prof. UO dr hab. Sabina Kauf Zakład Logistyki i Marketingu Wydział Ekonomiczny Uniwersytet Opolski Opole, 20.09.2015 Recenzja rozprawy doktorskiej mgra Wojciecha Zalewskiego pt. Rachunek kosztów działań w zarządzaniu przedsiębiorstwem transportu drogowego napisanej pod kierunkiem naukowym prof. dr hab. Magdaleny Osińskiej oraz promotora pomocniczego dr inża Marcina Zawady 1. Uwagi natury ogólnej Rachunek kosztów działań jest zagadnieniem istotnym z wielu punktów widzenia. Niewątpliwie jego celem jest racjonalizacja kosztów funkcjonowania oraz poprawa sprawności i efektywności zarządzania przedsiębiorstwem. Jednak tradycyjny rachunek kosztów często jest niewystarczający, by zidentyfikować miejsca nieefektywnego wydatkowania środków finansowych, stąd wiele przedsiębiorstw sięga po rachunek kosztów działań. Dlatego obraną przez Doktoranta tematykę, pomimo istnienia różnorodnych opracowań w tym zakresie, należy uznać za wartą podejmowania, zarówno z punktu widzenia możliwego do osiągnięcia wyniku praktycznego, jak i naukowego. Autor świadomy istotności wdrożenia rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach transportowych postanowił w rozprawie zrealizować cel główny, jakim jest konstrukcja autorskiego modelu kosztów działań. Tak sformułowany cel jest ambitny, zawiera elementy praktyczne i wzbogacające teorie. Zbyt ogólnikowy, moim zdaniem jest jednak drugi element celu głównego, tzn. uzasadnienie możliwości implementacji modelu za pomocą systemu informatycznego. Sama możliwość jest warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym wdrożenia modelu, a co za tym idzie wzrostu efektywności działania przedsiębiorstw transportu drogowego. Niemniej wybór obszaru badawczego, podjętego w recenzowanej pracy należy uznać za trafny, aktualny, a także mający walory poznawcze i praktyczne.
Celowi głównemu Autor przyporządkował 4 cele szczegółowe, z których pierwszy i drugi to jedynie kontekst rozważań niezbędny do opracowania autorskiego modelu kosztów działania. Natomiast cele trzeci i czwarty (empiryczne) w zasadzie są tożsame i odnoszą się do wykazania wpływu stosowania metody ABC na efektywność działania przedsiębiorstw transportu drogowego. Tym samym wykraczają poza sformułowany cel główny. Ponadto Autor w pracy nie definiuje pojęcia efektywność, a co za tym idzie nie wskazuje elementów jego oceny. Gdy idzie o kolejny element metodyczny pracy, tj. hipotezy badań, Doktorant sformułował dwie hipotezy główne oraz trzy szczegółowe, które dla mnie mają charakter założeń badawczych i są raczej przesłankami podjęcia badań i dążenia do realizacji celu głównego. Kolejny problem jaki zauważam, to jest sposób ich sformułowania. Niejasna dla mnie jest różnica w drugiej i trzeciej hipotezie szczegółowej, gdyż obydwie dotyczą niedostatku/braku narzędzi informatycznych w przedsiębiorstwach transportu drogowego, wspierających wdrożenie rachunku kosztów działań. Utrudniona jest także ocena zależności między hipotezami głównymi a celem głównym pracy, wynikająca z braku spójności między tymi elementami. W celu głównym mamy zapowiedź zbudowania autorskiego modelu rachunku kosztów działań... i możliwości jego implementacji, a w hipotezach głównych zapowiedź sprawdzenia zakresu wykorzystanie koncepcji rachunku kosztów działań... oraz możliwości osiągnięcia systematycznej redukcji kosztów..., a także...wczesnego wykrywani zagrożeń... W takim ujęciu realizacja hipotez nie prowadzi do osiągnięcia celu głównego, czyli opracowania autorskiego modelu ABC. Ponadto w pracy (s. 121) Autor przedstawia autorski model zadania transportowego (a