RÓŻNICE INWENTARYZACYJNE DLACZEGO POWSTAJĄ I JAK JE ROZLICZAĆ?

1.11.2015 r. 16 RÓŻNICE INWENTARYZACYJNE DLACZEGO POWSTAJĄ I JAK JE ROZLICZAĆ? I. PODSTAWOWE ZAGADNIENIA ZWIĄZANE Z INWENTARYZACJĄ AKTYWÓW I PASYWÓW...str. 3 1. Cel i termin przeprowadzenia inwentaryzacji wszystkich składników majątku... str. 3 2. Dlaczego powstają rozbieżności między stanem ksiąg rachunkowych a rzeczywistym stanem aktywów i pasywów?... str. 4 3. Jakie różnice można wykryć podczas inwentaryzacji?... str. 4 4. Termin rozliczenia ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych... str. 5 5. Ewidencja różnic inwentaryzacyjnych do czasu wyjaśnienia przyczyn ich powstania... str. 6 6. Wycena niedoborów i nadwyżek ujawnionych podczas inwentaryzacji... str. 6 7. Jak w księgach rachunkowych rozlicza się niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne?... str. 7 8. Kompensata niedoborów z nadwyżkami... str. 8 II. ROZLICZENIE RÓŻNIC INWENTARYZACYJNYCH DOTYCZĄCYCH ŚRODKÓW TRWAŁYCH...str. 8 1. Nadwyżka środka trwałego ujawnionego w wyniku inwentaryzacji... str. 8 1.1. Ujawnienie środka trwałego wytworzonego przez jednostkę... str. 10 1.2. Ujawnienie środka trwałego uzyskanego w drodze darowizny... str. 10 1.3. Rzeczywiste ujawnienie środka trwałego... str. 11 2. Niedobór całkowicie zamortyzowanego środka trwałego... str. 11 3. Ujawnienie budynków podczas inwentaryzacji... str. 12 4. Obcy środek trwały błędnie wprowadzony do ksiąg rachunkowych... str. 14

2 III. ROZLICZENIE RÓŻNIC INWENTARYZACYJNYCH DOTYCZĄCYCH AKTYWÓW OBROTOWYCH...str. 16 1. Różnice inwentaryzacyjne w jednostce handlowej prowadzącej ewidencję wartościową towarów... str. 16 2. Niedobór wyrobu gotowego w jednostce sporządzającej porównawczy rachunek zysków i strat... str. 18 2.1. Ewidencja niedoboru do czasu wyjaśnienia przyczyn jego powstania... str. 18 2.2. Rozliczenie niedoboru w wyniku postępowania wyjaśniającego... str. 19 3. Czy obowiązkiem jednostki jest kompensata niedoborów inwentaryzacyjnych z nadwyżkami?... str. 20 4. Kompensata niedoborów towarów z nadwyżkami w jednostce prowadzącej ewidencję ilościowo-wartościową... str. 21 5. Różnice inwentaryzacyjne powstałe w wyniku błędów... str. 23 6. Nadwyżki i niedobory w jednostce posiadającej kilka magazynów... str. 25 7. Nadwyżka spowodowana błędami przy ewidencji rozchodów towarów... str. 27 8. Obciążenie wartością niedoboru pracownika odpowiedzialnego za powierzone mienie... str. 27 9. Niedobór zawiniony ujawniony podczas spisu z natury... str. 29 IV. POZOSTAŁE ZAGADNIENIA...str. 31 1. Rozliczenie wyników inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze weryfikacji sald kont księgowych... str. 31 1.1. Ogólne zasady przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze weryfikacji... str. 31 1.2. Udokumentowanie wyników inwentaryzacji w drodze weryfikacji... str. 32 2. Potrącenie z wynagrodzenia pracownika niedoboru gotówki w kasie... str. 32 3. Różnice inwentaryzacyjne dotyczące narzędzi ewidencjonowanych pozabilansowo... str. 33 4. Postępowanie z uszkodzonym składnikiem majątku ujawnionym podczas spisu z natury... str. 34

3 Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), dalej zwana ustawą o rachunkowości. I. PODSTAWOWE ZAGADNIENIA ZWIĄZANE Z INWENTARYZACJĄ AKTYWÓW I PASYWÓW 1. Cel i termin przeprowadzenia inwentaryzacji wszystkich składników majątku Stany ewidencyjne składników majątkowych na kontach księgowych mogą się różnić od rzeczywistego stanu tych składników. W celu zweryfikowania danych ksiąg rachunkowych z posiadanym stanem rzeczywistym przeprowadza się inwentaryzację wszystkich składników majątku. Inwentaryzacja służy również rozliczeniu kasjerów, sprzedawców, kierowników sklepu, magazynierów oraz wszystkich pozostałych osób, które są odpowiedzialne za powierzone im mienie oraz skorygowaniu ujawnionych podczas inwentaryzacji różnic. Obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji wynika z ustawy o rachunkowości, która mówi, że rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Jednostki mają również obowiązek rzetelnie i jasno przedstawiać swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Z zasady tej pośrednio wynika obligatoryjność przeprowadzania inwentaryzacji, ponieważ prezentowane dane w sprawozdaniach finansowych mogą być wiarygodne tylko wtedy, gdy dane księgowe zostały skonfrontowane ze stanem faktycznym. Dopiero po potwierdzeniu stanu poszczególnych składników majątku, wyjaśnieniu wynikłych różnic inwentaryzacyjnych, stan ewidencji księgowej można uznać za prawidłowy, a dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za rzetelnie odzwierciedlające rzeczywistość. Celem inwentaryzacji jest przede wszystkim: ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki, porównanie danych rzeczywistych uzyskanych podczas inwentaryzacji ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych oraz ustalenie, rozliczenie i ujęcie w księgach ujawnionych różnic, rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im składniki, ocena ich kompetencji oraz zapewnienie właściwej ochrony zasobom jednostki, ocena wartości użytkowej i przydatności posiadanych składników aktywów. W zależności od charakteru składnika majątku ustalenie rzeczywistego ich stanu może odbywać się metodą: spisu z natury lub uzyskania potwierdzenia sald należności, środków pieniężnych i innych składników z kontrahentami, bankami itp., lub porównania stanów wynikających z ksiąg z dokumentami źródłowymi. Generalnie jednostki zobowiązane są do przeprowadzania inwentaryzacji aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego. ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

