MONITOR księgowego nr 10(230) 15.05.2013 dodatek nr 7 TEMAT na czasie Marcin Gawlik doradca podatkowy, ekspert w zakresie leasingu, autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego Leasing w podatkach wybrane problemy Rozdział I. Leasing operacyjny... 4 1. Treść umowy zadecyduje o jej skutkach podatkowych.... 4 1.1. Kiedy mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym... 4 1.2. Jakie są konsekwencje błędnego określenia minimalnego normatywnego okresu amortyzacji... 5 1.3. Nabycie przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa... 6 1.4. Wartość początkową ustala leasingodawca... 8 1.5. Niższe opłaty dla kolejnego leasingobiorcy.... 9 1.6. VAT należny i naliczony przy umowach leasingu operacyjnego... 9 2. Traktowanie podatkowe rat leasingowych... 10 2.1. Kiedy zaliczyć do kosztów tzw. czynsz inicjalny... 10 2.2. Skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu niespełniającej ustawowych wymagań... 13 2.3. Leasing użytkowania wieczystego w umowach zawartych do 1 stycznia 2013 r.............................................. 14 3. Skutki zakończenia umowy leasingu... 14 3.1. Skutki podatkowe wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego... 15 3.2. Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy na rzecz osoby trzeciej... 17 3.3. Oddanie przedmiotu leasingu do dalszego używania korzystającemu... 17 3.4. Nie trzeba korygować kosztów w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu... 18 3.5. Wypowiedzenie i wygaśnięcie umowy leasingu... 18 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
4. Cesja... 20 4.1. Cesja wierzytelności z tytułu leasingu... 20 4.2. Wstąpienie nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego... 21 5. Szczególne problemy związane z leasingiem... 23 5.1. Leasing w specjalnej strefie ekonomicznej... 23 5.2. Leasing zwrotny... 23 5.3. Czy w związku z leasingiem samochodów osobowych należy prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu... 24 5.4. Czy nieodliczony VAT zawarty w ratach leasingowych jest kosztem podatkowym... 25 Rozdział II. Leasing finansowy... 25 1. Zawarcie leasingu finansowego a VAT.... 26 2. Traktowanie podatkowe rat leasingowych... 26 2.1. Opłata wstępna (czynsz inicjalny)... 28 2.2. Koszty wynikające z umowy leasingu niespełniającej ustawowych wymagań... 28 3. Ustanie umowy leasingu... 29 3.1. Wykup przez korzystającego.... 29 3.2. Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy przez finansującego na rzecz osoby trzeciej.......................................... 30 3.3. Oddanie przedmiotu leasingu do dalszego używania korzystającemu... 30 4. VAT z faktury dokumentującej umowę leasingu finansowego samochodu jako koszt.... 30 5. Leasing finansowy a jednorazowy odpis amortyzacyjny... 31 6. Indywidualna stawka amortyzacyjna w leasingu finansowym... 32 Rozdział III. Leasing gruntów oraz leasing użytkowania wieczystego zmiany od 2013 r..... 33 Rozdział IV. Leasing konsumencki.... 34
leasing w podatkach wybrane problemy 3 >> leasing: operacyjny, finansowy, zwrotny, konsumencki, cesje, amortyzacja, VAT, koszty, wykup, grunty, użytkowanie wieczyste Leasing w podatkach wybrane problemy Publikacja ta stanowi omówienie podatkowych typów leasingu. Przedstawiamy wybór problemów oraz wątpliwości związanych z tą tematyką wraz z ich rozwiązaniami. Opracowanie zostało podzielone na trzy zasadnicze części tematyczne dotyczące odpowiednio leasingu operacyjnego, leasingu finansowego oraz leasingu gruntów i prawa użytkowania wieczystego, czyli podatkowych typów leasingu. W ramach każdego rozdziału poszczególne tematy są poparte przykładami, a tam, gdzie jest to możliwe, przytoczono także interpretacje organów podatkowych lub wyroki sądów administracyjnych. Część pierwsza dotyczy leasingu operacyjnego. W częściach dotyczących leasingu finansowego i leasingu gruntów (oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów) znajdują się tylko omówienia charakterystycznych dla nich zagadnień. Dodatkowo na koniec omówiono specyfikę tzw. leasingu konsumenckiego. Nie jest to odmienny podatkowo rodzaj leasingu. Jest to leasing na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów). Warto zauważyć, że zapisy ustaw podatkowych dotyczące leasingu podlegały przez wiele lat jedynie niewielkim zmianom. Dopiero nowela z 2011 r., a zwłaszcza zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. wprowadziły do regulacji leasingu podatkowego istotne nowości. Wśród nich wskazać należy przede wszystkim długo oczekiwaną możliwość leasingowania prawa użytkowania wieczystego gruntów, możliwość dokonywania cesji umów leasingu czy też wprowadzony od 2011 r. tzw. leasing konsumencki. Nawet umowa dzierżawy podatkowo może być leasingiem Leasing to umowa nazwana tak w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a pkt 1 updof, art. 17a pkt 1 updop). Oznacza to, że podatkowymi umowami leasingu mogą być w istocie ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO Sprawdź definicję leasingu w Encyklopedii księgowego na www.inforfk.pl także umowy, które wcale jako takie nie były przez strony planowane. Innymi słowy podatnicy, zawierając umowę nazwaną np. dzierżawą, mogą niejako niechcący stworzyć podatkową umowę leasingu. W takiej sytuacji po zakończeniu umowy jej strony miałyby prawo dokonać zbycia (i odpowiednio nabycia) przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, a więc uzyskałyby uprawnienie nieprzysługujące co do zasady stronom umów najmu czy dzierżawy. W obrocie gospodarczym można napotkać wiele rodzajów leasingu i różnorodne jego klasyfikacje, bez względu jednak na faktyczną nazwę umowy leasingu przepisy podatkowe wyróżniają tylko dwa jego rodzaje: leasing operacyjny oraz leasing finansowy (zwany także kapitałowym, choć ustawy nie posługują się tym terminem). 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
