Marta Sagan* 1 Podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł na gruncie znowelizowanej Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361). Problematyka podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł zasługuje na szczególną uwagę ze względu na dużą skalę zjawiska osiągania dochodów w ten właśnie sposób, należącego do szarej strefy oraz dynamikę zmian regulacji dotyczących tego zagadnienia. Szara strefa obejmuje działalność zarobkową, która co prawda nie ma charakteru przestępczego, jednak prowadzona jest bez wnoszenia odpowiednich opłat, płacenia podatków oraz bez przestrzegania obowiązujących norm prawnych. 2 Czerpanie dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów związane jest nierozerwalnie ze zjawiskiem uchylania się od opodatkowania, a nieprzestrzeganie norm prawa podatkowego nie może spotykać się z przyzwoleniem, ponieważ naruszany jest interes nie tylko Skarbu Państwa, ale także wszystkich podatników, którzy wywiązują się ze zobowiązań publicznoprawnych. 3 Do często spotykanych przypadków takiej działalności należą: prowadzenie działalności usługowej i rzemieślniczej różnego typu, prowadzenie działalności handlowej, udzielanie korepetycji, przepisywanie tekstów na komputerze, wykonywanie prac remontowych i budowlanych, usług transportowych czy też wynajem lokali oraz odsetki od udzielanych pożyczek. 4 Polska należy do grupy państw członkowskich Unii Europejskiej, w których udział szarej strefy w gospodarce jest wyższy od średniej europejskiej. W ostatnich latach nie udało się uzyskać istotnej poprawy w ograniczeniu tego zjawiska. Najwyższa Izba Kontroli prowadzi systematyczne badania obszarów działalności państwa związanych z egzekwowaniem dochodów podatkowych. W swoich kontrolach Izba zajmuje się zarówno rozwiązaniami systemowymi, których wprowadzenie w istotny sposób zmniejszyłoby zagrożenia występujące dla gromadzenia dochodów podatkowych, jak i skutecznością oraz prawidłowością działania służb podległych Ministrowi Finansów. 5 W ramach 1 Publikacja stanowiła referat wygłoszony na konferencji Naukowa "Przymusowe wykonanie obowiązków związanych z daninami publicznymi", 14 kwietnia 2016 r. Rzeszów. 2Dane za stroną internetową: http://www.policja.pl/pol/zwalczaj-szara-strefe/6359,zwalczaj-quotszarastrefequot.html, data dostępu 28.04.2016r. 3 R. Sowiński, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach [w:] Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny rok LXVII, Poznań, z.1/2005, s.151. 4 J. Głuchowski, J. Patyk, Zarys polskiego prawa podatkowego, Warszawa 2011, s..49. 5 Cyt. za Raportem Global Compact Network Poland, Przeciwdziałanie Szarej strefie w Polsce 2015/16, s.11, publikacja dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: http://www.mf.gov.pl/documents/764034/5123644/20160407_gcnp_raport_szara_strefa.pdf5, data dostępu 28.04.2016r.
przeprowadzonej na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. nowelizacji 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 7 z dniem 1 stycznia 2016r. został do niej dodany rozdział 5a zatytułowany Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przyczyną zmian regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych była ich częściowa niezgodność z konstytucją. Wspomniana ustawa wykonuje dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 8 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 9, dotyczące instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał zakwestionował przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 20 ust. 3) za lata 1998-2006 w następującym brzmieniu: Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, orzekając, że traci on moc z dniem ogłoszenia wyroku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego z treści art. 20 ust. 3 UPDOF nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Niewystarczający dla interpretacji powyższego przepisu okazał się wcześniejszy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. o sygn. akt III RN 55/2001 10, który stanowi, iż przychód z nieujawnionych źródeł oznacza przychód, który nie znajduje żadnego uzasadnienia w znanych źródłach, a nie ten, którego źródło nie budzi wątpliwości i tylko nie został ujawniony organom podatkowym W kolejnym wyroku- z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował obowiązujący od 1 stycznia 2007r przepis artykułu 20 ust. 3 UPDOF w następującym brzmieniu: Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, 6 Ustawa z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy- Ordynacja podatkowa( Dz. U. 2015, poz.251). 7 Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 361), dalej UPDOF. 8 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. SK 18/09 (Dz. U. 2013 poz. 985). 9 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. P49/13 (Dz. U. 2014 poz. 1052). 10 Wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2002 r. III RN 55/01, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/10d84d3d70, data dostępu 28.04.2016r.
jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obydwa zaprezentowane powyżej brzmienia zakwestionowanego przez TK przepisu różnią się tylko podkreślonym fragmentem. Nowelizacja wprowadzona 1 stycznia 2007 r. zmieniła jedynie sekwencję, w jakiej przychody i wydatki powinny być uwzględniane przy obliczaniu przychodów z nieujawnionych źródeł, jednak nie zmieniła samej istoty tego przepisu, będącej przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny 11. Warto wspomnieć, że TK zwrócił także uwagę w przytoczonym wyroku na funkcję przepisów odnoszących się do omawianego zagadnienia, stwierdzając, że opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Wysokość stawki podatkowej stosowanej przy opodatkowaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych jest w zasadzie niespotykana w przepisach polskiego prawa podatkowego. Bardzo rygorystyczne podejście prawodawcy do powyższej sytuacji ma za zadanie odstraszać potencjalnych podatników uchylających się od ponoszenia ciężarów publicznoprawnych od postępowania niezgodnego z przyjętymi normami. 12 W aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawodawca zdefiniował dochody ze źródeł nieujawnionych jako obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej -w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku(art. 25b ust. 1 pkt 2 UPDOF). Dla prawidłowego stosowania wskazanego przepisu niezbędne jest przytoczenie definicji legalnych pojęć, które zostały w nim użyte, czyli wydatek, przychód(dochód) opodatkowany oraz przychód (dochód) nieopodatkowany. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki(art. 25b ust.2 UPDOF). Przy praktycznym stosowaniu powyższego przepisu istotna wydaje się kwestia zaliczenia wydatku 11Dane za stroną internetową: http://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wyrok-tkpodatek-od-nieujawnionych-przychodow-postepowanie-podatkowe-w-toku_12_23960.htm? iddzialu=12&idartykulu=23960, data dostępu 29.04.2016r. 12 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, PP 2010/10/1-23.
do kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. 13 W przedmiocie przeciwdziałania wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne kontrolę w grudniu 2015r. zakończyła NIK, ukazując w raporcie pokontrolnym dużą skalę tego zjawiska oraz stwierdzając, że rozwiązania systemowe były i są nadal niewystarczające dla skutecznego zwalczania oszustw podatkowych związanych z wykorzystywaniem faktur fikcyjnych, a możliwości odzyskania wymierzonych należności z VAT z fikcyjnych faktur są niewielkie, sięgają jedynie ok. 1,3 proc. wymierzonych kwot. 14 Kolejnym pojęciem, jakie należy przedstawić jest pojęcie przychodów(dochodów) opodatkowanych, za które uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1)ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2)jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania(art. 25b ust.3 UPDOF). Warto wspomnieć w tym miejscu o wyroku NSA z 14 marca 2013r. o sygn. akt II FSK 1523/11 15 Zalicza on umorzenie przez bank odsetek od kredytu do kategorii przychodów, które należą do kategorii opodatkowanych, ponieważ fakt ten stanowi dla kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie banku na rzecz dłużnika i jako przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 13 Wyrok NSA z 26 września 2013r. II FSK 2697/11, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/b5975d86b4, data dostępu 28.04.2016r. 14 Informacja o wynikach kontroli NIK Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne, dane za stroną internetową: https://www.nik.gov.pl/aktualnosci/nik-oprzeciwdzialaniu-wyludzaniu-vat.html, data dostępu 30.04.2016r. 15 Wyrok NSA z 14 marca 2013r. II FSK 1523/11, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8976e86ed7, data dostępu 29.04.2016r.