4 Termin ten (ostatni dzień roku obrotowego) i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeżeli jednostka przeprowadzi inwentaryzację w terminach określonych w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który to zawiera pewne uproszczenia, między innymi w odniesieniu do aktywów i pasywów objętych bieżącą ewidencją, w tym również tylko ilościową lub tylko wartościową, z wyjątkiem aktywów pieniężnych oraz papierów wartościowych, inwentaryzacja może nastąpić w ostatnim kwartale roku obrotowego do dnia 15 następnego roku, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Stosownie więc do art. 26 ustawy o rachunkowości, prace inwentaryzacyjne w większości jednostek (dla których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym) rozpoczynają się już 1 października i mogą trwać do dnia 15 stycznia następnego roku. Sam termin (datę) spisu z natury należy wybrać w taki sposób, aby umożliwił uzgodnienie wyników spisu z danymi w ewidencji księgowej. Dla większości składników majątku obrotowego taką datą jest ostatni dzień miesiąca, ponieważ zazwyczaj na ten dzień zapisy księgowe uwzględniają wszystkie przychody i rozchody składników majątku podlegających spisowi. Przy wyborze daty spisu z natury należy mieć na względzie również inne czynniki, na przykład uwzględnia się warunki pogodowe w przypadku zapasów przechowywanych na powietrzu, dla których dogodniejszym terminem przeprowadzenia spisu jest październik, niż grudzień. Innym czynnikiem może być również sezonowość prowadzonej działalności. W takim przypadku warto jest przeprowadzić spis, gdy stan zapasów jest względnie niski. 2. Dlaczego powstają rozbieżności między stanem ksiąg rachunkowych a rzeczywistym stanem aktywów i pasywów? Po zakończeniu spisu z natury zadaniem komisji inwentaryzacyjnej jest określenie powstałych różnic. Rozbieżności pomiędzy stanem ewidencyjnym a rzeczywistym mogą być wynikiem: braku staranności ze strony pracowników, nieuwagi (np. zaginięcie dokumentów, które spowodowało, iż nie zarejestrowano przychodu lub rozchodu składnika majątku, wystąpiły zdarzenia gospodarcze, na które nie wystawiono dokumentów, tj. pomyłki przy liczeniu, kradzież, przekazywanie składników majątku z jednej komórki do drugiej bez udokumentowania tej operacji), braku przyrządów do pomiaru lub wadliwe funkcjonowanie tych przyrządów, braku odpowiedniej wielkości powierzchni magazynowej, braku zabezpieczeń w pomieszczeniach (np. przed kradzieżą), naturalnych właściwości niektórych zapasów, takich jak: ulatnianie się, parowanie, wysychanie. 3. Jakie różnice można wykryć podczas inwentaryzacji? Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć postać: niedoborów, kiedy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, nadwyżek, kiedy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Niedobory ujawnione podczas inwentaryzacji mogą być: 1) niezawinione, które obejmują w szczególności:

5 ubytki naturalne, które powstają w konsekwencji zmniejszenia ilości, ciężaru, objętości składników zapasów na skutek określonych fizycznych właściwości tych składników, w związku z ich przechowywaniem, transportem lub obrotem gospodarczym. Chodzi tu w szczególności o składniki podlegające wysychaniu, topnieniu, rozmrażaniu, wietrzeniu, wyciekaniu, rozdrabnianiu, rozlewaniu itp. Ubytki te powstają z przyczyn wykluczających odpowiedzialność osoby, której powierzono składniki majątku, szkody, czyli niedobory spowodowane wypadkami losowymi (np. powódź, pożar, huragan), niedobory przekraczające przyjęte zwyczajowo normy ubytków naturalnych, które nie obciążają osób za nie odpowiedzialnych materialnie, niedobory pozorne powstałe w wyniku błędów w ewidencji przychodów lub rozchodów albo popełnionymi w trakcie inwentaryzacji, 2) zawinione powstałe na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. Stanowią przedmiot roszczenia wobec osób materialnie odpowiedzialnych. Nadwyżki ujawnione podczas inwentaryzacji mogą być: 1) rzeczywiste kompensowane z niedoborami lub inaczej rozliczane w zależności od przyczyny ich powstania, np. w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające wykaże, że ujawniony podczas inwentaryzacji składnik majątku otrzymano w drodze darowizny ujmuje się go w korespondencji z kontem 76-0 Pozostałe przychody operacyjne, 2) pozorne spowodowane błędami przy ewidencji rozchodów albo w trakcie inwentaryzacji, których rozliczenie może nastąpić poprzez zmniejszenie odpowiednich kosztów albo poprzez zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych. 4. Termin rozliczenia ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych Ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory i nadwyżki powinny zostać wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w art. 26 ust. 1 tej ustawy, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, mają zatem czas do 15 stycznia roku następnego na zakończenie inwentaryzacji. Różnice inwentaryzacyjne powinny być zaksięgowane w terminie umożliwiającym wykazanie w sprawozdaniu finansowym rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Oznacza to, że różnice inwentaryzacyjne wynikające z inwentaryzacji rocznej oraz ich rozliczenie należy ująć w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji wymagają odpowiedniego udokumentowania i powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych (art. 27 ust. 1 tej ustawy). Ponadto ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych podlegają wyjaśnieniu i rozliczeniu w księgach ra- ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

