NAJCZĘŚCIEJ POPEŁNIANE BŁĘDY W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM I SPOSOBY ICH KOREKTY dr Katarzyna Trzpioła Warszawa, 15 kwietnia 2015 r.
Błędy Błąd należy rozumieć jako niezgodność z obowiązującymi normami, pomyłkę czy niewłaściwy sposób postępowania. W języku rachunkowości pod pojęciem błędu wskazuje się na pominięcia bądź nieprawidłowości, wynikające co najmniej z jednego z poniższych przypadków: popełnienia pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń gospodarczych, oszustw. Wynikają one więc z nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które bądź były dostępne w momencie sporządzania sprawozdań finansowych, bądź takich, w stosunku do których można było zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Błędy Art. 24. 1. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. 3. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.
Wyrok Liczba błędnych zapisów nie przesądza o umyślności ich wprowadzenia do ksiąg. Możliwe jest przecież z pewnością umyślne wprowadzenie jednego nierzetelnego zapisu do księgi rachunkowej, jak też możliwe jest prowadzenie ksiąg w sposób bardzo niedbały i nieumyślne wprowadzenie do nich wielu niezgodnych z rzeczywistością zapisów. Wyrok SĄDU NAJWYŻSZEGO z dnia 30 maja 2001 r. II KKN 85/99
Błędy Art. 25. 1. Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się: 1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub 2) przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, dozwolone są tylko korekty dokonane w sposób określony w ust. 1 pkt 2 czyli nowym zapisem
Błędy Błędy w sprawozdaniach - pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w sporządzonych lub /i zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. 6
Błędy Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji: które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata, co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych. Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, bądź oszustw.
Błędy Błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników. Punkty odniesienia Suma bilansowa Przychody Wynik finansowy Kapitał własny
Błędy co nim nie jest Zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Nie stanowią błędu m. in.: - zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce, - zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania, - zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji, 9
Błędy co nim nie jest Skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło pierwsze wyszło), Skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach). 10
Przykłady Przykłady błędów istotnych ze względu na wysokość: nieujęcie w sprawozdaniu finansowym za 2014 rok zwrotów towarów sprzedanych w 2014 roku a zwróconych w styczniu i lutym 2015 o wartości 0,4% wartości sprzedaży, dokonanie odpisu amortyzacyjnego przez 2 lata w sytuacji gdy środek trwały powinien być amortyzowany prze 5 lat i stanowi on 10% wartości środków trwałych, niedokonanie odpisu aktualizacyjnego należności od jednego z 5 największych odbiorców spółki w sytuacji gdy odbiorca ten przeżywa bardzo poważne problemy finansowe. Przykłady błędów istotnych ze względu na rodzaj błędu: brak dokumentowania sprzedaży inwestycji krótkoterminowych, brak naliczania odpisów umorzeniowych od użytkowanych wartości niematerialnych i prawnych, niewłaściwe rozpoznawanie momentu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i podatku VAT.
Przykłady Przykłady błędów istotnych ze względu na rodzaj i wysokość błędu: ujęcie zapłaconych za 3 lata z góry czynszów w koszty 2014 r., brak tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze w sytuacji gdy załoga jest liczna i bliski jest czas wypłaty odpraw emerytalnych, brak wyceny aktywów finansowych niższej cenie rynkowej w sytuacji znaczących spadków kursów giełdowych, brak odpisów aktualizacyjnych od inwestycji w udziały w spółce z o.o. w sytuacji gdy spółka ta postawiona jest w stan upadłości likwidacyjnej, brak zaksięgowania skutków postepowania ugodowego z kontrahentem.