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art.25c ust.4 UPDOF). W mojej ocenie warto mieć na uwadze poniższe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajął się kwestiami problematycznymi przy stosowaniu omawianej regulacji. W wyroku z 4 czerwca 2013r. o sygn. akt II FSK 1534/12 stwierdził, że: skoro ustawodawca dopuszcza, a wręcz nakazuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie zapłaty podatków w sposób bezgotówkowy, nie regulując w sposób szczególny zasad obrotu bezgotówkowego w przypadku dokonywania przelewów, to ocena, czy zobowiązanie podatnika wygasło w wyniku zapłaty, nie może być dokonana bez analizy przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem rachunków bankowych i możliwością dysponowania środkami na tych rachunkach 16. Zatem oprócz przepisów prawa podatkowego przy ustalaniu terminów mogących mieć wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego należy stosować odpowiednie przepisy szczególne. Dwa kolejne wyroki NSA dotyczą czynności założenia spółki i wniesienia do niej wkładów. Z wyroku z dnia 13 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 1622/10 jednoznacznie wynika, że czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego, wobec czego wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania. 17, a potwierdza go wyrok z 6 lutego 2014r.o sygn. akt II FSK 1385/12 stanowiący, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Z tej przyczyny, skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu. 18 Następnym zagadnieniem uregulowanym przez ustawodawcę odmiennie w aktualnym stanie prawnym jest termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu przychodów pochodzących 16 Wyrok NSA z 4 czerwca 2013 II FSK 1534/12, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a83be5251a, data dostępu 28.04.2016r. 17 Wyrok NSA z 13 marca 2012r. II FSK 1622/10, dane za stroną internetową: http://sn.pl/sites/orzecznictwo/orzeczenia1/iii%20rn%2055-01.pdf, data dostępu 28.04.2016r. 18 Wyrok NSA z 6 lutego 2014r. II FSK 1385/12, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3742bd024c, data dostępu 28.04.2016r.
ze źródeł nieujawnionych. W art.25c. UPDOF został on określony następująco: Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zmiana przytoczonego przepisu nastąpiła na korzyść podatnika, ponieważ na mocy poprzedniej regulacji obowiązek ten powstawał na ostatni dzień terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Aktualnie szybciej możliwe jest wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. W art. 25d UPDOF zdefiniowana została podstawa opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stanowi ją w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art.25e UPDOF określono stawkę opodatkowania.od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Poczynione przez prawodawcę zastrzeżenie czyni ze stawki 75% stawkę sankcyjną, stosowaną wyłącznie w stosunku do dochodów, których źródła uzyskania podatnik nie może wykazać, ponieważ na mocy wspomnianego art. 25 ust. 7 UPDOF w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych może zostać dokonane tylko z urzędu (po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, skarbowej, postępowania w kwestii nieujawnionych źródeł przychodów). Wyłącznie organy podatkowe i skarbowe władne są ustalać zarówno przychody, jak i podstawę opodatkowania. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów może zostać wydana po
przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania w sprawie. 19 Uregulowane jest ono w art.25g.. UPDOF w następujący sposób: 1. W toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114). 3. Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1, czyli 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2, to znaczy należącymi do jednej z następujących kategorii: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 19 Dane za stroną internetową: http://lexplay.pl/artykul/prawo-podatkowe/opodatkowanie-dochodownieujawnionych-tzw.-75, data dostępu 30.04.2016r.
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw. 5. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. 6. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Reguluje on sposób określania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. W odniesieniu do obowiązków dowodowych, w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy ustawy - z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa 20 w zakresie w jakim regulują dowody. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co znaczy, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 1 OP). Katalog środków dowodowych zawiera art. 181 OP, ale warto mieć na uwadze, że jest to katalog otwarty i nie ma podstaw, aby w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów (dochodów) z nieujawnionych źródeł, ulegał ograniczeniu w stosunku do ogólnych regulacji dotyczących dowodów, zawartych w przytoczonej ustawie. Dodatkową zasadą obowiązującą na podstawie znowelizowanych przepisów UPDOF w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł jest zasada dowodzenia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, którymi pokryte zostały wydatki. Co więcej, nowe przepisy wprowadziły zasadę, zgodnie z którą, w przypadku gdy w postępowaniu w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i w stosunku do tych przychodów (dochodów) nastąpiło przedawnienie 20 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 749), dalej OP.