6 chunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości). 5. Ewidencja różnic inwentaryzacyjnych do czasu wyjaśnienia przyczyn ich powstania Wszystkie różnice inwentaryzacyjne do czasu wyjaśnienia przyczyn ich powstania i zatwierdzenia przez kierownika jednostki oraz sposobu ich ostatecznego rozliczenia ujmuje się na koncie 24-1 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek, przy czym osobno ujmuje się niedobory na koncie 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, natomiast nadwyżki na koncie 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek. Ujawnienie niedoboru ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, Ma odpowiednie konto składnika majątku. Natomiast ujawnione nadwyżki wprowadza się do ksiąg rachunkowych, zapisem: Wn odpowiednie konto składnika majątku, Ma konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek. Należy przy tym pamiętać, iż na koniec roku obrotowego konto 24-1 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek nie powinno wykazywać salda, ponieważ różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok. Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych określa komisja inwentaryzacyjna w protokole inwentaryzacyjnym. Ustalenie i sposób ich rozliczenia powinien być ujęty w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonym przez kierownika jednostki. Dokument ten jest podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. 6. Wycena niedoborów i nadwyżek ujawnionych podczas inwentaryzacji Do wyceny, rozliczenia i ustalenia różnic inwentaryzacyjnych należy przyjąć ceny poszczególnych składników majątku stosowane przy ich ewidencji księgowej. Ujawnione nadwyżki rzeczowych składników majątku wycenia się według cen ewidencyjnych na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej ich nabycia lub wytworzenia, a w przypadku braku cen ewidencyjnych według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania (cen rynkowych), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku środków pieniężnych wycenia się w wartości nominalnej Ujawnione niedobory rzeczowych składników majątku trwałego wycenia się według wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne rzeczowych składników majątku obrotowego wycenia się w cenie nabycia (ewentualnie zakupu) lub koszcie wytworzenia środki pieniężne wycenia się w wartości nominalnej Należy pamiętać, że jeśli w jednostce ewidencja zapasów prowadzona jest w cenach różniących się od ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, to równocześnie do zaksięgowanej nadwyżki lub niedoboru trzeba zaksięgować odchylenia debetowe lub kredytowe od cen ewidencyjnych tych składników, zapisem: 1) w przypadku nadwyżki: Wn/Ma konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek,

7 Ma/Wn konto 34 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów lub 62 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów, 2) w przypadku niedoboru: Wn/Ma konto 34 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów lub 62 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów, Ma/Wn konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów. Co istotne na koniec roku obrotowego konto 24-1 nie powinno wykazywać salda, ponieważ rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych należy zakończyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok. 7. Jak w księgach rachunkowych rozlicza się niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne? Ustawa o rachunkowości nie narzuca sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Decyzję, o tym w jaki sposób nastąpi rozliczenie powstałych różnic inwentaryzacyjnych oraz o odpowiednim ich ujęciu w zależności od przyczyny oraz charakteru każdej różnicy, podejmuje kierownik jednostki. Swoje decyzje opiera na przedstawionych przez komisję inwentaryzacyjną wynikach inwentaryzacji i opisanych przyczynach powstania różnic. Ewidencję różnic inwentaryzacyjnych po zatwierdzeniu sposobu ich ujęcia przez kierownika jednostki przedstawiono w tabeli. Treść operacji Wn Konto Ma 1. Niedobór uznany przez kierownika jednostki za powstały z przyczyn niezawinionych przez osobę odpowiedzialną materialnie 2. Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego 3. Niedobór zawiniony bezsporny, w przypadku gdy pracownik wyraził na piśmie zgodę na zwrot równowartości niedoboru 4. Niedobór zawiniony sporny, w przypadku odmowy przez pracownika pokrycia niedoboru i skierowania sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd 5. Ubytki naturalne mieszczące się w granicach norm i limitów 6. Nadwyżki rzeczywiste, nieobjęte kompensatą, których przyczyn powstania nie ustalono 7. Nadwyżki pozorne spowodowane błędami w dokumentacji, w ewidencji przychodów lub rozchodów albo błędami popełnionymi podczas inwentaryzacji lub wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych w granicach tolerancji 76-1 Pozostałe koszty operacyjne 76-1 Pozostałe koszty operacyjne lub 77-1 Straty nadzwyczajne 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami 24-6 Należności dochodzone na drodze sądowej 40 Koszty według rodzajów lub zespół 5 lub konto 70-1 Koszt sprzedanych produktów, 73-1 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek 24-1/0 Rozliczenie niedoborów 24-1/0 Rozliczenie niedoborów 24-1/0 Rozliczenie niedoborów 24-1/0 Rozliczenie niedoborów 24-1/0 Rozliczenie niedoborów 76-0 Pozostałe przychody operacyjne 40 Koszty według rodzajów lub zespół 5 lub konto 70-1 Koszt sprzedanych produktów, 73-1 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) 8. Kompensata nadwyżek z niedoborem 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek 24-1/0 Rozliczenie niedoboru ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

8! Uwaga: Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego dotychczas podlegał księgowaniu w ciężar konta 77-1 Straty nadzwyczajne. Jednak 23 września 2015 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1333), które usunęły dla większości jednostek kategorię strat i zysków nadzwyczajnych. Jednostki sporządzające rachunek zysków i strat według załącznika nr 1, nr 4 lub nr 5 do ustawy o rachunkowości nie będą już zobligowane wyodrębniać w księgach rachunkowych zysków i strat nadzwyczajnych. Zdarzenia trudne do przewidzenia będą mogły być księgowane na koncie 76-0 Pozostałe przychody operacyjne lub 76-1 Pozostałe koszty operacyjne. 8. Kompensata niedoborów z nadwyżkami Dokonując kompensat różnic inwentaryzacyjnych należy pamiętać o poniższych zasadach: 1) kompensować można ze sobą jedynie różnice inwentaryzacyjne dotyczące rzeczowych składników majątku obrotowego; 2) kompensacie z nadwyżkami mogą podlegać tylko niedobory uznane za niezawinione, tzn. powstałe z przyczyn wykluczających odpowiedzialność materialną osoby lub osób, którym je powierzono; 3) niedobry można kompensować z nadwyżkami, jeśli spełnione są równocześnie trzy warunki: a) zostały stwierdzone w ramach jednego (tego samego) spisu z natury, b) dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub jednego zespołu pracowników, którzy przyjęli wspólną odpowiedzialność materialną za powierzone mienie, c) zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątku (asortymentach) lub dotyczą składników majątku w podobnych opakowaniach; 4) przy dokonywaniu kompensaty przyjmuje się zasadę niższej ceny i mniejszej ilości. Polega to na tym, że ilość i wartość niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie ustala się, przyjmując za podstawę mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę składników majątku wykazujących różnice inwentaryzacyjne. Po kompensacie sprawdza się czy pozostałe niedobory ilościowe mieszczą się w granicach norm. Ewentualne różnice pozostałe po kompensacie i odliczeniu ubytków naturalnych rozlicza się według ogólnych zasad, w zależności od przyczyny ich powstania. II. ROZLICZENIE RÓŻNIC INWENTARYZACYJNYCH DOTYCZĄCYCH ŚRODKÓW TRWAŁYCH 1. Nadwyżka środka trwałego ujawnionego w wyniku inwentaryzacji W jakiej wartości ująć w księgach rachunkowych środki trwałe ujawnione jako nadwyżki w wyniku inwentaryzacji? Zasadniczo, ujawnione w wyniku inwentaryzacji nadwyżki środków trwałych wycenia się w ich cenie nabycia lub koszcie wytworzenia w oparciu o posiadaną dokumentację dotyczącą tych środków trwałych. Jeżeli jednostka nie dysponuje taką dokumentacją, ponieważ otrzymała na przykład środek trwały nieodpłatnie (w tym w drodze darowizny), to wyceny ujawnionego środka trwałego dokonuje według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

