W jaki sposób ustalić miejsce świadczenia usług, jak postąpić z rozliczeniami w podatku VAT, gdy nabywca korzysta z samochodu np. przez 7 tygodni (przekracza ustawowy termin 30 dni)? Spółka GAMMA prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów. Samochody osobowe (środki transportu) są udostępniane w Polsce. W jaki sposób ustalić miejsce świadczenia usług od 1 stycznia 2010 r.? Jak postąpić z rozliczeniami w podatku VAT, gdy nabywca korzysta z samochodu np. przez 7 tygodni (przekracza ustawowy termin 30 dni)? Jak udokumentować taką transakcję? Jak należy interpretować termin faktyczne oddanie do dyspozycji" - jako miejsce wydania samochodu, czy też miejsce, w którym usługobiorca może korzystać z samochodu? W omawianym przypadku korzystanie z samochodu przez okres dłuższy od przewidzianego w ustawie powoduje konieczność zastosowania ogólnych przepisów o miejscu świadczenia usług. Jeżeli nabywcą usług będzie podatnik VAT, co do zasady, miejscem świadczenia (miejscem powstania obowiązku podatkowego) będzie terytorium kraju, w którym nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (tj. terytorium państwa członkowskiego UE lub terytorium państwa trzeciego). Zgodnie z postanowieniami nowego art. 28j ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy (zamawiającego). Regulacja ta dotyczy zarówno zamawiających będących podatnikami VAT, jak i podmiotów bez tego statusu (przede wszystkim osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Przez krótkotrwały wynajem środków transportu (w naszym wypadku - samochodów osobowych) uważa się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek 1 / 7
pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni. Przekroczenie ww. terminów skutkuje zastosowaniem postanowień ogólnych o miejscu świadczenia usług. Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy dyrektyw unijnych w zakresie VAT nie precyzują, jak należy rozumieć termin faktyczne oddanie do dyspozycji". Dyrektywa w art. 56 ust. 1 stanowi jedynie, że miejscem świadczenia tego typu usług jest miejsce, w którym przedmiot usługi (środek transportu) jest rzeczywiście oddawany do dyspozycji usługobiorcy. W praktyce pojęcie to oznacza miejsce, w którym pojazd został udostępniony (przekazany) zamawiającemu (usługobiorcy). Z uwagi na fakt, że samochody osobowe mogą łatwo przekraczać granice poszczególnych państw członkowskich UE, inne definiowanie tego terminu nie ma racjonalnego uzasadnienia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN faktyczne oddanie" oznacza rzeczywiste/realne przekazanie ( oddać" - przekazać/przekazywać coś komuś lub gdzieś w jakimś celu - do wykonania, do dyspozycji na jakiś czas, do eksploatacji itp.; faktyczny" - zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny). Stanowisko to potwierdza również doktryna prawa podatkowego: przez miejsce faktycznego oddania środka transportu do dyspozycji usługobiorcy należy rozumieć to miejsce (państwo), w którym środek transportu znajduje się w chwili rozpoczęcia jego używania przez usługobiorcę. Usługa jest zatem świadczona w tym państwie, w którym usługobiorca przejmuje" środek transportu (wchodzi w jego posiadanie, rozpoczyna jego użytkowanie" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2010). W świetle zapisów preambuły do dyrektyw unijnych wprowadzających ten przepis do systemu VAT (pkt 3) miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady, powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Gdyby zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług miała zostać w ten sposób zmieniona, niektóre wyjątki od niej wciąż byłyby konieczne ze względów zarówno administracyjnych, jak i związanych z polityką. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisów do 31 grudnia 2009 r. w sytuacji wynajmu środków transportu 2 / 7
opodatkowanie tego typu usług było zależne wyłącznie od siedziby wykonawcy, a nie od miejsca, w którym faktycznie ma miejsce konsumpcja usługi. Odnosząc się do kolejnej kwestii poruszonej w pytaniu, moim zdaniem posiadanie (korzystanie) ze środku transportu powyżej ustawowego terminu (np. 49 dni zamiast 30 dni) skutkuje brakiem możliwości zastosowania szczególnych zasad opodatkowania, o których mowa w art. 28j ustawy o VAT. Tym samym zastosowanie mają postanowienia art. 28b (w odniesieniu do nabywców będących podatnikami VAT w świetle rozdziału III ustawy) lub art. 28c (w odniesieniu do podmiotów niebędących podatnikami VAT). Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika VAT jest miejsce, w którym podatnik ten będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż ustawodawca wprowadził również regulacje dotyczące sytuacji, w której nabywane przez podatnika VAT usługi są wykorzystywane na jego potrzeby osobiste, a nie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawa stanowi, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio postanowienia art. 28c. W naszym przypadku wynika z tego, że w zakresie usług wynajmu samochodów osobowych powyżej 30 dni mogą mieć zastosowanie trzy odrębne regulacje o miejscu świadczenia (miejscu opodatkowania): a) siedziba/stałe miejsce zamieszkania zamawiającego (działającego jako podatnik), b) stałe 3 / 7
miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba/stałe miejsce zamieszkania, c) odpowiednie zastosowanie art. 28c (gdy usługa jest przeznaczona generalnie dla potrzeb osobistych zamawiającego, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Powołany powyżej art. 28c ustawy o VAT reguluje zasady miejsca świadczenia usług, gdy nabywcą jest podmiot niemający statusu podatnika VAT w rozumieniu tego rozdziału. Co do zasady, w takiej sytuacji miejscem świadczenia usługi jest to miejsce, w którym zamawiający posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W sytuacji, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Warto dodać, że w przypadku, gdy zamawiający nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma miejsce zwykłego pobytu. Oznacza to, że miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie spółka GAMMA posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszczenia (tj. terytorium Polski). W celu prawidłowego opodatkowania i udokumentowania tej usługi zamawiający powinien określić status nabywcy usługi. Jeżeli usługa jest nabywana przez zamawiającego/przedsiębiorcę z innego państwa (zarówno członkowskiego UE, jak i państwa trzeciego) w celu prowadzenia tej działalności - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca usługi (zgodnie z przepisami o VAT lub podatkiem o podobnym charakterze na terytorium państwa siedziby/zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej). Natomiast jeżeli usługa jest nabywana przez zamawiającego niemającego statusu VAT lub podatnika VAT, ale dla jego celów osobistych - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest spółka GAMMA jako wykonawca usługi (miejscem świadczenia jest bowiem terytorium 4 / 7
Polski). Dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego spółka powinna posiadać w prowadzonej ewidencji oświadczenie nabywcy lub inny dokument potwierdzający charakter nabywanych usług przez zamawiającego. Jeżeli zamawiający nie przedstawił innych dodatkowych oświadczeń lub spółka nie posiada ww. danych w ewidencji podatkowej - miejsce świadczenia usług (a tym samym miejsce opodatkowania) wynika wprost z danych rejestracyjnych nabywcy (przepisy o VAT nie wprowadzają w tym wypadku szczególnych zasad postępowania). Jednocześnie w sytuacji, gdy nabywcą usługi jest podmiot polski (zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) - nie dochodzi do importu usług. Miejscem świadczenia jest teren Polski, a podatek VAT rozlicza spółka GAMMA (jako wykonawca usługi). Mając powyższe na uwadze, w sytuacji przekroczenia ustawowego terminu, w którym zamawiający posiada/korzysta z udostępnionego samochodu osobowego, możliwe są dwie różne zasady rozliczeń podatkowych (w zależności od statusu nabywcy) i fakturowania. Jeżeli nabywca jest podatnikiem z innego państwa członkowskiego UE (lub państwa trzeciego) spółka GAMMA powinna wystawić fakturę VAT, bez zamieszczania danych o stawce i kwocie VAT oraz kwoty należności wraz z podatkiem (faktura bez VAT). W przypadku, gdy nabywcą będzie podmiot z innego państwa członkowskiego UE, faktura powinna zawierać dodatkowo numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż teren Polski, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. 5 / 7
W zakresie objętym pytaniem faktura VAT powinna zawierać odniesienie o następującej treści: podatek VAT rozlicza nabywca zgodnie z art. 28b ustawy o VAT" albo podatek VAT rozlicza nabywca zgodnie z art. 56 dyrektywy VAT 2006/112/WE". Natomiast jeżeli nabywcą będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przedsiębiorca z zagranicy (nabywający usługi dla potrzeb osobistych) albo inny podmiot niemający statusu podatnika VAT, spółka GAMMA rozlicza podatek zgodnie z polskimi przepisami o VAT. W odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wykonawca wystawia faktury VAT z polskim podatkiem. W odniesieniu do rolników ryczałtowych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT. Dodatkowym obowiązkiem spoczywającym na wykonawcy, w przypadku, gdy nabywcą usługi opisanej w zapytaniu jest podatnik VAT z innego państwa członkowskiego UE, jest złożenie informacji podsumowującej. W wyniku ostatnich zmian w przepisach o VAT obowiązek ten objął transakcje (usługi), do których stosuje się art. 28b - jeżeli nabywcami są podatnicy podatku od wartości dodanej lub osoby prawne niebędące takimi podatnikami, ale zidentyfikowane na potrzeby VAT świadczone w rozumieniu ustawy o VAT na terenie państwa członkowskiego UE innym niż Polska. Obowiązek, o którym mowa powyżej, dotyczy usług innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Na potrzeby ww. rozliczeń zobowiązanym do zapłaty podatku VAT na terytorium państwa członkowskiego UE, na którym zgodnie z art. 28b ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, będący wykonawcą (usługodawcą) nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego: a) siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności; b) siedziby lub stałego miejsca zamieszkania, 6 / 7
posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca wprowadził dodatkowo wymogi w zakresie ewidencji takich usług. Podatnicy wykonujący usługi, których miejscem świadczenia w rozumieniu przepisów o VAT nie jest teren Polski, mają obowiązek w prowadzonej ewidencji dla celów VAT podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terenie Polski. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, przepisy o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego stosuje się odpowiednio. Podstawa prawna: art. 28b, 28c, 28j; art. 100 ust. 1 pkt 4; art. 109 ust. 3a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); 25 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). 7 / 7