nie jak zapowiedział model kosztów działań) oraz odpowiadające mu koszty działań. Niespójność terminologiczna w zakresie modelu autorskiego wprowadza pewne zamieszanie w śledzeniu postępowania badawczego, zaprezentowanego w rozprawie oraz w ustosunkowaniu się do osiągniętych rezultatów w świetle zapowiedzi Doktoranta, sprecyzowanej w celu i hipotezach. Moim zdaniem Autor rozprawy chce wykazać, że adaptacja modelu rachunku kosztów działań do przedsiębiorstw transportu drogowego pozwoli na wzrost skuteczności planowania działań transportowych, a w efekcie do redukcji kosztów funkcjonowania. 2. Ocena metodyki przeprowadzonych badań Autor w swojej pracy wykorzystał ilościowe i jakościowe metody gromadzenia danych pierwotnych. W grupie metod jakościowych zastosował kwestionariusz ankiety, wywiady
eksperckie oraz case study. W grupie metod ilościowych zastosował metody statystyczne. Do badań ankietowych Autor losowo wybrał 384 spośród 5000 przedsiębiorstw transportu drogowego skupionych w Zrzeszeniu Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce. Doktorant nie wskazał jednak jaką metodę doboru losowego zastosował. Mam pewne wątpliwości, czy uzyskana drogą losowania struktura próby zgodna była ze strukturą populacji generalnej. Odpowiedzi uzyskał od 208 przedsiębiorstw, ale jedynie w 108 przypadkach uzyskał wyniki kompletne. Badania przeprowadził w okresie od stycznia do kwietnia 2014 roku. Doktorant nie doprecyzował jednak, kto udzielał odpowiedzi na pytania zawarte w ankiecie, a to mogło mieć istotny wpływ na jakość uzyskanych informacji. Wyniki badań ankietowych stanowiły podstawę opracowania pytań do wywiadów eksperckich, które Doktorant przeprowadził z 10 przedstawicielami świata nauki i przedsiębiorców branży transportowej. Analizę przypadków Doktorant oparł na wewnętrznych źródłach wtórnych pochodzących z danych przedsiębiorstw, wygenerowanych z systemów informatycznych. Nie wskazał jednak podstawy ani kryteriów doboru właśnie tych przedsiębiorstw do badań pogłębionych. Proszę o doprecyzowanie metod doboru w trakcie obrony. Procedurę badań szeroko omówił w pierwszym i drugim punkcie rozdziału piątego. Graficzne zaprezentowanie procedury realizacji badań empirycznych tj. etapów badań, metod i technik zastosowanych w danym etapie oraz zidentyfikowanych zależności podniosłoby walory tej pracy. Podsumowując ten wątek oceny pracy stwierdzam, że kultura w zakresie metodyki pisania pracy przez Doktoranta zawiera potencjał poprawy i doskonalenia w tym względzie. 3. Układ i temat rozprawy Doktorant podejmuje w pracy próbę adaptacji koncepcji rachunku kosztów działań szeroko stosowanej w praktyce przedsiębiorstw produkcyjnych i handlowych na grunt przedsiębiorstw transportu drogowego. Jak słusznie zauważa Autor klasyfikacja kosztów z podziałem na konkretne działania transportowe może w znacznym stopniu podnieść efektywność funkcjonowania tychże przedsiębiorstw, a także usprawnić planowanie działań transportowych. Dla przejrzystości wywodu kryteria klasyfikacji kosztów warto było zestawić w formie tabelarycznej. Problem identyfikacji kosztów i przypisania ich do miejsc powstawania jest o tyle ważny, że presja permanentnej obniżki kosztów wymaga eliminacji działań zbędnych i zbyt kosztownych, a to możliwe jest tylko dzięki informacji o miejscach powstawania kosztów. Z badań przeprowadzonych przez Doktoranta wynika, że przedsiębiorstwa transportu drogowego, zwłaszcza te małe i średnie nie stosują rachunku kosztu działań, a opierają się 3