9 Przy czym, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą (zob. art. 28 ust. 2 i 5 ustawy o rachunkowości). Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować oraz powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione więc w wyniku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (por. art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji bilansowej w celu doprowadzenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych do stanu potwierdzonego spisem z natury, do czasu wyjaśnienia przyczyn nadwyżki ujmuje się zapisem: Wn konto 01 Środki trwałe, Ma konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek. Rozliczenie stwierdzonej nadwyżki środka trwałego następuje po uzyskaniu pewności (weryfikacji przez jednostkę przyczyn jej powstania), że jest to rzeczywiste ujawnienie. Wtedy następuje zarachowanie wartości nadwyżki do odpowiednich przychodów lub zmniejszenia kosztów sprzedanych produktów. W sytuacji gdy ujawniony środek trwały został wytworzony przez jednostkę w ramach działalności operacyjnej, rozliczenie jego nadwyżki odbędzie się poprzez korektę kosztów sprzedanych produktów w wysokości kosztów jego wytworzenia, zapisem: Wn konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek, Ma konto 70-1 Koszt sprzedanych produktów. Jeśli z dokonanej weryfikacji ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji księgowej będzie wynikało, iż ujawniony środek trwały został przez jednostkę zakupiony, to rozliczenie nadwyżki inwentaryzacyjnej będzie przebiegało zapisem: Wn konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek, Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. Z kolei, gdy okaże się, iż ujawniony środek trwały został otrzymany jako rzeczowa darowizna, a jednostka nie posiada dokumentacji potwierdzającej ten fakt, to nadwyżkę inwentaryzacyjną tego środka trwałego, w wartości rynkowej, jednostka rozliczy zapisem: Wn konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek, Ma konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Stosownie bowiem do postanowień art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości, środki trwałe przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Ujęta na koncie 84 kwota stopniowo zwiększa pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych (zob. art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zwracamy uwagę, że w przypadku ujawnionych środków trwałych rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje według prawa bilansowego nie wcześniej niż po wprowadzeniu ich do ewidencji. Według ustaw o podatku dochodowym może to nastąpić począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (zob. art. 16h ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 updof). Możliwe jest przyjęcie dla celów bilansowych analogicznego, jak dla celów podatkowych, terminu rozpoczęcia amortyzacji. ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

10 Należy podkreślić jednak, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i przepisy ustaw o podatku dochodowym nie przewidują możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego za okres przed wprowadzeniem go do ewidencji. 1.1. Ujawnienie środka trwałego wytworzonego przez jednostkę Przykład I. Założenia: W toku inwentaryzacji ujawniono środek trwały. Po dokładnej weryfikacji ewidencji środków trwałych i dokumentacji księgowej ustalono, że został on wytworzony we własnym zakresie, a koszt wytworzenia wyniósł: 15.000 zł. II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK ujawniona podczas inwentaryzacji nadwyżka środka trwałego 15.000 zł 01 24-1/1 2. PK rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie 15.000 zł 24-1/1 70-1 III. Księgowania: Konto 01 Środki trwałe Konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek Konto 70-1 Koszt sprzedanych produktów (1) 15.000 (2) 15.000 15.000 (1) 15.000 (2) 1.2. Ujawnienie środka trwałego uzyskanego w drodze darowizny I. Założenia: Podczas inwentaryzacji ujawniono środek trwały, który nie był objęty ewidencją bilansową. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że środek ten otrzymano jako darowiznę rzeczową. Jednostka nie posiada dokumentacji potwierdzającej ten fakt. Ujawniony środek trwały wyceniono więc na kwotę: 4.500 zł (wartość rynkowa). II. Dekretacja: Przykład Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK ujawniona podczas inwentaryzacji nadwyżka środka trwałego 4.500 zł 01 24-1/1 2. PK rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego, uzyskanego w drodze darowizny 4.500 zł 24-1/1 84

11 III. Księgowania: Konto 01 Środki trwałe Konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek Konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów (1) 4.500 (2) 4.500 4.500 (1) 4.500 (2) 1.3. Rzeczywiste ujawnienie środka trwałego I. Założenia: Podczas inwentaryzacji ujawniono środek trwały, który nie był objęty ewidencją bilansową. Po dokonanej weryfikacji ewidencji środków trwałych i dokumentacji księgowej ustalono, że środek ten został przez jednostkę zakupiony. Z dokumentacji wynika, że jego wartość wynosi: 5.000 zł. II. Dekretacja: Przykład Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK ujawniona podczas inwentaryzacji nadwyżka środka trwałego 5.000 zł 01 24-1/1 2. PK rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego 5.000 zł 24-1/1 76-0 III. Księgowania: Konto 01 Środki trwałe Konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek Konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne (1) 5.000 (2) 5.000 5.000 (1) 5.000 (2) 2. Niedobór całkowicie zamortyzowanego środka trwałego W jaki sposób przebiegać będzie ewidencja stwierdzonego podczas inwentaryzacji niedoboru środka trwałego figuruj¹cego w ewidencji ponad 5 lat, zamortyzowanego w 100%? Jak wycenić taki środek trwały w przypadku obciążenia niedoborem zawinionym osoby odpowiedzialnej materialnie? Stwierdzenie niedoboru środka trwałego podczas inwentaryzacji, spowoduje konieczność wyksięgowania z ewidencji bilansowej jego wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia. Wyksięgowania tego dokonuje się w korespondencji z kontem 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, zapisem: 1) wyksięgowanie wartości początkowej: Wn konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, Ma konto 01 Środki trwałe, 2) wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia: Wn konto 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych, Ma konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów. Jeśli niedobór środka trwałego całkowicie zamortyzowanego uznany zostanie za zawiniony i podjęta zostanie decyzja o obciążeniu osoby materialnie odpowiedzialnej, np. wartością ryn- ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