4 leasing w podatkach wybrane problemy Rozdział I. Leasing operacyjny 1. Treść umowy zadecyduje o jej skutkach podatkowych 1.1. Kiedy mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym Od 1 stycznia 2013 r. leasingiem operacyjnym jest umowa, która: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne Zobacz wideo-szkolenie Leasing zmiany 2013 Wideo-szkolenia na www.inforfk.pl i prawne bądź została zawarta na okres co najmniej 5 lat (przed 1 stycznia 2013 r. 10 lat), jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, lub w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej wystarczy, że umowa została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17b ust. 1 updop i art. 23b ust. 1 updof). Czasem jednak ten ostatni warunek jest łagodzony. I tak, suma opłat w sytuacji zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy ma odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (zasada ta obowiązuje w stosunku do umów zawartych od 1 stycznia 2013 r.). Spółka LEASMASTER zawarła w marcu 2013 r. jako leasingodawca umowę, na mocy której oddała leasingobiorcy Sp. z o.o. do używania i pobierania pożytków budynek biurowy na okres 7 lat. Jednocześnie z tym samym kontrahentem podpisano umowę leasingu urządzenia do eksploatacji otworów wiertniczych na okres 40 miesięcy. W obu przypadkach suma ustalonych opłat była większa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu. Jednak tylko w pierwszym przypadku możemy mówić o umowie leasingu operacyjnego w podatkowym sensie (czas trwania umowy jest dłuższy niż 5 lat wymagane dla nieruchomości). Umowa leasingu urządzenia została zawarta na zbyt krótki okres (40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku urządzenia technicznego, dla którego stawka z Wykazu to 10%, wynosi co najmniej 4 lata). Skutki takiej umowy zostaną ocenione według przepisów właściwych dla najmu i dzierżawy o czym piszemy dalej. Z przedstawionej definicji wynika, że umowy leasingu mogą dotyczyć tylko takich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji. Przy czym warunek ten dotyczy konkretnie amortyzacji podatkowej. Oznacza, to że np. pies stróżujący nie może być przedmiotem leasingu (jakkolwiek inwentarz żywy podlega amortyzacji zgodnie z ustawą o rachunkowości, to jednak nie podlega amortyzacji podatkowej). Przedmiotem leasingu nie mogą być także np. dzieła sztuki czy eksponaty muzealne, które również www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 5 nie podlegają amortyzacji podatkowej (art. 16c updop oraz art. 22c updof). Skutki zawarcia umowy niespełniającej ustawowych wymogów dla leasingu przedstawiamy w dalszej części opracowania. Warto obliczyć, czy suma opłat odpowiada wartości początkowej. Należy pamiętać, że jeśli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie ustalonych opłat. Do sumy opłat nie zaliczymy natomiast: płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, jeżeli są one wyodrębnione z opłat leasingowych, podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie, a także kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego (art. 17j updop, art. 23j updof). Spółka X-COMPER zawarła w 2013 r. na okres 5 lat umowę leasingu budynku biurowego o wartości 1 000 000 zł. X-COMPER ponosi z jej tytułu następujące koszty (rocznie): 1) rata leasingowa 140 000 zł, 2) opłata administracyjna 10 000 zł, 3) podatek od nieruchomości 20 000 zł, 4) kaucja na zabezpieczenie opcji nabycia przedmiotu leasingu 40 000 zł. Cena końcowa (cena wykupu) budynku została ustalona na kwotę 200 000 zł. Czas trwania umowy spełnia wymagania do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, jednak po wyłączeniu z sumy opłat kaucji oraz podatku (koszty nr 3, 4) okazuje się, że suma ta będzie niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu, wg wyliczenia: 5 140 000 zł (suma rat leasingowych za 5 lat) + 5 10 000 zł (opłata adm. za 5 lat) + + 200 000 zł (cena wykupu) = 950 000 zł. Oznacza, to, że w przedstawionym przykładzie nie mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu prawa podatkowego. Oznaczałoby to, że po zakończeniu umowy X-COMPER nie nabędzie prawa do nabycia budynku po cenie 200 000 zł. Umowa ta wymagałaby zatem zmiany, przez podwyższenie ceny wykupu np. na 260 000 zł, co pozwoliłoby zachować ustawowe wymogi (suma opłat wynosiłaby wówczas 1 010 000 zł). 1.2. Jakie są konsekwencje błędnego określenia minimalnego normatywnego okresu amortyzacji Pojęcie to znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie przy umowie leasingu operacyjnego. Normatywny okres amortyzacji to najprościej czas potrzebny do tego, aby 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
6 leasing w podatkach wybrane problemy Zobacz e-poradnik Metody amortyzacji środków E-Poradnikitrwałych na www.inforfk.pl amortyzowany środek trwały uległ całkowitej amortyzacji podatkowej przy zastosowaniu stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do obu ustaw o podatku dochodowym). A więc np. dla samochodu osobowego (stawka 20%) normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat (według wyliczenia: 5 20% = 100%), podczas gdy dla maszyn do eksploatacji otworów wiertniczych (stawka 10%) okres ten wynosi 10 lat (według wyliczenia: 10 10% = 100%). Spółka LEASMASTER zawarła z klientem umowę najmu tramwajowego taboru szynowego (wartość początkowa 2 000 000 zł) na okres 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat wynosi 2 300 000 zł. Z punktu widzenia cywilnoprawnego jest to umowa najmu. Jednocześnie jednak spełnia wszystkie wymagania (czas trwania umowy dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji taboru, normatywny okres amortyzacji wynosi bowiem w tym wypadku ponad 14 lat, suma opłat wyższa niż wartość początkowa pojazdu), aby uznać ją za umowę leasingu operacyjnego, nawet mimo faktu, że taka nazwa nigdzie nie pojawia się w jej treści. Spółka LEASMASTER zawarła z klientem umowę nazwaną leasing urządzenia technicznego na okres 3 lat. Spółka wyliczyła, że suma opłat ustalonych w okresie trwania umowy będzie wyższa niż wartość początkowa urządzenia. Mimo tego oraz samej nazwy umowa nie spełnia wymagań uznania jej za umowę leasingu, ponieważ została zawarta na zbyt krótki czas (40% normatywnego okresu amortyzacji wynosi dla urządzeń technicznych 4 lata, ponieważ stawka amortyzacyjna wynosi 10%). W okresie trwania umowy skutki podatkowe dla jej stron będą de facto identyczne jak przy leasingu operacyjnym, jednak leasingobiorca nie nabędzie uprawnień podatkowych związanych z nabyciem przedmiotu leasingu po jej zakończeniu o czym piszemy dalej. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych normatywny okres amortyzacji został ustalony przez wskazanie go wprost i wynosi: od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich 24 miesiące, od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych 24 miesiące, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych 12 miesięcy, od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych 60 miesięcy (art. 16m ust. 1 updop, art. 22m ust. 1 updof). 1.3. Nabycie przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa Zgodnie z przepisami updop i updof korzystne dla obu stron umowy leasingu skutki podatkowe są możliwe do zrealizowania dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży (i odpowiednio nabycia) przedmiotu www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 7 leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe. Podstawowy okres umowy leasingu jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona (art. 17a pkt 2 updop, art. 23a pkt 2 updof). Ze względu na korzyści podatkowe oferowane przez umowy leasingu oraz jednocześnie niebezpieczeństwo ich utraty prawidłowe określenie podstawowego okresu umowy jest dla stron umowy leasingu niezwykle istotne. Od 1 stycznia 2013 r. powyższa definicja została rozszerzona i aktualnie także w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Przepis ten jest niezwykle istotny, po raz pierwszy bowiem pojawia się potwierdzenie możliwości dokonania zmiany strony umowy, a więc cesji umowy leasingu. Kwestia ta, przez lata będąca przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, zostanie omówiona w dalszej części opracowania. Należy jednak pamiętać, że skrócenie umowy leasingu może spowodować, że umowa przestanie spełniać ustawowe wymogi i w konsekwencji podatnik utraci prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa. Spółka DELTALEAS (finansujący) zawarła z firmą z branży naftowej dwie umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem były maszyny wiertnicze (stawka z Wykazu 20%). Pierwotnie przewidziany umowami czas trwania leasingu wynosił 3 lata, jednak po kilku miesiącach na wniosek korzystającego uzgodniono zmianę czasu trwania obu umów pierwszą z nich skrócono o 13 miesięcy (do 23), a drugą wydłużono o ten sam okres (łącznie do 49 miesięcy). Po zakończeniu trwania umów DELTALEAS dokona sprzedaży maszyn na rzecz korzystającego. Należy zauważyć, że 40% normatywnego okresu amortyzacji (warunek konieczny minimalnego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego dla przedmiotów umowy innych niż nieruchomości) w przypadku maszyn wiertniczych to 2 lata warunek ten był spełniony przez obie umowy w chwili ich podpisania. W przykładzie możliwość zastosowania ceny niższej niż rynkowa przy sprzedaży po zakończeniu trwania umowy istnieje tylko przy drugiej umowie, w pierwszej zaś nie ma takiej możliwości. Okres umowy leasingu obu umów był jednakowy i wynosił 3 lata. W pierwszej umowie został on jednak skrócony poniżej wymaganego przepisami minimum (wynoszącego w tej sytuacji 24 miesiące jako 40% z 60 miesięcy, w czasie których maszyna ulega pełnej amortyzacji). Umowa ta faktycznie straciła zatem cechy podatkowej umowy leasingu. W przypadku drugiej umowy sprzedaż maszyny nastąpi niewątpliwie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Zostanie bowiem zrealizowana po 4 latach i jednym miesiącu (podczas gdy podstawowy okres umowy leasingu wynosi w tym przypadku 3 lata). Organy podatkowe potwierdzają, że możliwe jest takie skrócenie umowy leasingu, które nie spowoduje naruszenia zasad dot. minimalnego czasu trwania tych umów (40% 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
8 leasing w podatkach wybrane problemy normatywnego okresu amortyzacji, 5 lat dla budynków). Należy pamiętać, że jeżeli ustalony czas trwania umowy będzie krótszy niż wymagany ustawowo, nie będzie możliwe zastosowanie preferencyjnego opodatkowania transakcji sprzedaży poleasingowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 lipca 2011 r., sygn. IPPB3/423-316/11-2/GJ, stwierdził: Z gramatycznego brzmienia ww. przepisów wynika, że w przypadku, w którym strony decydują się zmienić okres umowy, niemożność zastosowania preferencyjnego opodatkowania transakcji sprzedaży poleasingowej powstanie dopiero w sytuacji, w któ- MF rej nowo ustalony czas trwania umowy będzie krótszy niż wymagany ustawowo. W opisanym stanie faktycznym okoliczności takie nie zachodzą. W każdym przypadku nowo zdefiniowany czas trwania umów leasingowych nie jest krótszy niż minimalny próg ustawowy (jeżeli jest wymagany), niezbędny do skorzystania z preferencji podatkowych, jakie niesie ze sobą transakcja sprzedaży poleasingowej. 1.4. Wartość początkową ustala leasingodawca Wartość początkową przedmiotu leasingu określa leasingodawca według zasad ogólnych zawartych w przepisach dotyczących amortyzacji. I tak, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się co do zasady: cenę nabycia w razie odpłatnego nabycia (za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, przykładowo takie jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, odsetek, prowizji itd.), cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego w razie nabycia częściowo odpłatnego, koszt wytworzenia w razie wytworzenia we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 updop, art. 22g ust. 1 updof). Spółka GAWLEAS zakupiła specjalistyczną maszynę drukarską w celu oddania jej do używania na podstawie umowy leasingu. Cena maszyny wynosiła 393 600 zł (w tym 73 600 zł VAT). Jednak GAWLEAS poniosła także koszty jej przemieszczenia z zakładu zbywcy (15 000 zł) oraz ubezpieczenia na czas transportu (10 000 zł). Dodatkowo w okresie od podpisania umowy wstępnej ze zbywcą do zawarcia umowy ostatecznej GAWLEAS opłaciła ekspertyzę możliwości włączenia maszyny do systemu produkcyjnego przyszłego leasingobiorcy (zgodność systemów, możliwości reinstalacji itp., razem w kwocie 5400 zł). Końcowe problemy z instalacją maszyny po przemieszczeniu wymagały wynajęcia dodatkowego specjalisty i reinstalacji systemu