nabycia lub zakupu, pozostałe przychody (saldo konta 76-0) i koszty operacyjne (saldo konta 76-1), przychody finansowe (saldo konta 75-0) i koszty finansowe (saldo konta 75-1), zyski (saldo konta 77-0) i straty nadzwyczajne (saldo konta 77-1), podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku lub zwiększenia straty (saldo konta 87).
5 Ustalenie wyniku finansowego na przykładach liczbowych Przykład I Jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat oraz ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 Założenia: Spółka z o.o. prowadząca działalność produkcyjną, wykazała w roku obrotowym następujące dane dotyczące kosztów i przychodów: Dane dotyczące kosztów Dane dotyczące przychodów pozycja kwota pozycja kwota koszt wytworzenia produktów sprzedanych (konto 70-1) 78.000 zł przychody ze sprzedaży produktów (konto 70-0) 112.000 zł koszty zarządu (konto 55) 27.000 zł odsetki uzyskane (konto 75-0) 2.000 zł koszty sprzedaży (konto 52-7) 17.000 zł przychody ze sprzedaży środków trwałych (konto 76-0) 50.000 zł koszt sprzedaży środków trwałych (konto 76-1) 20.000 zł zwiększenie stanu produktów (konto 49) 28.000 zł koszty rodzajowe ( 4) 150.000 zł odsetki zapłacone (konto 75-1) 3.000 zł podatek dochodowy (konto 87) 4.000 zł Schemat księgowania: załącznik 1 W sytuacji przedstawionej w przykładzie saldo Ma konta 86 Wynik finansowy w kwocie: 15.000 zł oznacza zysk netto spółki z o.o. za dany rok obrotowy. Kwotę zysku netto wykazuje się w pozycji A.VIII pasywów bilansu oraz w wierszu N porównawczego rachunku zysków i strat, a w przypadku sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat - w wierszu R. Przykład II Jednostka sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat oraz ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 Założenia: Dane liczbowe z poprzedniego przykładu. Schemat księgowania: załącznik 2
6 Konta księgowe funkcje (uproszczenie) Grupy rodzajowe kont: "0" "1" "2" ewidencja zasobów jednostki "3" "4" "5" "6" "7" "8" ewidencja procesów przetwarzania zasobów ewidencja zasobów jednostki - po przetworzeniu ewidencja operacji związanych z przychodami i związanymi z nimi kosztami ewidencja źródeł finansowania zasobów jednostki