12 kową (godziwą) tego składnika, to oprócz wyksięgowania go z ewidencji bilansowej konieczne będzie zaksięgowanie kwoty roszczenia w wysokości określonej przez kierownika jednostki. Wartość tego roszczenia można zaksięgować zapisem: Wn konto 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami, Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. I. Założenia: W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór środka trwałego w 100% umorzonego. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła: 2.100 zł. Niedobór został uznany za zawiniony z winy pracownika. Kierownik jednostki obciążył pracownika kwotą: 550 zł. Kwotę roszczenia pracownik wpłacił do kasy jednostki. II. Dekretacja: Przykład Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK ujawniony podczas inwentaryzacji niedobór środka trwałego: a) wyksięgowanie wartości początkowej 2.100 zł 24-1/0 01 b) wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia 2.100 zł 07-1 24-1/0 2. PK kwota roszczenia wobec osoby odpowiedzialnej materialnie (obciążenie pracownika odpowiedzialnego za środek trwały) 550 zł 23-4 76-0 3. KW wpłata dokonana przez pracownika 550 zł 10 23-4 III. Księgowania: Konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów Konto 01 Środki trwałe Konto 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych (1a) 2.100 2.100 (1b) (S.p.) 2.100 2.100 (1a) (1b) 2.100 2.100 (S.p.) Konto 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami Konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne (2) 550 550 (3) 550 (2) (3) 550 Konto 10 Kasa 3. Ujawnienie budynków podczas inwentaryzacji W wyniku przeprowadzonego na dzień bilansowy spisu z natury ujawniono środki trwałe, w tym nawet budynki, po kilkudziesięciu latach. Jak zaksięgować w spółce akcyjnej ujawnienie podczas inwentaryzacji środków trwałych, w tym budynków i budowli (wytworzonych we własnym zakresie lub niewiadomego pochodzenia), jeżeli nie jest znany okres ich wytworzenia lub znajdowania się w spółce? Generalnie inwentaryzację środków trwałych przeprowadza się na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości na ostatni dzień każdego roku obrotowego drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, to na mocy art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości inwentaryzację m.in. środków trwałych, do których dostęp jest znacznie

13 utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Z kolei regulacje art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości zawierają przepisy szczególne, upraszczające proces inwentaryzacji dla niektórych grup aktywów. I tak, w myśl art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości, termin i częstotliwość inwentaryzacji określone powyżej uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadzono raz w ciągu 4 lat. W takiej sytuacji inwentaryzacja może zostać przeprowadzona jednorazowo co 4 lata lub być rozłożona na przestrzeni poszczególnych 4 lat (tzw. inwentaryzacja ciągła). Zatem w wyznaczonym okresie (na przestrzeni określonych 4 lat) powinny zostać zinwentaryzowane składniki majątku jednostki objęte danym rodzajem inwentaryzacji. Naszym zdaniem w latach, w których nie przeprowadza się spisu z natury, środki trwałe wskazane jest inwentaryzować drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości. Warto w tym miejscu wskazać, że to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji. Jak wynika bowiem z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą o rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, ponosi kierownik jednostki, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości, za ich zgodą. Do obowiązków, których kierownik jednostki nie może przekazać innej osobie, należy przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Wchodzi to w zakres jego normalnych obowiązków. Wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji bilansowej w celu doprowadzenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych do stanu potwierdzonego spisem z natury, do czasu wyjaśnienia przyczyn nadwyżki, ujmuje się zapisem: Wn konto 01 Środki trwałe, Ma konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek. Rozliczenie stwierdzonej nadwyżki środka trwałego następuje po uzyskaniu pewności (weryfikacji przez jednostkę przyczyn jej powstania), że jest to rzeczywiste ujawnienie. W sytuacji gdy w toku weryfikacji nadwyżkę uznano za rzeczywistą, jednak nie ustalono pochodzenia środka trwałego, można ją rozliczyć zapisem: Wn konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek, Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. Analogicznie rozlicza się nadwyżkę środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie. Jeżeli natomiast po weryfikacji okaże się, że ujawniony środek trwały otrzymano jako darowiznę rzeczową, to jego nadwyżkę można rozliczyć zapisem: Wn konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek, Ma konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Stosownie bowiem do postanowień art. 41 ustawy o rachunkowości, środki trwałe przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Ujęta na koncie 84 kwota stopniowo zwiększa pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych. ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

