Joanna Dynowska * Małgorzata Cygańska ** ** Zmiany w rachunkach kosztów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa województwa warmińsko-mazurskiego Wstęp Najważniejszym źródłem informacji w przedsiębiorstwie jest rachunkowość, zaś główną rolę w systemie rachunkowości odgrywa rachunek kosztów. Rozwój i wdrażanie rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej w Polsce, podobnie jak innych krajach rozwijających się, pojawił się podczas XIX i XX wieku, kiedy miała miejsce rewolucja przemysłowa. Od tego czasu przetwarzanie danych stało się niezastąpione. Informacje dostarczane przez rachunek kosztów pozwalają określić czynniki powodujące powstawanie kosztów i wpływające na osiągnięcie wyników oraz pozwalają tym samym na podjęcie decyzji odnośnie wyboru sposobu poprawy efektywności działania. Rachunek kosztów jest jedną ze współczesnych technik rachunkowości zarządczej, która dostarcza użytecznych informacji o poniesionych kosztach, umożliwiających podejmowanie decyzji strategicznych, uzyskanie trwałej przewagi konkurencyjnej, niezbędnej do efektywnego działania w wysoce konkurencyjnym otoczeniu (Sulaiman i in., 2005). Nowoczesne rachunki kosztów jak Activity-Based Costing, Target Costing czy Kaizen Costing, oferują wiele korzyści w porównaniu do tradycyjnego rachunku kosztów. Jednakże ocena i wdrożenie tych systemów wiąże się z koniecznością poniesienia dużych nakładów związanych z zapewnieniem pożądanych korzyści (Searcy, Roberts, 2007). Do najczęstszych nakładów zaliczyć można: ocenę i poprawę istniejących procesów, infrastruktury i systemów, ocenę i przygotowanie do zmiany kultury, gotowości użytkownika i inicjatyw szkoleniowych, zapewnienie stałej pomocy użytkownikom i opieka nad systemem po jego wdrożeniu (Narong, 2009). Przy wyborze i konstruowaniu rachunku kosztów ważne jest określenie potrzeb informacyjnych. Efektywność rachunku kosztów stanowi jeden z głównych problemów menedżerów. Rozwiązaniem tego problemu może być transformacja tradycyjnego rachunku kosztów w rachunek kosztów zorientowany na dostarczanie informacji na potrzeby zarządcze. Zdaniem M. Tulvinschi, żeby rachunek kosztów właściwie spełniał to zadanie, powinien być aktualny, ela- * Dr, Uniwersytet Warmińsko-Mazurski w Olsztynie, Katedra Rachunkowości, joannan@uwm.edu.pl ** Dr, Uniwersytet Warmińsko-Mazurski w Olsztynie, Katedra Rachunkowości, m.cyganska@uwm.edu. pl
46 Joanna Dynowska, Małgorzata Cygańska styczny, zyskowny oraz zorientowany na przyszłość i decyzje (Tulvinschi, 2010). Nowoczesne przedsiębiorstwa wykorzystują obecnie różne systemy rachunku kosztów celem zarządzania kosztami i maksymalizacji zysku. Pomimo istnienia wielu różnych koncepcji rachunku kosztów, tradycyjny rachunek kosztów jest nadal głównym, szeroko stosowanym podejściem do kalkulacji kosztów zarówno dla celów wewnętrznych jak i zewnętrznych. Jak podkreśla Narong, metodologia tego systemu pozwala jedynie na zsumowanie kosztów na jednostkę, natomiast nie umożliwia powiązania kosztów z poszczególnymi działaniami czy procesami. Rezultatem tego jest brak możliwości wewnętrznej oceny wydajności, jakości i zyskowności produktu czy usługi (Narong, 2009). Z uwagi na to, że istniejąca księga główna i system rachunków księgi głównej są szeroko akceptowanym i uniwersalnym językiem pomiaru, komunikacji i porównania kondycji finansowej przedsiębiorstw