Zmiany w odliczeniu VAT od pojazdów samochodowych od kwietnia 2014 r. komentarz GWW Tax SPIS TREŚCI A. OMÓWIENIE PRZEPISÓW... 2 1. Pełne odliczenie VAT od pojazdów o dmc powyżej 3,5 tony... 2 2. Odliczenie 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami o dmc do 3,5 tony... 2 3. Kategorie wydatków objęte pełnym odliczeniem VAT... 3 3.1. Towary montowane w pojazdach samochodowych... 3 3.2. Pojazdy do przewozu co najmniej 10 osób... 3 3.3. Pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej... 4 4. Korekta podatku naliczonego... 8 4.1. Korekta VAT dla pojazdów nabytych po 1 kwietnia... 8 4.2. Korekta VAT dla pojazdów nabytych przed 1 kwietnia... 9 5. Przepisy przejściowe... 10 6. Skutki nowelizacji w podatkach dochodowych... 11 B. MOŻLIWOŚCI OPTYMALIZACJI NA GRUNCIE NOWELIZACJI VAT... 13 1. Odzyskanie VAT / stosowanie pełnego odliczenia VAT od paliwa... 13 2. Pełne odliczenie VAT od wydatków związanych z używaniem samochodów... 13 3. Pełne odliczenie VAT od wszelkich wydatków związanych z samochodami... 14 1 Decyzja wykonawcza Rady z dnia 27 listopada 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). 1 Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 312; dalej jako nowelizacja ustawy o VAT ).
A. OMÓWIENIE PRZEPISÓW 1. PEŁNE ODLICZENIE VAT OD POJAZDÓW O DMC POWYŻEJ 3,5 TONY Zasady odliczenia podatku naliczonego od pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) powyżej 3,5 tony pozostają bez zmian. Tak jak dotychczas, w odniesieniu do nabycia tego rodzaju pojazdów przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia. Pełne prawo do odliczenia będzie również przysługiwać od wszystkich wydatków związanych z takimi pojazdami. 2. ODLICZENIE 50% VAT OD WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z POJAZDAMI O DMC DO 3,5 TONY Od 1 kwietnia 2014 r. w zakresie prawa do odliczenia VAT ustanowiona jest generalna zasada dla wszystkich pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony. W odniesieniu do wydatków związanych z takimi pojazdami, podatnik będzie miał prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego bez żadnych ograniczeń w postaci limitów kwotowych 1. Zasada ta ma zastosowanie do wszystkich nabyć, niezależnie od tego, czy pojazd, którego dotyczy dany wydatek, został nabyty przed 1 kwietnia 2014 r. czy 1 kwietnia lub później. Powyższa zasada dotyczy konsekwentnie wszystkich wydatków kosztowych związanych z tymi pojazdami, a więc wydatków dotyczących: nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze; nabycia paliwa (* zob. przepisy przejściowe w zakresie odliczenia VAT od paliwa); usług naprawy oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów 2. Przepisy nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków, które podatnik musi spełnić w celu skorzystania z 50% prawa do odliczenia VAT. Pozytywną konsekwencją stosowania przez podatnika tego rozwiązania jest brak obowiązku opodatkowywania VAT użycia lub wykorzystania tych pojazdów na tzw. cele prywatne, czyli nie służące działalności gospodarczej 3. 1 Nowy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. 2 Nowy art. 86a ust. 2 pkt ustawy o VAT. 3 Nowy art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. 2
3. KATEGORIE WYDATKÓW OBJĘTE PEŁNYM ODLICZENIEM VAT Przepisy określają jednak trzy kategorie wydatków, w odniesieniu do których od 1 kwietnia podatnikowi przysługiwać będzie 100% odliczenie VAT. Tym samym, podatnik będzie uprawniony do odliczenia VAT w pełnej kwocie od: niektórych towarów montowanych w pojazdach samochodowych (nawet jeżeli dany pojazd będzie uprawniał do odliczenia tylko 50% VAT), pojazdów przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób, pojazdów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą. Dla każdej z powyższych kategorii obowiązuje zasada, że w przypadku, gdy dany pojazd spełnia warunki dla 100% odliczenia VAT, to konsekwentnie podatnikowi przysługiwać będzie odliczenie 100% VAT od wszelkich wydatków związanych z tym pojazdem. 3.1. TOWARY MONTOWANE W POJAZDACH SAMOCHODOWYCH Odliczenie 100% VAT będzie przysługiwać podatnikowi w odniesieniu do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika 4. Przykładem takich towarów mogą być taksometry lub kasy fiskalne montowane w taksówkach. 3.2. POJAZDY DO PRZEWOZU CO NAJMNIEJ 10 OSÓB Podatnikowi także będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie 5. 4 Nowy art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. 5 Nowy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. 3