14 4. Obcy środek trwały błędnie wprowadzony do ksiąg rachunkowych Spółka cywilna w 2013 r. (tj. w roku przejścia na pełne księgi) ujęła w bilansie otwarcia wartość początkową i dotychczasowe umorzenie samochodu osobowego. Podczas inwentaryzacji środków trwałych przeprowadzonej na koniec 2015 r. okazało się, że pojazd ten nie stanowi własności spółki. Jak skorygować wynik lat poprzednich w księgach rachunkowych? Czy konieczna jest korekta bilansów za lata poprzednie? Samochód ten przez cały okres był amortyzowany. W sytuacji przedstawionej w pytaniu mamy do czynienia z błędem dotyczącym lat ubiegłych. Tym samym, dokonując korekty w księgach rachunkowych za 2015 r., jednostka powinna uwzględnić przepisy art. 54 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika m.in., iż w przypadku gdy po sporządzeniu sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Natomiast, jeśli informacje o zdarzeniach, o których mowa wyżej, jednostka otrzymała po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Ujęcie w księgach zdarzeń nieistotnych dotyczących lat ubiegłych zależy od tego jakie rozwiązanie w tym zakresie przyjęła jednostka w swojej polityce rachunkowości. Należy przy tym pamiętać, iż wpływają one odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego, w którym otrzymano informacje o tych zdarzeniach. Jeśli zdarzenia te dotyczą kosztów lub przychodów lat ubiegłych, to ich ujęcie może nastąpić za pośrednictwem kont pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych (konto 76-1 lub 76-0) albo na właściwych kontach służących ujęciu danej operacji w roku obrotowym, np. na kontach zespołu 4 lub 5. Z kolei skutki zdarzeń, o których informacje jednostka otrzymała już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uznanych za istotne ujmuje się w księgach roku, w którym informacje te otrzymano, na koncie 82 Rozliczenie wyniku finansowego, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych i wykazuje w pasywach bilansu w pozycji Zysk (strata) z lat ubiegłych. Jak wynika z pytania jednostka błędnie wprowadziła do ewidencji bilansowej niebędący jej własnością samochód osobowy oraz dokonywała od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku skutki korekty błędu dotyczącego lat ubiegłych można zaksięgować następująco: 1) jeżeli kwota korekty nie jest istotna, zapisem: Wn konto 07-1, Ma konto 76, 2) jeżeli kwota korekty jest istotna, zapisem: Wn konto 07-1, Ma konto 82. Natomiast wyksięgowanie wartości początkowej samochodu z ewidencji bilansowej nastąpi w korespondencji z kontem 80 Kapitały właścicieli, bowiem wartość netto tego samochodu miała wpływ na wysokość kapitału wprowadzonego do ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2013 r. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej wartości początkowej samochodu osobowego oraz kosztów jego amortyzacji przedstawiono na przykładzie.

15 Przykład I. Założenia: 1. W 2013 r. spółka cywilna na dzień przejścia z księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe błędnie wprowadziła do ksiąg rachunkowych samochód osobowy o wartości początkowej: 60.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 20.000 zł. W latach 2013 2015 środek ten był amortyzowany stawką 20%. 2. Odpisy amortyzacyjne w latach 2013 2015 przedstawiały się następująco: a) w 2013 r.: 12.000 zł, b) w 2014 r.: 12.000 zł, c) w 2015 r.: 12.000 zł. 3. W czasie inwentaryzacji przeprowadzonej na 31 grudnia 2015 r. stwierdzono, iż środek ten nie jest własnością spółki i należy go wyksięgować z ewidencji bilansowej. 4. Uznano, iż popełniony błąd jest nieistotny dla jednostki, korekty dokonano w księgach 2015 r. W myśl przyjętych zasad (polityki) rachunkowości skutki błędów nieistotnych jednostka odnosi na konto pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4. II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK amortyzacja za 2015 r. samochodu osobowego 12.000 zł 40-0 07-1 2. PK wyksięgowanie samochodu osobowego z ewidencji bilansowej: a) wartość początkowa 60.000 zł 01 b) dotychczasowe umorzenie 56.000 zł 07-1 c) korekta kapitału spółki 40.000 zł 80 d) korekta kosztów amortyzacji za lata 2013 i 2014 jako błąd nieistotny 24.000 zł 76-0 e) korekta kosztów amortyzacji za 2015 r. 12.000 zł 40-0 III. Księgowania: Konto 01 Środki trwałe Konto 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych Konto 40-0 Amortyzacja (S.p.) 60.000 60.000 (2a) (2b) 56.000 40.000 (S.p.) (1) 12.000 12.000 (2e) 12.000 (1) Konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne Konto 80 Kapitał właściciela 24.000 (2d) (2c) 40.000 40.000 (S.p.)! Uwaga: Z treści pytania nie wynika czyją własnością jest wprowadzony do ewidencji samochód osobowy. Jeżeli jest to samochód jednego ze wspólników spółki cywilnej i jest on wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to mógł zostać wprowadzony do ewidencji (jako wkład niepieniężny do spółki), a odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej mogły być zaliczane do kosztów bilansowych. W takiej sytuacji spółka nie dokonywałaby korekty zapisów księgowych. ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

16 III. ROZLICZENIE RÓŻNIC INWENTARYZACYJNYCH DOTYCZĄCYCH AKTYWÓW OBROTOWYCH 1. Różnice inwentaryzacyjne w jednostce handlowej prowadzącej ewidencję wartościową towarów Metodę ewidencji wartościowej aktywów obrotowych stosuje się w punktach sprzedaży detalicznej dla towarów i opakowań. W przypadku ewidencji wartościowej przedmiotem zapisów w księgach rachunkowych są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu (por. art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Jeśli zapasy towarów znajdujące się w punktach sprzedaży detalicznej objęte są ewidencją wartościową, oznacza to, że do wyceny przychodów i rozchodów tych towarów stosuje się ceny sprzedaży brutto. Różnice pomiędzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami zakupu ujmuje się (wyodrębnia) na koncie księgowym 34-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów, zazwyczaj wydzielając osobno odchylenia z tytułu marży i odchylenia z tytułu VAT. Różnice inwentaryzacyjne w przypadku ewidencji wartościowej ustala się jedynie wartościowo, porównując ogólną wartość zapasu towarów według cen ewidencyjnych (ceny sprzedaży brutto) ustaloną w drodze spisu z natury z wartością stanu księgowego całego zapasu towarów w danym punkcie detalicznym (placówce handlowej). Następnie ustala się czy różnice te mieszczą się w granicach uzasadnionych warunkami obrotu, czy też zostały wywołane zdarzeniami nieprzewidzianymi. Przykład I. Założenia: 1. W spółce ABC zajmującej się sprzedażą detaliczną towarów przeprowadzono spis z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia. Jednostka prowadzi ewidencję towarów metodą wartościową według stałych cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto. Na podstawie przeprowadzonego spisu z natury w sklepie H-1 wyceniono różnice inwentaryzacyjne w następujący sposób: Stan według spisu z natury (zł) Stan według ewidencji księgowej (zł) Różnice inwentaryzacyjne ( ) niedobór/(+) nadwyżka (zł) Lp. Nazwa towaru Wartość w cenie sprzedaży brutto Odchylenia z tytułu VAT (23%) marży (20%) Wartość w cenie sprzedaży brutto Odchylenia z tytułu VAT (23%) marży (20%) Wartość w cenie sprzedaży brutto Odchylenia z tytułu VAT (23%) marży (20%) 1. Towar X 30.996 5.796 4.200 28.044 5.244 3.800 (+) 2.952 (+) 552 (+) 400 2. Towar Y 35.424 6.624 4.800 47.232 8.832 6.400 ( ) 11.808 ( ) 2.208 ( ) 1.600 2. Wskaźnik odchyleń przeciętnych (Wop) z tytułu marży detalicznej (liczony od cen sprzedaży brutto) wynosi: 13,55%, a odchylenia z tytułu VAT (liczone od cen sprzedaży brutto): 18,70%. 3. Ustalony w jednostce limit niedoborów mieszczących się w granicach normy dla punktu sprzedaży detalicznej wynosi 0,50%. Sprzedaż za 2015 r. dla sklepu H-1