Rodzaje błędów Ze względu na moment ich wykrycia wyróżnić można trzy grupy błędów: błąd popełniony w bieżącym roku obrotowym, wykryty przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, błąd wykryty po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych, wykryty po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Błąd Zatwierdzone sprawozdanie za 2014 r. Niezatwierdzone sprawozdanie za 2014 r. Istotny ujęcie w sprawozdaniu 2015 r. poprzez wynik finansowy z lat ubiegłych Nieistotny ujęcie w sprawozdaniu finansowym 2015 r. poprzez wynik finansowy 2015 r. (bieżący) ujęcie w sprawozdaniu za 2014 r. poprzez wynik finansowy z lat ubiegłych lub wynik finansowy w zależności, którego okresu dotyczy ujęcie w sprawozdaniu finansowym 2014 r. poprzez wynik finansowy 2015 r. (bieżący)
Przykłady ASD sp. z o.o. dokonała w grudniu 2014r. ponownego oszacowania okresu ekonomicznej użyteczności posiadanych maszyn produkcyjnych, wskutek czego zmianie uległa wartość odpisów amortyzacyjnych. Jednak w wyniku niedopatrzenia, w okresie styczeń - kwiecień 2015 r. naliczała ona odpisy amortyzacyjne w wysokości sprzed dokonanej zmiany okresu ekonomicznej użyteczności, co wykryła w maju 2015 r. Wykryty błąd jest błędem bieżącego okresu i zostanie skorygowany w księgach rachunkowych 2015 r. poprzez zwiększenie odpisów w miesiącu czerwcu tzw. wyrównanie. Nie można dokonać zmiany odpisów w styczniu- kwietniu ponieważ za ten okres powinny być już zamknięte miesiące (okresy sprawozdawcze) Jeśli ten błąd wpływał na wysokość podstawy opodatkowania należy skorygować również zaliczki na podatek dochodowy
Przykłady W księgach rachunkowych spółki X w trakcie prac nad sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2014 rok, rok obrotowy kończy się 31 marca 2015 r. stwierdzono nieprawidłowe zaksięgowanie wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia. Były one ujmowane nie pod datą zakończenia umowy ale pod datą wypłaty wynagrodzenia zleceniodawcy. (podatkowo). Należy ten błąd skorygować poprzez ujęcie na dzień 30 czerwca 2014 r. jako koszt wszystkich wynagrodzeń dotyczących umów wykonanych przed tym dniem. Należy także zwrócić uwagę aby na potrzeby rachunkowości wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia były ujmowane jako koszt tego miesiąca, w którym było zlecenie wykonywane.
Przykłady Rok obrotowy spółki kończy się 31 marca 2015 r. W maju sprawozdanie finansowe zostało sporządzone i podpisane przez zarząd spółki. Planowany termin zgromadzenia wspólników, na którym to sprawozdanie będzie zatwierdzane to wrzesień 2015 r. We lipcu do księgowości dotarły faktury opiewające na 50.000 zł netto dotyczące usług wykonanych na rzecz tej spółki w miesiącach styczeń marzec 2015 r. Księgowość nie wiedziała o tych kosztach, nie były one zatem objęte rezerwami. Księgowa powinna pod datą - 31 marca 2015 r. ująć koszty wynikające z tych faktur. Zmieni się zatem wynik finansowy oraz bilans jednostki. Zatem sprawozdanie finansowe powinno zostać skorygowane o skutki tych zdarzeń i jeszcze raz podpisane przez zarząd.
Przykłady Sp. z o.o. wyceniała dotychczas zapasy towarów po cenach zakupu, odnosząc koszty zakupu w poczet kosztów okresu. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. jednostka zdecydowała się na wycenę zapasów towarów po cenie nabycia. Koszty związane z transportem jednego z zakupionych w grudniu 2014 r. towarów nie zwiększały wartości nabycia tego towaru, ale były odnoszone w koszty okresu, co zostało wykryte w marcu 2015 r., po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r. Udział tego towaru w ogólnej wartości nabytych towarów wynosi 8%, co kierownik jednostki uznał za potwierdzenie wysokiej istotności tego błędu. Takie zakwalifikowanie błędu oznacza, że istnieje obowiązek korekty błędnych zapisów księgowych w księgach 2014 r., jak również sporządzanego na ich podstawie - sprawozdania finansowego za 2014 r.
Przykłady Błędy najczęściej dotyczą następujących obszarów (i są znaczące kwotowo): środki trwałe i wartości niematerialne i prawne - nieprawidłowości przy ustalaniu kosztów wytworzenia i cen nabycia oraz odpisów amortyzacyjnych, niedopuszczalne w świetle polskiego prawa bilansowego przeszacowanie środków trwałych w górę, brak odpisów z tytułu utraty wartości aktywów albo rażąco niskie odpisy, nieujmowanie umów leasingu finansowego w przypadkach, w których jest to obowiązkowe, ujmowanie w środkach trwałych nieruchomości o charakterze inwestycyjnym, ujmowanie uiszczonych zaliczek jako należności, a nie jako zaliczki na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, lub zaliczki na zapasy, zaburzenie współmierności przychodów i kosztów - brak rozliczeń międzyokresowych biernych, nietworzenie rezerw na znane jednostce ryzyka lub tworzenie ich w zbyt niskiej kwocie, brak ustalenia kwoty odroczonego podatku dochodowego oraz rezerwy bądź aktywów z tego tytułu w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, które mają obowiązek ich tworzenia, nieprawidłowe wyodrębnienie zobowiązań/ należności o charakterze długoterminowym i krótkoterminowym.
