Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska z suplementem elektronicznym Stan prawny na dzień 1 marca 2015 r. ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015
miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo członkowskie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dokonywane w miejscu budowy lub utrzymania takich mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg uznawanych, dla potrzeb określenia miejsca świadczenia w podatku od wartości dodanej, za terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. W myśl art. 2a ust. 3 ustawy o VAT w przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg za terytorium tego państwa trzeciego uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo trzecie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE. W efekcie, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (lub podatkiem o podobnym charakterze), dokonywane w miejscu budowy lub utrzymania takich mostów transgranicznych bądź wspólnych odcinków dróg uznawanych, dla potrzeb określenia miejsca świadczenia w podatku od wartości dodanej (lub w podatku o podobnym charakterze), za terytorium państwa trzeciego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (lub podatkiem o podobnym charakterze) w tym państwie trzecim. Art. 3 [Właściwość miejscowa organów podatkowych] 1. Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 5. 2. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych ze względu na miejsce zamieszkania. 3. W przypadku podatników: 1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest: a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby,
b) dla osób fizycznych naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; 2) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa- -Śródmieście, zwany dalej naczelnikiem drugiego urzędu skarbowego ; 3) o których mowa w art. 130a pkt 2, i podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 131 pkt 2, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim konsumpcji jest Rzeczpospolita Polska właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego. 3a. Przepisy ust. 1 3 nie naruszają przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.). 4. Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1 3a, właściwym organem podatkowym jest naczelnik drugiego urzędu skarbowego. 5. Przepisy ust. 1 4 nie mają zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, 37 ust. 1 i 3 oraz w art. 38. 1. Zasada ogólna...109 2. Zasady szczególne...111 2.1. Kilka miejsc wykonywania czynności opodatkowanych...111 2.2. Podatnicy rozliczający podatek VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych i importu...111 2.3. Podmioty zagraniczne...112 2.4. Pozostałe przypadki...113 3. Właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych...113 4. Wyłączenie zastosowania przepisów art. 3 ustawy o VAT...114 Katarzyna Judkowiak 1. Zasada ogólna Właściwość organów podatkowych została określona w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 17 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta. W ustawie o VAT kwestie właściwości miejscowej organów podatkowych zostały uregulowane w art. 3. Zgodnie z tym przepisem właściwym dla podatnika organem podatkowym jest co do zasady naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT, w odróżnieniu od przepisów Ordynacji podatkowej, w kwestii ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych odnoszą się przede wszystkim do miejsca wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, rozumianego jako miejsce prowa-
dzenia działalności, a nie do miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Zatem miejsce prowadzenia działalności ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwości organów podatkowych dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Miejsce to określa się na podstawie dokumentów rejestracyjnych podatnika 39. Właściwość miejscową organów podatkowych ustala się w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału). Jako że podatek VAT jest rozliczany za dany okres, istotne znaczenie dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych ma chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (tak też m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 406/08). Wynika to z faktu, iż podatek VAT jest należny za dany okres rozliczeniowy. Bez znaczenia pozostaje moment wszczęcia postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej bądź skarbowej. W piśmiennictwie wskazuje się ponadto, iż: właściwość miejscowa w podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej. Raz bowiem ustalona właściwość miejscowa w tym podatku nie może ulec zmianie, choćby po ustaleniu właściwości miejscowej miały miejsce zdarzenia, które wpłynęłyby na ustalenie innej właściwości miejscowej. Powyższa zasada nazywana również zasadą ciągłości właściwości (łac. perpetuatio fori) występuje w zasadzie we wszystkich rodzajach postępowania (w postępowaniu cywilnym, karnym, administracyjnym). W przypadku podatku od towarów i usług inny jest natomiast moment czasowy, w którym właściwość miejscowa nabiera charakteru utrwalonej. O ile bowiem w większości przypadków następuje to w związku z dokonaniem określonych czynności o charakterze procesowym (np. w postępowaniu cywilnym z chwilą wniesienia pozwu), to w przypadku podatku od towarów i usług jest to zamknięcie danego okresu rozliczeniowego (zob. R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 września 2002 r., I SA/ŁD 431/01, Państwo i Prawo 2003/9/47). Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu bądź zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika, dokonane po upływie danego okresu rozliczeniowego, nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 431/2001). W sytuacji gdy podatnik podatku VAT zmieni siedzibę (miejsce zamieszkania) po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku VAT jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby (miejsce zamieszkania) tego podatnika w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez niego działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 726/12). 39 Terytorialny zasięg działania urzędów i izb skarbowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1441).