17 wyniosła: 1.300.000 zł (brutto), dlatego niedobór mieszczący się w granicach normy w cenie sprzedaży brutto wynosi: 1.300.000 zł 0,50% = 6.500 zł, w tym: a) odchylenia z tytułu VAT: 6.500 zł 18,70% = 1.215 zł (w zaokrągleniu), b) odchylenia z tytułu marży: 6.500 zł 13,55% = 881 zł (w zaokrągleniu). 4. Wartość niedoboru towaru Y obciążająca osobę materialnie odpowiedzialną za sklep H-1 wynosi: 11.808 zł 6.500 zł = 5.308 zł. Odchylenia z tytułu VAT wynoszą: 5.308 zł 18,70% = 993 zł (w zaokrągleniu), a odchylenia z tytułu marży wynoszą: 5.308 zł 13,55% = 719 zł (w zaokrągleniu). Decyzją kierownika jednostki osobę materialnie odpowiedzialną obciążono niedoborem towaru w cenie jego zakupu. 5. Wartość nadwyżki towaru X w kwocie brutto: 2.952 zł kierownik jednostki uznał za bezsporną. II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK doprowadzenie stanu ewidencyjnego towaru X do stanu według spisu z natury w cenach zakupu: a) zaksięgowanie nadwyżki towaru X w cenie detalicznej 2.952 zł 33-1/1 24-1/1 b) doksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu VAT 552 zł 24-1/1 34-2/2 c) doksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży 400 zł 24-1/1 34-2/1 2. PK doprowadzenie stanu ewidencyjnego towaru Y do stanu według spisu z natury w cenach zakupu: a) zaksięgowanie niedoboru towaru Y w cenie detalicznej 11.808 zł 24-1/0 33-1/2 b) wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu VAT 2.208 zł 34-2/2 24-1/0 c) wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży 1.600 zł 34-2/1 24-1/0 3. PK uznanie nadwyżki towaru X za bezsporną ujęcie w cenie zakupu: 2.952 zł (552 zł + 400 zł) = 4. PK uznanie części niedoboru towaru Y za niezawiniony (w granicach normy) ujęcie w cenie zakupu: 6.500 zł (1.215 zł + 881 zł) = 5. PK niedobór towaru Y uznany za zawiniony w cenie zakupu: 5.308 zł (993 zł + 719 zł) = 2.000 zł 24-1/1 76-0 4.404 zł 73-1 24-1/0 3.596 zł 23-4 24-1/0 III. Księgowania: Konto 33-1/1 Towar X Konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów Konto 24-1/1 Rozliczenie nadwyżek (S.p.) 28.044 (2a) 11.808 2.208 (2b) (1b) 552 2.952 (1a) (1a) 2.952 1.600 (2c) (1c) 400 4.404 (4) (3) 2.000 3.596 (5) (S.k.) 30.996 11.808 11.808 2.952 2.952 Konto 33-1/2 Towar Y Konto 34-2/2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT Konto 34-2/1 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży (S.p.) 47.232 11.808 (2a) (2b) 2.208 14.076 (S.p.) (2c) 1.600 10.200 (S.p.) 552 (1b) 400 (1c) (S.k.) 35.424 12.420 (S.k.) 9.000 (S.k.) ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

18 Konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne Konto 73-1 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) 2.000 (3) (4) 4.404 (5) 3.596 Konto 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami! Uwaga: W przypadku prowadzenia ewidencji wartościowej nie dokonuje się kompensaty nadwyżek i niedoborów towarów, ponieważ przy tego rodzaju ewidencji różnice inwentaryzacyjne ustala się jedynie wartościowo. Kompensaty różnic inwentaryzacyjnych można dokonać w przypadku prowadzenia ewidencji towarów metodą ilościowo-wartościową. 2. Niedobór wyrobu gotowego w jednostce sporządzającej porównawczy rachunek zysków i strat W wyniku spisu z natury przeprowadzonego na dzień bilansowy okazało się, że wystąpił niedobór wyrobów gotowych. W jaki sposób zaksięgować ten niedobór, skoro sporządzam porównawczy rachunek zysków i strat? Produkty ujmowane są w stałych cenach ewidencyjnych. 2.1. Ewidencja niedoboru do czasu wyjaśnienia przyczyn jego powstania Z treści art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, iż ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Do ewidencji i rozliczania ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych (w tym niedoborów wyrobów gotowych) służy konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, w ramach którego można wyodrębnić oddzielnie niedobory i nadwyżki. Ujawniony niedobór produktów gotowych można do chwili jego wyjaśnienia ująć zapisem: Wn konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, Ma konto 60 Produkty gotowe i półprodukty. W jednostce sporządzającej porównawczy rachunek zysków i strat, ujmując w ewidencji księgowej niedobór wyrobów gotowych, należy mieć na uwadze tzw. zamknięty krąg kosztów. Przeksięgowanie wartości niedoboru wyrobów gotowych z konta 60 na konto 24-1 powoduje wyjście kosztów z kręgu. Koszty dotyczące wytwarzanych produktów (ujęte wcześniej na kontach zespołu 4 i 5), które wyszły poza tzw. krąg kosztów ujmuje się na kontach 79-0 Obroty wewnętrzne oraz 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych. Jeśli zatem pytająca jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat i prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, niedobór wyrobów gotowych może zaksięgować zapisem: 1) wyksięgowanie z ewidencji niedoboru wyrobów gotowych: Wn konto 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych, Ma konto 60 Produkty gotowe i półprodukty, 2) ujęcie niedoboru do wyjaśnienia: Wn konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, Ma konto 79-0 Obroty wewnętrzne.