sterującego (6000 zł). W związku z tym wartość początkowa maszyny pakowalniczej wynosi 356 400 zł, według wyliczenia: 320 000 zł (wartość netto maszyny) + 15 000 zł + + 10 000 zł + 5400 zł + 6000 zł = 356 400 zł. www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 9 1.5. Niższe opłaty dla kolejnego leasingobiorcy Dotychczas spore problemy u podatników wywoływała kwestia wartości początkowej przedmiotu leasingu przy zawarciu kolejnej umowy po zakończeniu pierwszej lub po przerwanej umowie leasingu, ewentualnie nawet po okresie najmu (dzierżawy). Organy podatkowe stały na stanowisku, że każdorazowo konieczne jest odwołanie się do historycznej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Od 1 stycznia 2013 r. w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, suma opłat musi odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (art. 17b ust. 1 pkt 3, art. 17f ust. 1 pkt 2 updop, art. 23b ust. 1 pkt 3, art. 23f ust. 1 pkt 2 updof). Niespełnienie tego warunku oznacza brak prawa leasingodawcy do sprzedaży i odpowiednio brak prawa nowego leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa na koniec umowy. Spółka GAWLEAS oddała w 2013 r. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód osobowy o wartości początkowej 120 000 zł. Po zakończeniu 3-letniej umowy korzystający z powodu upadłości likwidacyjnej nie skorzystał z opcji wykupu. Rynkowa wartość pojazdu wynosiła w tym momencie około 75 000 zł. GAWLEAS oddała samochód nowemu korzystającemu, a suma opłat określona w nowej umowie wynosiła 85 000 zł. Pomimo że jest ona niższa niż historyczna wartość początkowa, umowa spełnia ustawowe wymogi, co oznacza, że po jej zakończeniu GAWLEAS będzie mieć prawo sprzedaży pojazdu po cenie niższej niż rynkowa na rzecz nowego korzystającego. Gdyby umowa została zawarta przed 1 stycznia 2013 r., to nie mogłaby być uznana za podatkową umowę leasingu operacyjnego, gdyż suma opłat z niej wynikających (85 000 zł) musiałaby zostać porównana z historyczną wartością początkową (120 000 zł). Oznaczałoby to brak prawa GAWLEAS do sprzedaży i odpowiednio brak prawa nowego leasingobiorcy do nabycia samochodu po cenie niższej niż rynkowa na koniec umowy. 1.6. VAT należny i naliczony przy umowach leasingu operacyjnego Skutki dla leasingodawcy. Leasing operacyjny jest świadczeniem usług, w przypadku którego obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). Bez znaczenia będzie tu okoliczność, czy leasing dotyczy rzeczy ruchomej, wartości niematerialnej i prawnej czy nieruchomości. Skutki dla leasingobiorcy. VAT wykazany w fakturze za ratę leasingową leasingobiorca rozliczy na zasadach ogólnych. Oznacza to, że może on uwzględnić VAT naliczony wykazany w ww. fakturze w okresie rozliczeniowym, w którym ją otrzymał, bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 1, 11, 12a ustawy o VAT). 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
10 leasing w podatkach wybrane problemy 2. Traktowanie podatkowe rat leasingowych Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 updop, art. 23b ust. 1 updof). Może się wydawać, że skutki podatkowe leasingu operacyjnego są w tym zakresie takie same jak w przypadku umów najmu czy dzierżawy. I tak jest w istocie, jednak tylko i wyłącznie w okresie trwania umowy. Po jej zakończeniu leasingobiorca ma bowiem prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie preferencyjnej. Takiego prawa nie ma zaś najemca lub dzierżawca. 2.1. Kiedy zaliczyć do kosztów tzw. czynsz inicjalny Przepisy regulujące problematykę leasingu nie wskazują, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć do kosztów podatkowych opłatę wstępną. Ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów podatkowych na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Przy czym koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Gdy jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop, art. 22 ust. 5c updof). W praktyce czynsz inicjalny przyjmuje formę bądź samoistnej opłaty niezależnej od rat leasingowych, bądź staje się po prostu jedną z rat (najczęściej powiększoną). Jeśli wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Stanowisko takie prezentują sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09, w którym sąd ten stwierdza: (...) zgodnie z wnioskiem o interpretację podatkową opłata wstępna ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. Równocześnie z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że umowa leasingu operacyjnego została zawarta w dniu 30 czerwca 2008 r. Natomiast strona wpłaciła opłatę wstępną (faktura VAT z dnia 31 lipca 2008 r.), podkreślając, że jej wniesienie warunkuje wykonanie umowy ze sprzedawcą. Opłata ta nie była już uwzględniana w pozostałych ratach leasingowych. Niewątpliwie zatem w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji zapłacenie w określonej dacie jednorazowo opłaty wstępnej warunkowało zawarcie umowy leasingu; późniejsze wykonanie leasingu było konsekwencją zawarcia umowy uzależnionego od porozumienia umownego o jednorazowej zapłacie opłaty wstępnej. Przedstawiany stan faktyczny jednoznacznie dowodzi, że poniesiony wydatek w postaci opłaty wstępnej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy. www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 11 Analogicznie NSA orzekł także w wyroku z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08, oraz w wyroku z 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdza: Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Co istotne dla podatników, także organy podatkowe po wielu latach zajmowania stanowiska odmiennego akceptują aktualnie takie podejście. em może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-560/12/PS, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2013 r., sygn. BPBI/2/423-1512/12/AP. W tej ostatniej interpretacji czytamy: MF (...) należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Opłaty te są wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umów leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego ich przedmiotu. W przypadku gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, potrącany w momencie poniesienia. Identyczne stanowisko Izba Skarbowa w Poznaniu zajęła w interpretacji z 1 marca 2012 r., sygn. ILPB4/423-476/11-2/DS. Pełna treść interpretacji jest dostępna na www.inforfk.pl INTERPRETACJE w zakładce Interpretacje Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe dopuszczają także możliwość zaliczania opłaty wstępnej do kosztów podatkowych systematycznie, w toku trwania całej umowy. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 stycznia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1213/12/CzP, podkreślając znaczenie zapisów rachunkowych dla sposobów rozliczania kosztów w czasie: Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku MF obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