2. Zasady szczególne 2.1. Kilka miejsc wykonywania czynności opodatkowanych W przypadku jeżeli podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, organem podatkowym właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub ze względu na miejsce zamieszkania w przypadku osób fizycznych. W praktyce mogą pojawić się wątpliwości, jakie miejsce należy uznać za miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na potrzeby ustalenia właściwości organów podatkowych. Miejscem takim mogą być przykładowo placówki sprzedażowe sklepy lub zakłady produkcyjne. W przypadku gdy miejsca te znajdują się w różnych miastach, o właściwości organu podatkowego decyduje siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika. Zupełnie inaczej wygląda sytuacja w przypadku, gdy podatnik posiada siedzibę, która jest de facto wyłącznie skrzynką pocztową (podatnik korzysta wyłącznie z adresu dla potrzeb rejestracyjnych). W ocenie autorek taka siedziba nie stanowi miejsca prowadzenia działalności. Przykład Podatnik posiada adres siedziby, tj. korzysta wyłącznie ze skrzynki pocztowej, w Warszawie, oraz jest właścicielem centrum handlowego położonego w Krakowie, który to obiekt wynajmuje. Poza wynajmem pomieszczeń podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności. W takiej sytuacji przyjmuje się, naszym zdaniem, iż podatnik posiada jedno miejsce prowadzenia działalności, które jest położone w Krakowie. Zatem organem podatkowym właściwym dla tego podatnika jest naczelnik krakowskiego urzędu skarbowego. 2.2. Podatnicy rozliczający podatek VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych i importu W przypadku podatników określonych w art. 16 i 17, którzy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika ze względu na adres jego siedziby, jeżeli podatnikami są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W sytuacji natomiast, kiedy podatnikami są osoby fizyczne, właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Artykuł 16 ustawy o VAT odnosi się do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15, dokonujących okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Są to zatem osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są podatnikami podatku VAT, a sporadycznie,
nawet jednorazowo, dokonały lub dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Artykuł 17 ustawy o VAT dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych: 1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną; 2) uprawnionych do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osób, na które zgodnie z odrębnymi przepisami zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami; 3) dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 4) nabywających usługi świadczone przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; 5) nabywających towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; 6) obowiązanych do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 (dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu). Wyżej wymienione podmioty nie są podatnikami podatku VAT dokonującymi czynności opodatkowane, z tytułu wykonania których mają obowiązek rozliczenia podatku VAT, a jedynie osobami zobowiązanymi do rozliczenia podatku VAT w związku z określonymi zdarzeniami. Dla podmiotów zobowiązanych do rozliczenia podatku VAT, określonych w art. 16 i 17 ustawy o VAT, właściwość organów podatkowych ustala się zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Regulacja ta nie dotyczy podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani dla celów podatku VAT. Dla nich właściwym organem jest co do zasady naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności. 2.3. Podmioty zagraniczne W przypadku podmiotów zagranicznych, zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce, nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwany dalej: naczelnikiem drugiego urzędu skarbowego. Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis ten uległ kosmetycznej zmianie mającej na celu uproszczenie zapisów ustawowych 40. Zamiast posługiwać się mianem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, ustawodawca przyjął oznaczenie naczelnik drugiego urzędu skarbowego. 40 Zmiana została dokonana na mocy przepisów ustawy zmieniającej z dnia 25 lipca 2014 r.
Przykład Spółka zagraniczna, zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów w Polsce. Sprzedawane towary są przemieszczane do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Swoje czynności spółka wykonuje na terytorium całego kraju. Właściwym urzędem skarbowym jest naczelnik drugiego urzędu skarbowego. Naczelnik drugiego urzędu skarbowego jest także organem właściwym w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny korzysta z magazynu położonego w Polsce, pod warunkiem iż magazyn ten nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności. Jeżeli natomiast podmiot zagraniczny zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (np. oddział), właściwym organem podatkowym nie jest naczelnik drugiego urzędu skarbowego. Wówczas właściwość miejscową dla takiego podatnika ustala się na zasadach ogólnych zgodnie z art. 3 ust. 1 2 ustawy o VAT (tak też Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. PT5-033-4/2006/IN/665). Należy wspomnieć, iż podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni w Polsce, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego (art. 18a ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek ten nie dotyczy podatników z innych państw członkowskich (art. 18a ust. 2 ustawy o VAT). 2.4. Pozostałe przypadki Podobnie jak w przypadku podmiotów zagranicznych, również w odniesieniu do sytuacji, w których nie można ustalić właściwości miejscowej na podstawie powyższych zasad, właściwym organem podatkowym jest naczelnik drugiego urzędu skarbowego. W praktyce przepis ten pozostaje jednak martwy. Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT szczególną procedurę dotyczącą rozliczania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz usług elektronicznych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, nieposiadające siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami 41. Usługi te podlegają opodatkowaniu w państwie ich konsumpcji. W sytuacji gdy państwem ich konsumpcji jest terytorium Polski, właściwym organem podatkowym został Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego. 3. Właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych Zgodnie z treścią art. 3 ust. 3a ustawy o VAT przepisy ust. 1 3 nie naruszają przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. 41 Zmiana została dokonana na mocy przepisów ustawy zmieniającej z dnia 25 lipca 2014 r.
z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Powyższa ustawa przewiduje, iż w odniesieniu do niektórych kategorii podatników właściwym organem podatkowym jest tzw. duży urząd skarbowy. Przepisy tej ustawy stosuje się także do podatników podatku VAT. Jeżeli zatem dla danego podatnika właściwym organem podatkowym jest tzw. duży urząd skarbowy, to właściwość ta dotyczy wszystkich podatków, w tym także podatku VAT. 4. Wyłączenie zastosowania przepisów art. 3 ustawy o VAT Przepisy art. 3 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, art. 37 ust. 1 i 3 oraz w art. 38 ustawy o VAT, tj. w sytuacji gdy mamy do czynienia z importem towarów i koniecznością uiszczenia cła. W takim razie właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego. Art. 4 [Ulgi i zwolnienia podatkowe] Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Katarzyna Judkowiak Komentowany przepis przewiduje, iż ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie znajdują zastosowania do podatku VAT. Tym samym potwierdzona została zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz autonomiczności przepisów ustawy o VAT względem innych ustaw podatkowych. Wszelkie ulgi i zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT muszą być uregulowane w ustawie o VAT, która powinna być zgodna z przepisami unijnymi. Przykładowo podmiot prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, zwolniony z podatku dochodowego, ma obowiązek rozliczania podatku VAT tak jak inni podatnicy.