poprzez sprawozdania finansowe jak bilans, rachunek zysków i strat czy rachunek przepływów pieniężnych, tradycyjny rachunek kosztów nie powinien być zastępowany przez nowoczesne systemy rachunku kosztów. Wykorzystanie tradycyjnego rachunku kosztów powinno być jedynie ograniczone do celów sprawozdawczości zewnętrznej. Natomiast nowoczesne systemy rachunku kosztów powinny stanowić uzupełnienie do konwencjonalnych praktyk w zakresie sprawozdawczości wewnętrznej, celem wpierania zarządzania i jakości procesu podejmowanych decyzji. Wyniki badań N. Tontiset i P. Ussahawanitchakit pokazały, że wybór i wdrożenie odpowiedniego rachunku kosztów ma duży, pozytywny wpływ na sukces przedsiębiorstwa. Co więcej implementacja właściwego, z punktu widzenia potrzeb firmy, rachunku kosztów znacząco wpływa na poprawę efektywności podejmowanych decyzji, budżetowania kosztów, oraz terminowości sporządzanych sprawozdań (Tontiset, Ussahawanitchakit, 2010). Metodyka badań Z uwagi na dużą rolę, jaką rachunek kosztów odgrywa w przedsiębiorstwie, celem badań było przedstawienie podmiotów decydujących o wyborze systemu rachunku kosztów i częstotliwości jego zmian na przykładzie wybranych przedsiębiorstw województwa warmińsko-mazurskiego. Badaniem objęto 159 jednostek, które wyraziły zgodę na wypełnienie ankiety 1. Badane przedsiębiorstwa pochodziły z różnych działów i sektorów gospodarki narodowej. Były także zróżnicowane pod względem formy stosunków własnościowych, form organizacyjno-prawnych, rodzaju prowadzonej działalności oraz wyników finansowych. Do opracowania danych uzyskanych z badań ankietowych wykorzystano analizę statystyczną współzależności cech niemierzalnych - badanie i ocenę istotności związków między wybranymi cechami, (test 2, oraz współczynnik V 1 Zastosowano nielosowy schemat doboru próby, tzw. próbę okolicznościową (Frankfort- Nachmias, Nachmias, 2001).
Zmiany w rachunkach kosztów wykorzystywanych przez 47 Cramera). Do weryfikacji hipotezy H 0 przyjęto poziom istotności =0,05. Analizę korelacyjną kontynuowano jedynie w przypadku odrzucenia hipotezy zerowej o stochastycznej niezależności obserwowanych zmiennych. Wyniki badań Wyniki badań ankietowych 2 wskazują, iż w większości przedsiębiorstw nadal głównym rachunkiem jest tradycyjny rachunek kosztów, nastawiony na zadania kalkulacyjne i sporządzanie okresowych sprawozdań finansowych. Wskazuje to na fakt, iż kadry menedżerskie nie potrafią wykorzystać kluczowego instrumentu rachunkowości zarządczej, jakim jest rachunek kosztów, w procesach bieżącego zarządzania firmą. Konsekwencje tego mogą być poważne. Brak realnych i analitycznych informacji o kosztach pozbawia przedsiębiorstwo możliwości podejmowania trafniejszych decyzji, zmierzających do poprawy sytuacji finansowej firmy. Dlatego też tak ważny jest wybór i wdrożenie odpowiedniego systemu rachunku kosztów, adekwatnego do potrzeb i specyfiki danego przedsiębiorstwa. Zbadano zatem, kto decyduje o wyborze systemu rachunku kosztów w przedsiębiorstwach. Tabela 1. Podmiot ustalający kształt rachunku kosztów w przedsiębiorstwie Podmiot decydujący o wyborze rachunku kosztów N % Kierownictwo firmy 113 71,1% Kierownictwo i centala 21 13,2% Centrala 25 15,7% Razem badanych firm 159 100% W blisko ¾ badanych jednostek (Tab. 1) o wyborze rachunku kosztów decyduje najwyższe kierownictwo. Swoboda działania w tym