Przykłady Księgowa dokonując ujęcia faktur sprzedaży za miesiąc kwiecień 2015 r. zorientowała się iż faktury dotyczące sprzedaży środka trwałego z poprzedniego miesiąca zostały ujęte na koncie Przychody ze sprzedaży zamiast na koncie Pozostałe przychody operacyjne. Jeśli poprzedni okres sprawozdawczy (miesiąc) nie został jeszcze zamknięty należy w systemie finansowo-księgowym poprawić błędnie wskazane konto. Jeśli natomiast poprzedni miesiąc został już zamknięty należy wprowadzić zapis korygujący: Wn Przychody ze sprzedaży Ma Pozostałe przychody operacyjne.
Zdarzenia po dniu bilansowym a błędy Zdarzenia po dniu bilansowym - zdarzenia, zarówno korzystne jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Nie chodzi tu o wszystkie zdarzenia, które miały miejsce po dniu bilansowym, ale jedynie te, które wydarzyły się pomiędzy datą, na którą sporządzono sprawozdanie finansowe, a data zatwierdzenia sprawozdania do publikacji ( nie datą zatwierdzenia sprawozdania). Ważny jest tu okres, kiedy kierownictwo podmiotu gospodarczego, a więc organ odpowiedzialny za sprawozdawczość finansową może mieć dostęp do nowych informacji i ma realną możliwość uwzględnienia tych informacji w sporządzanym sprawozdaniu finansowym.
Czas na rozpatrywanie zdarzeń Moment otrzymania informacji Informacja istotna Informacja nieistotna Przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ale sprawozdanie poprzednio sporządzone uznane zostaje za wierne i rzetelne Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ale sprawozdanie to nie może być uznane za spełniające wymogi zasady wiernego i rzetelnego obrazu Należy wprowadzić korektę do sprawozdania finansowego Należy ujawnić w kolejnym roku obrotowym* Należy ujawnić w kolejnym roku obrotowym, jako korektę Zysku / Straty z lat ubiegłych Należy ujawnić w kolejnym roku obrotowym* Należy ujawnić w kolejnym roku obrotowym* Należy ujawnić w kolejnym roku obrotowym* * "Należy ujawnić w kolejnym roku obrotowym oznacza ujawnienie w pozycjach sprawozdania właściwych dla charakteru zdarzeń i w wyniku finansowym bieżącego okresu sprawozdawczego
Rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym Wymagające dokonania korekt dostarczają dowodu na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy Niewymagające dokonania korekt wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym
Zdarzenia wymagające dokonania korekt 1. Rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki. 2. Uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów lub też że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana. 3. Ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym. 4. Ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą. 5. Wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.
Zdarzenia niewymagające dokonania korekt 1. Spadek wartości rynkowej inwestycji następujący pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. 2. Istotne połączenie jednostek gospodarczych następujące po dniu bilansowym (MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych wymaga ujawnienia konkretnych informacji w takiej sytuacji) lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej. 3. Ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności, zbycie aktywów lub regulacja zobowiązań dających się przyporządkować do działalności w trakcie zaniechania lub przystąpienie do wiążącej umowy dotyczącej sprzedaży takich aktywów lub regulacji takich zobowiązań (zob. MSSF 5). 4. Znaczące zakupy lub znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo. 5. Zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego mające miejsce po dniu bilansowym. 6. Ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji.
Zdarzenia niewymagające dokonania korekt 7. Znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po dniu bilansowym. 8. Nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po dniu bilansowym. 9. Zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jak również na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 10. Podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji. 11. Wniesienie sprawy do sądu (przez lub przeciwko jednostce gospodarczej) wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.
Przykłady z GPW Znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po dniu bilansowym. Nadzwyczaj duże zmiany kursów wymiany walut po dniu bilansowym. podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji. Zmiana członków organów zarządzających. Zmiana członków organów nadzorczych. Otrzymanie zwrotu podatku dochodowego. Zagrożenia biologiczne. Wypłata dywidendy. Wdrożenie programów motywacyjnych. Polityka w zakresie zabezpieczeń.