12 leasing w podatkach wybrane problemy podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zatem Spółka nie stosuje uproszczeń wynikających z cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujmie w księgach rachunkowych opłatę wstępną proporcjonalnie do długości umowy leasingowej, to powinna wydatki te w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop. Podsumowując, wobec niejednoznacznego stanowiska organów podatkowych warto w tej sprawie wystąpić o interpretację podatkową. Także przypadek, w którym pierwsza rata leasingowa jest powiększona, zasadniczo nie budził kontrowersji i wątpliwości organów podatkowych i nawet w latach ubiegłych raczej nie kwestionowały one możliwości zróżnicowania wysokości przewidzianych umową i harmonogramem rat leasingowych oraz możliwości zaliczenia powiększonej pierwszej raty do kosztów podatkowych w momencie jej poniesienia. W interpretacji z 19 października 2010 r., sygn. IPPB3/423-494/10-2/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa: Bez względu na nazewnictwo, gdy pierwsza rata (czynsz inicjalny, opłata wstępna) warunkuje zawarcie umowy leasingu, ma charakter opłaty, bez której nie dojdzie do podpisania umowy, na gruncie przepisów prawa podatkowego, powinna być rozliczana MF w czasie. Gdy zaś pierwsza rata, nawet jeśli w sposób istotny różni się od pozostałych, tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy i dostarczeniu przedmiotu leasingu do używania, ma status raty, zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. W sytuacji więc gdy dla korzystającego korzystniejsze jest jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty czynszu inicjalnego, bezpieczniejsze wydaje się, tam gdzie będzie to możliwe, skonstruowanie go w umowie jako pierwszej, powiększonej raty leasingowej. Spółka GAWLEAS zawarła jako finansujący trzy umowy leasingu operacyjnego i w każdej z nich przewidziano płatność czynszu inicjalnego, jednak był on skonstruowany w odmienny sposób. W pierwszej umowie i harmonogramie rat wskazano istotnie powiększoną pierwszą ratę, płatną już po zawarciu umowy. W drugim przypadku wskazano ratę zerową płatną przed pozostałymi ratami wynikającymi z harmonogramu. Miała ona charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie było warunkiem koniecznym do realizacji umowy. W przypadku trzeciej www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 13 umowy korzystający płaci czynsz inicjalny. Ponieważ korzystający nie był zainteresowany zaliczaniem dużej kwoty czynszu inicjalnego od razu w koszty podatkowe, rozliczał go księgowo proporcjonalnie do długości umowy leasingowej, przyjmując za decydującą w tym przypadku zasadę współmierności. Dla pierwszej i drugiej umowy koszty podatkowe wynikające z opłaty wstępnej powinny być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie zapłaty. W przypadku trzeciej umowy, w myśl stanowiska akceptowanego przez organy podatkowe, koszty będą rozliczane proporcjonalnie jako pochodne zapisów księgowych. 2.2. Skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu niespełniającej ustawowych wymagań W obrocie gospodarczym może zdarzyć się sytuacja, w której przedsiębiorca zawrze umowę leasingu, a następnie w czasie jej trwania okaże się, że nie spełnia ona ustawowych wymagań. owo: umowa zostanie zawarta na okres krótszy niż minimalny, suma opłat przewidzianych umową okaże się niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu bądź przedmiotem umowy jest np. środek trwały niepodlegający amortyzacji (a więc wyłączony z leasingu, o czym pisaliśmy wcześniej, taki jak np. dzieło sztuki). Przepisy przewidują w takich sytuacjach wyraźnie, że do oceny skutków podatkowych takiej umowy wykorzystuje się ogólne przepisy właściwe dla umów najmu czy dzierżawy (czyli ogólne zasady oceny przychodów i kosztów) art. 17l updop, art. 23l updof. Zasada ta obowiązuje zarówno przy leasingu operacyjnym, jak i finansowym, przy czym w tym pierwszym przypadku nie spowoduje to konieczności zmian wysokości osiąganych przychodów i odpowiednio ponoszonych kosztów przez strony umowy, czyli nie wystąpi konieczność dokonywania korekt przychodów i kosztów. Do przychodów finansującego oraz odpowiednio do kosztów podatkowych korzystającego zalicza się raty leasingowe. Wydatek na nabycie przedmiotu leasingu będzie dla finansującego kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Niestety, bardzo bolesnym skutkiem takiej sytuacji jest pozbawienie korzystającego możliwości nabycia przedmiotu leasingu po cenie korzystniejszej niż rynkowa po zakończeniu błędnej umowy leasingu. Spółka GAWLEAS nabyła za kwotę 130 000 zł stację graficzną, którą następnie oddała do używania Spółce VALAAR DIGITAL na podstawie umowy nazwanej leasing operacyjny stacji graficznej. W związku z zawartą umową VALAAR DIGITAL co miesiąc uiszczała na rzecz finansującego ratę w wysokości 2900 zł, zaliczając ją w swoje koszty podatkowe. Jednocześnie GAWLEAS co miesiąc naliczała przychód w ww. wysokości oraz zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią kwotę z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