19 2.2. Rozliczenie niedoboru w wyniku postępowania wyjaśniającego Niedobory uznane za zawinione i zakwalifikowane do dochodzenia od osób za nie odpowiedzialnych stają się roszczeniami i podlegają przeksięgowaniu z konta 24-1/0 Rozliczenie niedoborów, na konto 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami. W przypadku gdy kwota dodatkowego roszczenia przewyższa koszt wytworzenia wyrobów gotowych, różnicę odnosi się na konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. Z kolei wartość niedoboru wyrobów gotowych, który został uznany za niezawiniony, spisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych: Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne Ma konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów. Jeżeli jednak niedobory niezawinione zostaną uznane za ubytki naturalne, tj. mieszczące się w granicach norm oraz spowodowane błędami pomiarów, to podlegają spisaniu w koszty sprzedanych produktów, zapisem: Wn konto 70-1 Koszty sprzedanych produktów, Ma konto 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych oraz równolegle: Wn konto 79-0 Obroty wewnętrzne, Ma konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów. Konto 70-1 Koszty sprzedanych produktów tworzy bowiem tzw. krąg kosztów i w tym przypadku wartość powraca do kręgu. W sytuacji gdy jednostka ewidencjonuje wyroby gotowe w stałych cenach ewidencyjnych stosownie do art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości różnice pomiędzy tymi cenami a kosztami wytworzenia odnosi na odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych (na koncie 62 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów ). Zatem przy niedoborach należy rozliczyć odchylenia przypadające na brakujące produkty. Jeśli odchylenia są debetowe tzn. koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest wyższy od stałej ceny ewidencyjnej to wyksięgowanie odchyleń przebiega zapisem: Wn konto 24-1/0, Ma konto 62. Przy odchyleniach kredytowych tzn. gdy stała cena ewidencyjna produktów jest wyższa od kosztu ich wytworzenia zapis będzie następujący: Wn konto 62, Ma konto 24-1/0. W jednostce sporządzającej porównawczy rachunek zysków i strat wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów powinno nastąpić w korespondencji z kontem 79-0 i 79-1. Przykład I. Założenia: 1. W jednostce w wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór 15 szt. wyrobów gotowych. Cena ewidencyjna tych wyrobów, ustalona na poziomie ceny sprzedaży netto, wynosiła: 100 zł/szt. 2. Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych (kredytowe) przypadające na stwierdzony niedobór wyniosły łącznie: 150 zł (kwota przykładowa). 3. Niedobór uznano za niezawiniony, w tym za niedobór mieszczący się w granicach norm uznano 7 szt. wyrobów. 4. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, koszty ewidencjonuje na kontach zespołu 4 i 5. ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI. DODATEK NR 16 1.11.2015 R. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

20 II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK niedobór wyrobów stwierdzony podczas inwentaryzacji: a) wartość niedoboru według stałej ceny ewidencyjnej: 15 szt. 100 zł/szt. = 1.500 zł 24-1/0 79-0 oraz równolegle 1.500 zł 79-1 60 b) odchylenia kredytowe przypadające na stwierdzony niedobór 150 zł 62 79-1 oraz równolegle 150 zł 79-0 24-1/0 2. PK rozliczenie niedoboru: a) niedobór mieszczący się w granicach norm: (1.350 zł : 15 szt.) 7 szt. = 630 zł 79-0 24-1/0 oraz równolegle 630 zł 70-1 79-1 b) niedobór niezawiniony: (1.350 zł : 15 szt.) 8 szt. = 720 zł 76-1 24-1/0 III. Księgowania: Konto 60 Produkty gotowe i półprodukty Konto 62 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów Konto 24-1/0 Rozliczenie niedoborów (S.p.) 10.000 1.500 (1a) (1b) 150 10.000 (S.p.) (1a) 1.500 150 (1b) 630 (2a) 720 (2b) Konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne Konto 79-0 Obroty wewnętrzne Konto 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych (2b) 720 (1b) 150 1.500 (1a) (1a) 1.500 150 (1b) (2a) 630 630 (2a) Konto 70-1 Koszt sprzedanych produktów (2a) 630 3. Czy obowiązkiem jednostki jest kompensata niedoborów inwentaryzacyjnych z nadwyżkami? Czy w przypadku stwierdzenia w wyniku spisu z natury zarówno niedoborów, jak i nadwyżek w różnych rodzajach towarów istnieje obowiązek ich kompensaty, czy może jest to prawo właściciela? Jeśli jest to prawo, to czy prawidłowe będzie odpisanie takich różnic wynikających z pomyłek przy wydawaniu towaru nabywcom w pozostałe koszty i pozostałe przychody operacyjne? Kompensata niedoborów z nadwyżkami nie jest obowiązkiem tylko prawem jednostki. Jeżeli zatem jednostka przyjmie, że różnice inwentaryzacyjne wynikające z pomyłek przy wydawaniu towaru nabywcom będą odnoszone odpowiednio w pozostałe przychody lub koszty operacyjne, to taki sposób rozliczania tych różnic można uznać za prawidłowy. Ustawa o rachunkowości nie narzuca sposobu rozliczania różnic inwentaryzacyjnych. Decyzję o tym w jaki sposób rozliczyć powstałe różnice inwentaryzacyjne, podejmuje kierow-