zakresie, niezależnie od zaleceń centrali, nie przekłada się na wdrażanie nowoczesnych rachunków kosztów, funkcjonujących równolegle z tradycyjnym rachunkiem kosztów. Brak możliwości decydowania o rodzaju wykorzystywanego rachunku kosztów występował jedynie w 15,7% badanych przedsiębiorstw. W pozostałych jednostkach decyzję o wdrożeniu rachunku kosztów podejmowało kierownictwo firmy wraz z centralą. Przeanalizowano również, czy wybór rachunku kosztów zależał od podmiotów podejmujących decyzję o jego stosowaniu. Z danych w tabeli 2 wynika, że wbrew oczekiwaniom, inicjatorem wdrażania nowoczesnych rachunków kosztów nie była wyłącznie centrala, nakazująca stosowanie tych samych rachunków kosztów, co w firmie macierzystej. W przypadku rachunku kosztów docelowych oraz rachunku kosztów działań inicjatywa leżała po stronie kierownictwa firmy. Jedynie w przypadku rachunku kosztów jakości, decyzja o 2 Zob. (Mielczanek 1999), (Radek, Schwartz, 2000), (Sobańska 2002), (Szychta, 2003), (Szadziewska 2002), (Szadziewska 2003), (Januszewski 2004), (Dynowska 2006)
48 Joanna Dynowska, Małgorzata Cygańska jego wdrożeniu częściej podejmowana była przez centralę niż zarządzających przedsiębiorstwem. Tabela 2. Rodzaj rachunku kosztów a podmiot ustalający Podmiot ustalający kształt rachunku kosztów Wyszczególnienie Kierownictwo firmy two i centrala Kierownic- Centrala Rachunek kosztów pełnych rzeczywisty 95 14 15 Rachunek kosztów pełnych standardowych (normatywnych) 6 3 3 Rachunek kosztów zmiennych rzeczywistych 10 2 4 Rachunek kosztów zmiennych standardowych (normatywnych) 2 2 2 Rachunek kosztów wielostopniowy i wieloblokowy 2 2 0 Rachunek kosztów docelowych 4 0 0 Rachunek kosztów działań 9 2 5 Rachunek redukcji kosztów (Kaizen costing) 1 1 1 Rachunek cyklu życia produktu (Life Circle Costing) 0 0 1 Rachunek kosztów jakości (Quality Costing) 1 1 3 Inny 2 0 0 Tabela 3. Ocena niezależności stochastycznej podmiotów ustalających kształt rachunku kosztów w badanych przedsiębiorstwach Wyszczególnienie 2 p V Forma prowadzenia działalności 43,688 0,008 0,302 Liczba zatrudnionych 28,462 0,127 Forma własności 59,378 0,003 0,354 Branża 89,661 0,015 0,436 Rentowność 11,765 0,464 Wartość przychodów 10,657 0,558 Wartość aktywów 17,482 0,132 Rodzaj działalności 3,9839 0,678 Analiza statystyczna (Tab. 3) wykazała istnienie zależności pomiędzy organami ustalającymi kształt rachunku kosztów w przedsiębiorstwach a formą własności, formą prawną prowadzenia działalności gospodarczej i branżą, w której działają analizowane podmioty (p < 0,05). W pozostałych przypadkach nie wykazano istotnej zależności (p > 0,05). Obliczone wskaźniki Cramera
Zmiany w rachunkach kosztów wykorzystywanych przez 49 wskazują na słabą siłę zależności pomiędzy formą prowadzenia działalności a organem określającym kształt rachunku kosztów (V = 0,3026) i umiarkowaną zależność w przypadku formy własności i branży (V = 0,3539 i V = 0,4363). Jak wynika z tabeli 4 w zdecydowanej większości jednostek o kształcie rachunku kosztów decyduje bezpośrednio zarządzający przedsiębiorstwem. Jedynie w przypadku spółek akcyjnych, z o.o. i pozostałych form prawnych wskazano na nieznaczny udział centrali w kształtowaniu systemu rachunku kosztów. Powyższe, związane jest zapewne w dużym stopniu ze strukturą organizacyjną charakterystyczną dla poszczególnych form prawnych badanych podmiotów. Tabela 