14 leasing w podatkach wybrane problemy Niestety, po roku trwania umowy, w wyniku przeprowadzenia wewnętrznego audytu okazało się, że suma ustalonych w umowie opłat jest niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu (błędnie zaniżono ją, nie doliczając kosztów transportu oraz ubezpieczenia w drodze, a także różnic kursowych). Dlatego DIGITAL VALAAR nie będzie miała prawa do nabycia maszyny po zakończeniu umowy po cenie niższej niż rynkowa. Spółka może jednak w dalszym ciągu zaliczać do kosztów podatkowych płaconą ratę leasingową. Podobnie GAWLEAS będzie zaliczać otrzymaną ratę do przychodu oraz ma prawo odnosić dokonywane od stacji graficznej odpisy amortyzacyjne w koszty podatkowe. Zarówno DIGITAL VALAAR, jak i GAWLEAS nie muszą korygować dotychczasowych rozliczeń podatkowych z tytułu umowy mimo niepoprawnie zawartej umowy dotychczasowe rozliczenia są prawidłowe. 2.3. Leasing użytkowania wieczystego w umowach zawartych do 1 stycznia 2013 r. W latach ubiegłych zdarzało się, że kontrahenci zawierali umowę leasingu obejmującą jednocześnie np. posadowiony na gruncie budynek oraz prawo użytkowania wieczystego tego gruntu. Pojawiał się wówczas problem rozliczenia podatkowego umowy, która w takiej sytuacji była (na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.) i nadal powinna być podatkowo traktowana tak jak umowa dzierżawy bądź najmu w części dot. leasingu prawa użytkowania wieczystego. Opłata wynikająca z umowy leasingu w części dotyczącej użytkowania wieczystego będzie kosztem podatkowym korzystającego w pełni na zasadach ogólnych. Nawet wtedy gdy zgodnie z umową (bądź harmonogramem) opłata jest podzielona na część odsetkową i kapitałową (spłata wartości gruntu), która w leasingu finansowym (oraz leasingu gruntów, a dla umów zawartych po 1 stycznia 2013 r. także dla prawa użytkowania wieczystego gruntów) będzie kosztem podatkowym. Oczywiście po zakończeniu takiej umowy leasingu korzystającemu nie będzie przysługiwać prawo nabycia prawa użytkowania wieczystego po cenie korzystniejszej niż rynkowa. Leasing użytkowania wieczystego wynikający z umowy zawartej od 1 stycznia 2013 r. został omówiony w rozdziale III. 3. Skutki zakończenia umowy leasingu Tym, co odróżnia z założenia umowę leasingu od najmu bądź dzierżawy, jest fakt, że korzystający spłaca w czasie jej trwania ekonomiczną wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy finansujący może zadysponować przedmiotem leasingu w jeden z trzech następujących sposobów: przenieść własność przedmiotu na korzystającego z zapłatą odpowiedniej ceny wykupu, sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej, oddać przedmiot leasingu korzystającemu do dalszego użytkowania, czyli zawrzeć z nim kolejną umowę. Sposoby te zostały omówione jako trzy kolejne tematy. www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 15 3.1. Skutki podatkowe wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego Obszarem, na którym najpełniej uwidacznia się podatkowa korzyść umów leasingu, jest niewątpliwie cena wykupu przedmiotu leasingu. W przypadku umów leasingowych może być ona niższa niż cena rynkowa. Przypomnijmy, że co do zasady, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, organ podatkowy ma prawo zakwestionować cenę sprzedaży, w sytuacji gdy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od wartości rynkowej (art. 14 updop, art. 19 updof). Ważny jest fakt, że preferencyjna cena wykupu dotyczy wyłącznie korzystającego, a nie jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Prawidłowa kalkulacja ceny wykupu przy umowie leasingu operacyjnego wymaga wprowadzenia dwóch kolejnych pojęć, mianowicie hipotetycznej oraz rzeczywistej wartości netto. Hipotetyczna wartość netto (dla środków trwałych) jest to wartość początkowa ustalona zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem metody degresywnej, z uwzględnieniem współczynnika 3 (w odniesieniu do środków trwałych), bądź z zastosowaniem trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania (w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych) art. 17a pkt 6 updop, art. 23a pkt 6 updof). Przypomnijmy, że metoda degresywna zakłada dokonywanie odpisów od wartości początkowej zmniejszanej o sumę odpisów już dokonanych w poprzednich latach, jednak z zastosowaniem stawki podwyższonej o współczynnik 2,0. W określonym momencie, a dokładnie od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej z zastosowaniem metody liniowej, dalszych odpisów należy dokonywać metodą liniową (art. 16k ust. 1 updop, art. 22k ust. 1 updof). Warto zaznaczyć, że ustaleniem hipotetycznej wartości netto i porównaniem z ceną wykupu są zainteresowane obie strony umowy leasingu, obie więc mogą/powinny takiego ustalenia dokonać. Rzeczywista wartość netto jest to wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w tym odpisów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu. W razie gdy odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje finansujący i przedmiot leasingu powróci do finansującego, to ww. wartość stanowi wartość początkowa przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszona o spłatę wartości początkowej oraz ew. także o sumę dokonanych przez finansującego odpisów amortyzacyjnych art. 17a pkt 5 lit. a) i lit. b) updop, art. 23a pkt 5 lit. a) i lit. b) updof. Należy wyjaśnić, że po leasingu finansowym przedmiot może wrócić do leasingodawcy. Potem może zostać zawarta kolejna umowa leasingu operacyjnego. Sposób wyliczania obydwu tych wartości pozwoli w prawidłowy sposób skalkulować wielkość ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu umowy, tak aby nie była ona zakwestionowana przez organy podatkowe. Przychodem finansującego w takiej sytuacji jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