jedynie na klasycznym rachunku kosztów, co nie pozwala im na właściwe zarządzanie np. flotą. Zauważa jednocześnie, że przedsiębiorstwa te jedynie w ograniczonym zakresie stosują informatyczne wsparcie prowadzenia rachunku kosztów. Fakt ten Autor uzasadnia wielkością przedsiębiorstw w branży transportowej oraz wysokimi kosztami wdrożenia takich systemów. Doktorant dostrzega rosnące znaczenie wdrażania rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach transportowych, a zarazem lukę w tym zakresie, podejmując w pracy próbę wskazania - poprzez opracowanie modelu działań transportowych - na niektóre sposoby aplikacji. Bliższa lektura rozprawy nasuwa szereg refleksji i dyskusyjnych uwag pod adresem niektórych szczegółowych rozważań i propozycji Doktoranta. Odnosząc się do prezentowanej rozprawy należy podkreślić, że zawiera ona dociekania świadczące o znajomości i opanowaniu podstaw teoretyczno-metodologicznych badanej problematyki. Sposób rozumowania i styl wyprowadzania podstawowych wywodow jest adekwatny do charakteru i rangi rozprawy doktorskiej. Imponująco przedstawia się bibliografia prezentowanej problematyki. Temat rozprawy odpowiada jej zawartości, choć struktura pracy jest w moim przekonaniu nieco niefortunna. Rozdział 1 dotyczyć ma determinant zarządzania przedsiębiorstwem, w zamian jednak Autor w pkt. 1.1. szeroko omawia rolę transportu w gospodarce narodowej w świetle polityki zrównoważonego rozwoju. Mając na uwadze fakt, że praca dotyczy problemów zarządczych przedsiębiorstw transportu drogowego, tzn. ujęcia mikroekonomicznego punkt ten jest zupełnie zbędny. Pomimo, iż podrozdział ten dotyczy ujęcia makroekonomicznego, wykraczającego poza ramy tematyczne ocenianej rozprawy jest on najbardziej rozbudowany. W rozdziale tym powinny natomiast znaleźć się zagadnienia rozważane przez Doktoranta w rozdziale 3, dotyczące klasyfikacji zadań transportowych (pkt 3.1) oraz działań, zasobów i nośników kosztów działań w przedsiębiorstwie transportowym (pkt 3.2). Zbędne wydaje mi się również prezentowanie w pkt. 1.3 współczesnych metod zarządzania. Zasadne byłoby natomiast zdefiniowanie pojęcia zarządzanie kosztami oraz zwrócenie uwagi na te metody zarządzania przedsiębiorstwami transportu drogowego, które mogłyby sprzyjać wdrażaniu koncepcji rachunku kosztów działania. W rozdziale tym nie doszukałam się również jednoznacznego zdefiniowania, zapowiedzianych w tytule determinant zarządzania przedsiębiorstwami transportowymi i ich konsekwencji kosztowych. Ujęcie takie znacznie podniosłoby walory utylitarne ocenianej rozprawy. Również zagadnienia systemów informatycznych wspomagających stosowanie metody ABC powinny znaleźć swoje miejsce raczej w rozdziale 2, przed omawianiem zagadnień związanych z metodami badania kosztów w przedsiębiorstwie. Z punktu widzenia tematyki
recenzowanej pracy bardziej zasadne byłoby również zatytułowanie pkt 4.4 Modelowanie struktury systemów informatycznych zgodne z wymogami metody ABC. W rozdziale tym zbyteczne jest, moim zdaniem wyjaśnianie podstawowych terminów i pojęć z zakresu systemów informacyjnych i informatycznych. Bardziej zasadne byłoby skoncentrowanie się na przedstawieniu tych, które ułatwiają prowadzenie rachunku kosztów, w tym rachunku kosztów działań. Funkcjonalności zintegrowanych systemów informatycznych klasy ERP powinny zaś zostać przedstawione w kontekście ich możliwości identyfikacji kosztów i możliwości ich przypisania do miejsc powstawania. W rozdziale tym brakuje, moim zdaniem również wskazania najodpowiedniejszych sposobów ewidencji zadań transportowych w systemach klasy ERP. Autor wskazuje, że na rynku polskim istnieje kilka programów wspomagających