4.Organy ustalające kształt rachunku kosztów w zależności od formy prawnej badanych przedsiębiorstw Podmiot ustalający kształt rachunku kosztów Forma prawna podmiotu Kierownictwo Kierownictwo Centrala firmy i centrala Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą 23 0 1 Spółka jawna 13 1 0 Przedsiębiorstwo Państwowe 4 0 2 Spółdzielnia 7 0 1 Spółka z o.o. 53 13 9 Spółka akcyjna 5 3 7 Inna forma prawna 7 4 4 Analizując badane podmioty z punktu widzenia branży, z którą są związane, to najwięcej jednostek, które wskazały, iż to kierownictwo firmy decyduje o kształcie rachunku kosztów należało do branży budowlanej (94%). Niewiele mniej wskazań było w przypadku firm produkujących meble (67%) oraz przedsiębiorstw niesklasyfikowanych w żadnej z wyróżnionych branż (79%). Tabela 5. Organy ustalające kształt rachunku kosztów w zależności od formy w badanych przedsiębiorstw Forma własności Podmiot ustalający kształt rachunku kosztów Kierownictwo Kierownictwo Centrala firmy oraz centrala Państwowa 16 4 7 Prywatna bez kapitału zagr. 89 9 9 Prywatna z udz. kap. zagr < 50% 0 1 1 Prywatna z udz. kap. zagr. > 50% 0 1 3 Prywatna z całk. udział. kap. zagr. 4 3 3 Biorąc pod uwagę formę własności badanych podmiotów (Tab. 5) kształt rachunku kosztów jest ustalany w głównej mierze przez zarządzających przedsiębiorstwem. Dotyczy to przede wszystkim, podmiotów z kapitałem polskim.
50 Joanna Dynowska, Małgorzata Cygańska W przypadku spółek z częściowo finansowanych przez kapitał zagraniczny wybór stosowanego rachunku kosztów zależy częściej od centrali niż od kierownictw przedsiębiorstwa. Ciekawych wyników dostarczyła analiza odpowiedzi na pytanie, jak często badane przedsiębiorstwa dokonywały modyfikacji stosowanych rachunków kosztów (Tab. 6). Tabela 6. Okresy modyfikacji funkcjonujących systemów rachunku kosztów Okresy modyfikacji N % 1 3 lata temu 45 28,7 4-10 lat temu 69 43,9 Więcej niż 10 lat 43 27,4 Razem udzielonych odpowiedzi 157 100 Jedynie 28,7% ankietowanych jednostek dokonuje na bieżąco modyfikacji funkcjonujących systemów rachunku kosztów, celem dostosowania ich do potrzeb informacyjnych kierownictwa. Najczęściej (43,9%) przedsiębiorstwa dokonują zmian w istniejących systemach rachunku kosztów w okresie od 4 do 10 lat. W blisko co czwartej badanej jednostce nie wprowadzano żadnych modyfikacji do rachunku kosztów od ponad 10 lat. Przyczyną, dla której wiele przedsiębiorstw nie usprawnia swoich rachunków kosztów, pomimo pojawienia się w ostatnich latach licznych propozycji dotyczących rozliczania kosztów pośrednich, mogą być zbyt wysokie koszty wprowadzenia zmian oraz duży nakład pracy związany z analizą związków przyczynowo-skutkowe pomiędzy produktami a kosztami. Tabela 7. Ocena niezależności stochastycznej okresów modyfikacji rachunku kosztów Wyszczególnienie 2 p V Forma prowadzenia działalności 23,267 0,504 Liczba zatrudnionych 34,313 0,033 0,269 Forma własności 25,446 0,823 Branża 44,454 0,963 Rentowność 4,5088 0,972 Wartość przychodów 11,681 0,471 Wartość aktywów 13,504 0,333 Rodzaj działalności 8,165 0,226 Na podstawie przeprowadzonej analizy statystycznej można wnioskować (Tab. 7), że okresy modyfikacji rachunku kosztów zależały jedynie od wielkości przedsiębiorstwa mierzonej liczbą zatrudnionych pracowników (p < 0,05). Jak wskazuje współczynnik Cramera (V = 0,269) siła tej zależności jest słaba.