zobowiązania podatkowego, to ich uzyskanie podatnik może tylko uprawdopodobnić. W nowym stanie prawnym wprowadzona została także zasada, zgodnie z którą ustalenie poniesionych przez podatnika wydatków i przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może mieć miejsce także w toku czynności sprawdzających. Objęcie tego zagadnienia czynnościami sprawdzającymi pozwala na wstępne ustalenie celowości wszczynania postępowania w tej sprawie. 21 Sposób powstania zobowiązania podatkowego wprost wynika z art.25f. UPDOF. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Decyzja odpowiedniego organu ma charakter deklaratoryjny, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej z mocy prawa, a wydanie decyzji jedynie potwierdza ten fakt i ustala wysokość danego zobowiązania. 22 Podsumowując, zmiany regulacji dotyczących poruszonego zagadnienia nastąpiły, moim zdaniem, w dużej mierze na korzyść podatnika. Po pierwsze ustawodawca sformułował jednoznaczną definicję wydatku, co przekłada się bezpośrednio na prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Kolejną istotną zmianą jest bardziej korzystny sposób obliczania terminu przedawnienia, który zaczyna biec szybciej, niż na podstawie poprzedniego stanu prawnego. Ułatwieniem dotyczącym postępowania dowodowego jest niewątpliwie uprawdopodobnienie dochodów, względem których już nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast konieczne ich udowodnienie. Warto zauważyć, że dolegliwa dla podatnika stawka 75% stosowana może być jedynie w przypadku, gdy przychód nie mieści się w kategoriach opodatkowanych lub nieopodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli jest możliwa do zastosowania zwykła stawka podatkowa-należy wówczas uwzględnić ją w postępowaniu. 21 Dane za stroną internetową: http://ekspertax.pl/podatki/podatki-dochodowe/item/2898-nowelizacja-onieujawnionych-dochodach-opublikowana.html, data dostępu 30.04.2016r. 22 W. Nykiel(red.), Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 33.
Źródła Akty prawne 1.Ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 361). 2.Ustawa z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 749). Literatura 1.J. Głuchowski, J. Patyk, Zarys polskiego prawa podatkowego, Warszawa 2011. 2.W. Nykiel (red.) Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2011. Artykuły naukowe: 1. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, PP 2010/10/1-23. 2. R. Sowiński, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach [w:] Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny rok LXVII, Poznań, z.1/2005. Orzecznictwo: 1.Wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2002 r. o sygn. akt III RN 55/2001, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/10d84d3d70, data dostępu 28.04.2016r. 2.Wyrok NSA z 13 marca 2012r o sygn. akt. II FSK 1622/10, dane za stroną internetową: http://sn.pl/sites/orzecznictwo/orzeczenia1/iii%20rn%2055-01.pdf, data dostępu 28.04.2016r. 3.Wyrok NSA z 14 marca 2013r. o sygn. akt II FSK 1523/11 dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8976e86ed7, data dostępu 29.04.2016r. 4.Wyrok NSA z 4 czerwca 2013r. o sygn. akt II FSK 1534/12 dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a83be5251a, data dostępu 28.04.2016r. 5.Wyrok NSA z 26 września 2013r. o sygn. akt II FSK 2697/1, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/b5975d86b4, data dostępu 28.04.2016r. 6.Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09(Dz. U. 2013 poz. 985). 7.Wyrok NSA z 6 lutego 2014r. o sygn. akt II FSK 1385/12, dane za stroną internetową: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3742bd024c, data dostępu 28.04.2016r. 8.Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. o sygn. akt P 49/13(Dz. U. 2014 poz. 1052). Źródła elektroniczne:
1.Raport Global Compact Network Poland, Przeciwdziałanie Szarej strefie w Polsce 2015/16, s.30, publikacja dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem: http://www.mf.gov.pl/documents/764034/5123644/20160407_gcnp_raport_szara_strefa.pdf 5, data dostępu: 30.04.2016r. Strony internetowe: 1.http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ 2.http://www.mf.gov.pl/ 3.http://www.nik.gov.pl 4. http://www.policja.pl/pol/zwalczaj-szara-strefe/6359,zwalczaj-quotszara-strefequot.html 5. http://ekspertax.pl/podatki/podatki-dochodowe/item/2898-nowelizacja-o-nieujawnionychdochodach-opublikowana.html 6. http://lexplay.pl/artykul/prawo-podatkowe/opodatkowanie-dochodow-nieujawnionychtzw.-75 7. http://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wyrok-tk-podatek-odnieujawnionych-przychodow-postepowanie-podatkowe-w-toku_12_23960.htm? iddzialu=12&idartykulu=23960