16 leasing w podatkach wybrane problemy leasingu, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej. Kosztem uzyskania przychodów, jaki może uwzględnić finansujący przy ustalaniu swojego dochodu ze zbycia przedmiotu leasingu, jest w tej sytuacji rzeczywista wartość netto (art. 17c updop, art. 23c updof). Spółka GAWLEAS zawarła z korzystającym na okres 3 lat umowę leasingu operacyjnego urządzenia technicznego o wartości początkowej 200 000 zł. Zaplanowano, że po zakończeniu umowy korzystający nabędzie urządzenie za cenę 40 000 zł. Aby ustalić, czy organ podatkowy może zakwestionować ustaloną cenę, strony powinny podjąć następujące działania: krok 1 dokonać ustalenia stawki amortyzacyjnej właściwej dla przedmiotu leasingu oraz rocznej kwoty amortyzacji (według Wykazu dla urządzeń technicznych stawka 10%): 10% 200 000 zł = 20 000 zł; krok 2 dokonać obliczenia hipotetycznej wartości netto: 10% 3 (stosujemy zgodnie z definicją współczynnik 3) = 30%, 200 000 zł 30% (stawka roczna) = 60 000 zł (wartość amortyzacji w ciągu pierwszego roku), 140 000 zł (200 000 zł 60 000 zł) 30% = 42 000 zł (wartość amortyzacji w ciągu drugiego roku od podstawy pomniejszonej o dotychczasowe odpisy), 98 000 zł (140 000 zł 42 000 zł) 30% = 29 400 zł (wartość amortyzacji w trzecim roku od podstawy pomniejszonej o dotychczasowe odpisy). Po trzecim roku do zamortyzowania pozostałaby część środka trwałego o wartości 68 600 zł (98 000 zł 29 400 zł) jest to hipotetyczna wartość netto i jednocześnie minimalna cena, za jaką korzystający może nabyć przedmiot leasingu. Oznacza to, że po trzecim roku trwania umowy korzystający nie nabył prawa do nabycia przedmiotu leasingu za umówioną cenę 40 000 zł. Prawo do nabycia urządzenia po umówionej cenie 40 000 zł korzystający nabyłby najwcześniej dopiero po piątym roku trwania umowy, według wyliczenia: wartość odpisów amortyzacyjnych w roku czwartym: 68 600 zł 30% = 20 580 zł. Wartość po czwartym roku amortyzacji wynosi 48 020 zł (68 600 zł 20 580 zł) jest to wciąż więcej niż wyliczona powyżej hipotetyczna wartość netto. Wartość odpisów amortyzacyjnych w roku piątym: 48 020 zł (68 600 zł 20 580 zł) 30% = = 14 406 zł. Wartość po piątym roku amortyzacji wynosi 33 614 zł (48 020 zł 14 406 zł). Jeżeli cena wykupu jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu co ma miejsce w tym przykładzie, bo 40 000 zł (cena nabycia) jest mniejsza od 68 600 zł (hipotetyczna wartość netto) organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy nie dokona więc podniesienia ceny do wysokości hipotetycznej wartości netto, lecz od razu do ceny rynkowej. Przyjmując, że urządzenie techniczne z naszego przykładu po trzech latach miałoby wartość rynkową np. 150 000 zł, nabycie go przez korzystającego po umówionej cenie 40 000 zł www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 17 spowodowałoby określenie przychodu w wysokości aż 110 000 zł (150 000 zł 40 000 zł), a nie tylko w wysokości 28 600 zł (68 600 zł 40 000 zł), czyli różnicy między hipotetyczną wartością netto a ceną wykupu. 3.2. Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy na rzecz osoby trzeciej W sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu własność przedmiotu umowy jest przenoszona na osobę trzecią, przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania należy stosować przepisy ogólne. Oznacza to, że cena sprzedaży nie może być w tej sytuacji niższa niż cena rynkowa. Jeżeli finansujący w związku ze sprzedażą na rzecz osoby trzeciej jednocześnie wypłaca na rzecz korzystającego uzgodnioną kwotę (jako swoistej rekompensaty z tytułu spłaty przez niego wartości przedmiotu leasingu i niewykorzystania finalnie opcji nabycia), to kwota ta stanowi: przychód korzystającego w dniu jej otrzymania, koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu jej zapłaty. Należy jednak pamiętać, że kosztem może być kwota nie wyższa niż kwota różnicy między rzeczywistą a hipotetyczną wartością netto przedmiotu leasingu art. 17d updop, art. 23d updof. Spółka GAWLEAS po 3-letniej umowie leasingu urządzenia technicznego (poprzedni przykład) zdecydowała, że jego sprzedaż wbrew wcześniejszym ustaleniom nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego. Dotychczasowy korzystający zgadza się na takie rozwiązanie po wynegocjowaniu kwoty rekompensaty. Należy wyliczyć maksymalną wysokość kwoty rekompensaty, ponieważ tylko taką kwotę finansujący będzie mógł zaliczyć w koszty. Aby wyliczyć, jak wysoka może być maksymalnie ta kwota, finansujący powinien: n obliczyć rzeczywistą wartość netto urządzenia po trzech latach: 200 000 zł 60 000 zł (3 10% z 200 000 zł czyli wartość trzyletnich odpisów amortyzacyjnych) = 140 000 zł, n obliczyć hipotetyczną wartość netto po trzech latach: 68 600 zł co wynika z wyliczenia we wcześniejszym przykładzie, n obliczyć różnicę między rzeczywistą a hipotetyczną wartością netto: 140 000 zł 68 600 zł = 71 400 zł. Maksymalna wartość kwoty wypłaconej na rzecz korzystającego w związku ze sprzedażą przedmiotu leasingu osobie trzeciej, która jednocześnie może być kosztem podatkowym finansującego, wynosi zatem 71 400 zł. Cena sprzedaży urządzenia technicznego na rzecz podmiotu trzeciego musi być ceną rynkową. 3.3. Oddanie przedmiotu leasingu do dalszego używania korzystającemu W sytuacji gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania przedmiot umowy, przychodem finansującego 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
18 leasing w podatkach wybrane problemy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy (art. 17e updop, art. 23e updof). Nie jest jednocześnie określone, że musi to być taka sama umowa. Może to być zasadniczo dowolna umowa o odpłatne użytkowanie (także umowa najmu). Niestety, brakuje w tym przypadku wprost wyrażonego uprawnienia do ustalenia opłat w dowolnym (pozarynkowym) zakresie, tak jak jest to uregulowane w przypadku leasingu finansowego oraz leasingu operacyjnego dla konsumenta. Oznacza to, że opłaty powinny zachować rynkowy charakter z uwzględnieniem warunków zawarcia umowy właściwych dla leasingu operacyjnego. Skutki podatkowe dla obu stron umowy będą identyczne ze skutkami w podstawowym okresie umowy. U korzystającego kosztem podatkowym będą ponoszone opłaty. Będą one odpowiednio przychodem finansującego. Dodatkowo kosztem finansującego będą odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu. 3.4. Nie trzeba korygować kosztów w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu W przypadku zakończenia przed czasem umowy leasingu mogą pojawić się wątpliwości, czy korzystający nie powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów. Konieczność taka nie wystąpi, pod warunkiem spełnienia ogólnych wymagań do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Mimo rozwiązania umowy leasingu przed terminem, kosztem podatkowym korzystającego pozostaną zarówno opłaty leasingowe zapłacone do momentu rozwiązania umowy, jak i kwota wykupu (jeśli przedwczesne zakończenie umowy wiązało się z wykupem). Rozwiązanie umowy leasingu nie spowoduje zatem nieważności rozliczeń podatkowych dokonywanych w okresie jej trwania, tzn. bez zmian pozostaną przychody i koszty uzyskania przychodów stron ustalone zgodnie z właściwymi przepisami. Potwierdzają to także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2011 r., sygn. ILPB4/423-97/11-4/DS: ( ) opłaty z tytułu umów leasingu dotyczących użytkowania samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Sytuacji tej nie zmieni zaistniałe MF później zdarzenie wcześniejszego rozwiązania którejkolwiek z umów leasingu. Wydatki poniesione przez Spółkę jako leasingobiorcę w okresie, w którym używała przedmiotów leasingu, były dokonane w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 tejże ustawy i nadal stanowić będą koszt uzyskania przychodów. 