zarządzanie transportem (s. 169). W rozdziale tym Doktorant podnosi również zagadnienia związane ze wsparciem telematycznym decyzji zarządczych w przedsiębiorstwach transportowych. Nie wskazuje jednak na ich aspekt kosztowy oraz przydatność z punktu widzenia identyfikacji i racjonalizacji kosztów działań transportowych. Cały punkt 4.3 Autor poświęca zagadnieniem kosztów wdrożenia systemów informatycznych. W tym kontekście zastanawia mnie jakie ma to znaczenie z punktu widzenia implementacji koncepcji rachunku kosztów działań. Interesujące byłoby wskazanie raczej czasu zwrotu inwestycji dzięki wdrożeniu ABC. W rozdziale drugim Autor prezentuje wybrane metody badania kosztów w przedsiębiorstwie, rozpoczynając od tradycyjnego rachunku kosztów w ujęciu rodzajowym, by w dalszej kolejności przedstawić założenia koncepcji ABC i TDABC. W rozdziale tym Autor słusznie zauważa, że ze względu na charakter opracowania najistotniejsze jest wskazanie zależności między rachunkiem kosztów a podejmowanymi decyzjami w przedsiębiorstwach transportu drogowego. Szkoda jednak, że Autor nie pokusił się o własne opinie i komentarze, a powołał się jedynie na opinie innych. Ranga rozprawy doktorskiej wymaga odwagi w głoszeniu własnych poglądów i samodzielnego wnioskowania na podstawie badań tak literaturowych jak i empirycznych. W rozdziale trzecim, stanowiącym logiczną konsekwencję przyjętej przez Doktoranta logiki rozważań przedstawiony został Autorski model rachunku kosztów działań, a raczej model zadania transportowego w transporcie drogowym z podziałem na działania oraz odpowiadające im koszty, o czym już wspomniałam we wcześniejszej części mojej opinii. Autor stwierdza, że model ten został opracowany na podstawie koncepcji pierwotnej zawartej w artykule Osińskiej i Zalewskiego opublikowanej na łamach czasopisma Logistics & Transport w roku 2012. Szkoda, że Autor nie przedstawił na czym polega nowatorskie ujęcie tego modelu i czym różni 5
się on od wersji pierwotnej. Opracowanie autorskiego modelu ma bowiem stanowić wkład Doktoranta w rozwój nauki (sic!) Z wywodów wnioskuję ponadto, że Autor model kosztów utożsamia z modelem zadań transportowych i przypisanych im kosztów. Jeżeli tak jest, to dla czytelności wywodów należałoby terminologie ujednolicić. Jeżeli zaś nie takie było zamierzenie Autora, to rozbieżność ta wymaga szerszego wyjaśnienia. Szerszego uzasadnienia możliwości praktycznego zastosowania wymagają również zaprezentowane w pkt. 3.5 wskaźniki. Autor już na wstępie rozprawy stwierdza, że większość przedsiębiorstw transportowych to przedsiębiorstwa małe i średnie, w których nie stosuje się zaawansowanych technologii informatycznych. W takiej sytuacji wprowadzanie nowych wskaźników może, jedynie utrudnić podejmowanie decyzji i skomplikować rachunek kosztów. Z punktu widzenia pragmatycznego bardzo interesujące i wartościowe wydają się być rozważania zawarte w części empirycznej, w której zaprezentowane są wyniki badań. Celem rozważań prowadzonych w tej części pracy jest redukcja luki badawczej w zakresie rachunku kosztów działań a efektywnością zarządzania. W rozdziale 5 Doktorant wskazuje, że respondenci twierdzą, iż metoda ABC wpływa na poprawę efektywności działania. W kontekście niewielkiego stopnia świadomości ankietowanych z korzyści zastosowania wspomnianej metody ABC mam wątpliwości, czy stwierdzenie takie jest prawdziwe i czy można uogólniać wyniki na całą populację generalną. Na podstawie wyników badań empirycznych Autor zdiagnozował nieprawidłowości w planowaniu działań transportowych badanych podmiotach. Na podstawie studium