Zmiany w rachunkach kosztów wykorzystywanych przez 51 Tabela 8. Okresy modyfikacji funkcjonujących systemów rachunku kosztów a liczba zatrudnionych w badanych przedsiębiorstwach Liczba zatrudnionych Okresy modyfikacji rachunku kosztów 1-3 lata 4-10 lat Ponad 10 lat Do 50 8 16 12 51-250 26 42 21 powyżej 250 11 11 10 Razem badanych firm 45 69 43 Biorąc pod uwagę liczbę zatrudnionych pracowników można zauważyć, że im większe przedsiębiorstwo, tym częściej dokonuje zmian w stosowanym rachunku kosztów. Blisko co piąta ankietowana jednostka, zatrudniająca do 50 pracowników, modyfikowała swój rachunek kosztów w ciągu ostatnich trzech lat, podczas gdy w przedsiębiorstwach o zatrudnieniu powyżej 250 pracowników odsetek ten wynosił 34,4%. Wśród firm o średniej wielkości, niecałe 30% wprowadzało zmiany do rachunku kosztów w ostatnim okresie. Wprowadzenia zmian do rachunku kosztów pociąga za sobą nakłady finansowe. Przestarzałe system rachunku kosztów w małych firmach wynikają często z braku środków finansowych na ich modyfikację. Podsumowanie Wyniki badania ankietowego wskazują na fakt, iż w większości przedsiębiorstwach kadry menedżerskie nie potrafią wykorzystać kluczowego instrumentu rachunkowości zarządczej, jakim jest rachunek kosztów, w procesach bieżącego zarządzania firmą. Pomimo chęci zarządzających przedsiębiorstwami do wdrożenia nowego rachunku kosztów, nadal głównym rachunkiem jest tradycyjny rachunek kosztów, nastawiony na zadania kalkulacyjne i sporządzanie okresowych sprawozdań finansowych. Wymagania dotyczące rachunku kosztów, wobec jakich stawia przedsiębiorstwo bardzo agresywny rynek, sprawiają, że tradycyjny rachunek kosztów powinien zostać uzupełniony bardziej efektywnym i dynamicznym narzędziem. Na podstawie przeprowadzonych badań można zauważyć, że działania zmieniające tradycyjny model rachunku kosztów w zastosowanie nowoczesnych koncepcji rachunku kosztów są dość powolne. Decyzje dotyczące wyboru stosowanego rachunku kosztów podejmowane są najczęściej przez kierownictwo firmy. Należy również podkreślić, że zarządzający przedsiębiorstwem stosunkowo rzadko (najczęściej w okresie od 4 do 10 lat) dokonują zmian istniejącego rachunku kosztów. W konsekwencji, wykorzystywane rachunki kosztów nie są dostosowane do potrzeb informacyjnych menedżerów. Literatura 1. Dynowska J. (2006), Ocena wykorzystania rachunków kosztów stosowanych w przedsiębiorstwach województwa warmińsko-mazurskiego, [w:] Ra-
52 Joanna Dynowska, Małgorzata Cygańska chunkowość a controlling, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, nr 1139, s. 69. 2. Frankfort-Nachmias Ch., Nachmias D. (2001), Metody badawcze w naukach społecznych, Zysk i S-ka Wydawnictwo, Poznań, s. 198-199. 3. Januszewski A. (2004), Problemy i szanse wdrożenia rachunku kosztów działań w polskich przedsiębiorstwach wyniki badań empirycznych, Organizacja i kierowanie, nr 3 (117), s. 98-100. 4. Mielczarek A. (1999), Wykorzystanie narzędzi controllingu w polskich przedsiębiorstwach (część 1), Handel Wewnętrzny, nr 3, s. 19. 5. Narong D. K. (2009), Activity-Based Costing and Management Solutions to Traditional Shortcomings of Cost Accounting, Cost Engineering, Aug 2009, Vol. 51, Issue 8, s. 11-21. 6. Searcy D. L., Roberts D. (2007), Will Your ABC System Have What it Takes? Management Accounting Quarterly, 8(3), s. 23-26. 7. Radek M., Schwartz R. (2000), Zmiany w rachunkowości zarządczej w polskich przedsiębiorstwach w okresie transformacji systemu gospodarczego (na podstawie badań empirycznych), Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Warszawa, Tom 1(57), s. 72. 