3.5. Wypowiedzenie i wygaśnięcie umowy leasingu Kodeks cywilny przewiduje kilka przypadków, w razie wystąpienia których finansującemu przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy leasingu. Są to naruszenia obowiązków korzystającego w zakresie: 1) dbania o przedmiot leasingu utrzymywanie rzeczy w należytym stanie, w szczególności dokonywanie konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania w stanie niepogorszonym, www.mk.infor.pl
leasing w podatkach wybrane problemy 19 2) używania rzeczy i pobierania z niej pożytków w sposób określony w umowie, a jeśli umowa tego nie określa, w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy, 3) niedokonywania przez korzystającego zmian w rzeczy bez zgody finansującego, chyba że wynikają one z przeznaczenia rzeczy. Jeżeli mimo upomnienia na piśmie przez finansującego korzystający narusza wskazane obowiązki albo nie usunie zmian w rzeczy dokonanych bez zgody finansującego, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia (art. 709 11 k.c.). Finansujący może także wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym (chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia), w sytuacji gdy korzystający odda przedmiot leasingu bez jego (finansującego) zgody osobie trzeciej. Należy zauważyć, że w tej sytuacji nie ma konieczności uprzedniego wysłania przez finansującego upomnienia, tak jak w trzech wcześniejszych przypadkach. Oczywiście nie wyklucza to wprowadzenia do umowy zapisów o konieczności przesłania upomnienia w takim przypadku (art. 709 12 k.c.). W każdym z powyższych przypadków wypowiedzenia umowy leasingu finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (art. 709 15 k.c.) Od zakończenia leasingu przez wypowiedzenie umowy należy odróżnić sytuacje, w których następuje jej wygaśnięcie. Są to sytuacje, gdy: po wydaniu korzystającemu rzeczy (przedmiotu leasingu) została ona utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności (art. 709 5 k.c.), finansujący na żądanie korzystającego odstępuje od umowy ze zbywcą na skutek wad rzeczy (przedmiotu leasingu). Uprawnienie finansującego do odstąpienia musi wynikać z przepisów prawa lub umowy ze zbywcą. W razie odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy umowa leasingu wygasa. Także w opisanych przypadkach wygaśnięcia umowy finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz umowy ze zbywcą (art. 709 8 k.c.). W razie takiej zapłaty przychód powstanie u finansującego w momencie otrzymania środków. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 marca 2011 r., sygn. ILPB1/415- -1380/10-4/AO, stwierdził: Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyby można ją było zaliczyć do wpływów niebędących przychodami z działalności gospodarczej, wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz- MF nych. Jednakże brak jest w powyższym przepisie wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z przyznanej decyzją sądu określonej kwoty z tytułu wykonanej wadliwie dla Zainteresowanego usługi. 15 maja 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 10(230)
20 leasing w podatkach wybrane problemy Powyższa kwota, którą otrzymał Wnioskodawca, nie jest również wymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Zatem przychód z tytułu zasądzonej na rzecz Wnioskodawcy należności która pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega rozliczeniu według formy opodatkowania obowiązującej Wnioskodawcę w momencie otrzymania tej kwoty. 4. Cesja 4.1. Cesja wierzytelności z tytułu leasingu Czasem zdarza się, że finansujący przenosi (najczęściej sprzedaje) wierzytelności, jakie mu przysługują względem korzystającego z tytułu umowy leasingu. Może być to opłacalne ekonomicznie dla finansującego, gdy otrzyma od nabywcy wierzytelności od razu kwotę zbliżoną wielkością do sumy pozostałych do zapłaty rat umowy leasingu. W toku normalnego trwania umowy raty te wpływałyby do niego na przestrzeni całego okresu trwania umowy (często wieloletniego). W takiej sytuacji, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego (w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jednocześnie nie zostanie przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, to: kosztem finansującego jest zapłacone osobie trzeciej wynagrodzenie lub dyskonto, przychodem finansującego nie będą kwoty wypłacone przez osobę trzecią (cesjonariusza) z tytułu przeniesienia wierzytelności, lecz opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej w dniu wymagalności zapłaty (art. 17k updop, art. 23k updof). Schemat Sposób zapłaty rat przez leasingobiorcę przed i po zawarciu umowy cesji wierzytelności z tytułu leasingu Raty po cesji Np. bank Leasingobiorca Cesja wierzytelności Raty przed cesją Leasingodawca Przychód finansującego z tytułu takiej sprzedaży określa się w terminie wymagalności poszczególnych rat umowy leasingu (a nie jednorazowo w terminie przeniesienia wierzytelności), która trwa nadal z tą jedną zmianą, że raty leasingowe przysługują teraz podmiotowi trzeciemu, a nie finansującemu, jednak dalej płaci je dotychczasowy korzystający. Powyższy przepis pozwala unikać negatywnego podatkowo zjawiska jednorazowego uzyskania wysokiego przychodu przy jednoczesnym rozliczaniu kosztów z tytułu umowy www.mk.infor.pl