przypadku, w którym wdrożony został rachunek kosztów działania osiągnięte zostały pozytywne efekty, tzn. zdiagnozowane problemy w planowaniu działań. W rozdziale tym Doktorant przedstawia również wyniki badań eksperckich przedstawiając wypowiedzi ekspertów. Szkoda, że Doktorant nie pokusił się o wyciągniecie na ich podstawie własnych wniosków i spostrzeżeń. W rozdziale tym Doktorant konsekwentnie weryfikuje postawione na wstępie hipotezy, wykorzystując w tym celu współczynniki korelacji oraz statystykę opisową. Uzyskane wyniki badań pozwoliły Autorowi na pozytywną weryfikację hipotez głównych oraz szczegółowych. Dla czytelności toku wywodów wolałabym, gdyby część tabel z tego rozdziału została wyniesiona do załącznika lub aneksu. Doktorant w prezentowanej pracy dokonał pewnych ustaleń, które umiejętnie podkreślił w zakończeniu. Wiele z nich stanowi dorobek Autora dysertacji. Doktorant stwierdził przykładowo, że rachunek kosztów działań powinien być wykorzystywany do (s. 269 i n.): operacyjnego zarządzania kosztami, co ma wpływ na decyzje zarządcze; pomiaru i kontroli działalności gospodarczej w przekroju działań i procesów; 6
zarządzania klientami przez analizę rentowności i kosztów obsługi; strategicznego zarządzania kosztami poprzez określenie wartości działań i optymalizację wykorzystania zasobów. Autorowi nie udało się też uniknąć pewnych niedostatków. Do nich zaliczam brak tezowego ujęcia tytułów rozdziałów oraz powiązań między podrozdziałami, co niekiedy sprawia wrażenie braku spójności. W pracy występują błędy stylistyczne i stosunkowo często tzw. literówki (s. 43 zaskakujące skoki, s. 103 ABC jest zapewnia, s. 174 - systemów telepatycznych). Lektura rozprawy byłaby również łatwiejsza, gdyby Autor zastosował przypisy dolne. Ponadto po przestudiowaniu rozprawy pojawiają się uwagi dyskusyjne: 4. W pracy Autor stwierdził (s. 104), że Kapłan i Anderson w publikacji Rachunek kosztów działań sterowany czasem zaprezentowali bardziej eleganckie... podejście do rachunku kosztów. Nie rozumiem, co Doktorant miał na myśli, jakie to jest eleganckie podejście? 5. Autor pisze (s. 180), że wiele komunikatorów jest darmowych, a niektóre wymagają wykupienia abonamentu. W tym przypadku istnieje jednak ryzyko nawiązania współpracy z mało wiarygodnym lub nierzetelnym kontrahentem. Stwierdzenie takie sugeruje, że komunikatory płatne są mniej wiarygodne jak te niepłatne, co wydaje się sprzeczne z ogólnym doświadczeniem. 6. Autor zauważa (s. 208) że tylko 25% podmiotów ("spośród przebadanych 108 - S.K) zajmujących się transportem drogowym słyszało o metodzie ABC, a żadne nie słyszało o metodzie TDABC. Zastanawia zatem, jak na podstawie tak niewielkiego odsetka odpowiedzi pozytywnych Autor może wnioskować o całości, przyjmując że metoda ta pozytywnie wpłynie na efektywność funkcjonowania przedsiębiorstw. Reasumując: Doktorant zrealizował wszystkie cele pracy. Przeprowadzone badania charakteryzują się rzetelnością. Podjęty problem ma charakter naukowy, został zidentyfikowany i osadzony w warstwie dorobku naukowego. Temat rozprawy odpowiada treści, celom i hipotezom badawczym, konstrukcja pracy jest w miarę poprawna, umożliwiająca realizację celu. Praca zawiera walory metodyczne, umożliwiające dalsze jej rozwijanie i pogłębianie badań w tym zakresie. Recenzowana rozprawa spełnia w świetle powyższych konkluzji wymogi stawiane rozprawom doktorskim Ustawą z dnia 14 marca 2003 roku o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz.U. 2003 nr 65 poz.595). Tym samym wnoszę o dopuszczenie mgra Wojciecha Zalewskiego do publicznej obrony.