8. Sobańska I. (2002), Jak zmienia się praktyka rachunkowości zarządczej na przełomie XX i XXI wiek (część II - Polska), Controlling i Rachunkowość Zarządcza, nr 1, s. 9. 9. Sulaiman, M., Ahamad, N. N. N. and Alwi, N. M. (2005), Is Standard Costing Obsolete? Empirical Evidence from Malaysia, Managerial Auditing Journal, 20(2), s. 109-124. 10. Szadziewska A. (2002), Rachunek kosztów w przedsiębiorstwach produkcyjnych północnej Polski stan i kierunki zmian, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP, Warszawa, tom 9(65), s. 106. 11. Szadziewska A. (2003), Wybrane zagadnienia z zakresu wykorzystania rachunku kosztów w przedsiębiorstwach działających na terenie Polski i Niemiec, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP, Warszawa, tom 12 (68), s. 60. 12. Szychta A. (2003), Rozpowszechnianie rachunku kosztów działań w praktyce, Controlling i Rachunkowość Zarządcza, nr 1, s. 10. 13. Tontiset N., Ussahawanitchakit P. (2010), Building Successful Cost Accounting Implementation Of Electronics Manufacturing Businesses In Thailand: How Do Its Antecedents And Consequences Play A Significant Role?, Journal Of Academy Of Business And Economics, Volume 10, No 3, s. 1. 14. Tulvinschi M. (2010), Relevant Costs for Decision in an Effective Controlling System, Theoretical and Applied Economics, Volume XVII, No. 5(546), s. 58.
Zmiany w rachunkach kosztów wykorzystywanych przez 53 Streszczenie Nowoczesne przedsiębiorstwa wykorzystują obecnie różne systemy rachunku kosztów celem zarządzania kosztami i maksymalizacji zysku. Celem artykułu była identyfikacja podmiotów decydujących o wyborze systemu rachunku kosztów i częstotliwości jego zmian. Badania przeprowadzono wśród 159 przedsiębiorstw z województwa warmińsko-mazurskiego. Wyniki badań pokazały, że w większości przedsiębiorstw (71,1%) decyzję o wdrożeniu rachunku kosztów podejmuje najwyższe kierownictwo. Jedynie w przypadku 15,7% analizowanych podmiotów a kształcie rachunku kosztów decydowała centrala. Przeprowadzone badania wykazały również, że przedsiębiorstwa rzadko modyfikują swoje systemy rachunku kosztów. Co czwarta ankietowana firma dokonywała zmian w swoim systemie pond 10 lat temu. Świadczy to o tym, że wykorzystywane rachunki kosztów nie mają zdolności do oceny wewnętrznej efektywności działania, jakości i zyskowności na produkt czy usługę oraz wydają się być nieefektywne i niekompletne dla celów podejmowania decyzji. Changes in Cost Accounting Used by Enterprises in the Region of Warmia and Mazury (Summary) Modern business firms utilize a variety of cost accounting practices in an effort to manage expenditures and maximize profits. The aim of this paper was to identify those who make decisions regarding the nature and scope of cost accounting within a company and to assess the frequency at which these accounting systems are modified. A survey was conducted among 159 enterprises in the Region of Warmia and Mazury. According to the survey, in most enterprises (71.1%) the decisions related to the implementation of cost accounting are made by upper management. In only 15.7% of the analyzed enterprises, these decisions are made by a parent company. The survey also indicated that companies seldom modify their cost accounting systems. Only one in four of the surveyed firms have made any changes to their systems within the past 10 years. As a result, most of the currently used cost accounting systems are inadequate to evaluate the internal efficiency, quality, and profitability per product or service line and appear to provide decision makers with inefficient and incomplete information.