3.3. POJAZDY WYKORZYSTYWANE WYŁĄCZNIE DO DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ Podatnik będzie mógł odliczyć 100% VAT również od pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika 6. Pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w dwóch przypadkach: gdy konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza jest nieistotne 7. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą 8. POJAZDY, KTÓRYCH KONSTRUKCJA WYKLUCZA UŻYCIE DO CELÓW PRYWATNYCH Przepisy wprost określają katalog pojazdów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W odniesieniu do tych pojazdów obowiązuje więc domniemanie, że służą one wyłącznie działalności gospodarczej, przynajmniej jeśli chodzi o prawo do odliczenia VAT, a to oznacza prawo do odliczenia 100% VAT. Do pojazdów tych zaliczone są poszczególne rodzaje pojazdów specjalnych wskazane w przepisach. Tym samym, prawo do odliczenia 100% VAT przysługuje od pojazdów specjalnych o przeznaczeniu: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno montażowych, 6 Nowy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 7 Nowy art. 86a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. 8 Nowy art. 86a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 4
żuraw samochodowy 9 oraz od pojazdów specjalnych z jednym rzędem siedzeń albo o dopuszczalnej masie całkowitej większej niż 3 tony, o przeznaczeniu: pogrzebowy, bankowóz wyłącznie typu A i B 10. Warunkiem pełnego prawa do odliczenia w tych przypadkach jest potwierdzenie statusu pojazdu specjalnego w dokumentach wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym 11. Od 1 kwietnia 2014 r. lista pojazdów specjalnych dających pełne prawo do odliczenia VAT zostaje więc zawężona. Pełne prawo do odliczenia nie będzie bowiem przysługiwać już od takich pojazdów jak bankowozy typu C. Do pojazdów, których konstrukcja wyklucza prywatne użycie należą również: pojazdy mające jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane według przepisów o ruchu drogowym jako pojazdy wielozadaniowe, van, pojazdy mające jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, czyli tzw. pickupy; pojazdy posiadające kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń oraz nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu 12. Warunkiem 100% prawa do odliczenia VAT od tych samochodów jest przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz zawarcie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu odpowiedniej adnotacji o spełnieniu wymagań wynikających z przepisów o ruchu drogowym 13. W odniesieniu do tej grupy pojazdów, należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia 100% VAT nie obejmie więc pojazdów, które miałyby dwa rzędy siedzeń, a od których do końca marca 2014 r. przysługiwało prawo do odliczenia 100% VAT. 9 Nowy art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. 10 2 projektu z dnia 11 marca 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. 11 Nowy art. 86a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. 12 Nowy art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. 13 Nowy art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. 5
POJAZDY OBJĘTE EWIDENCJĄ PRZEBIEGU Podatnik będzie miał również możliwość odliczenia 100% VAT od jakiegokolwiek pojazdu samochodowego (także samochodu osobowego), jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, będzie wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą 14. Uzyskanie prawa do odliczenia 100% VAT w ramach tej kategorii pojazdów zależy więc wyłącznie od woli podatnika a nie cech technicznych danego pojazdu. Prawo to jest jednak uwarunkowane spełnieniem przez podatnika określonych przez przepisy wymagań formalnych, w tym zgromadzenia określonej dokumentacji. Za podstawowe dokumenty potwierdzające użycie pojazdu wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, przepisy wskazują: zasady używania pojazdu, a więc np. regulaminy korzystania z floty samochodowej, ewidencję przebiegu pojazdu prowadzoną od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, do dnia zakończenia tego wykorzystania 15. Z przepisów wynika więc, że ciężar udowodnienia, iż pojazd jest używany wyłącznie w związku z prowadzoną przez niego działalnością spoczywa na podatniku. Potwierdzić ma to ewidencja, której obowiązek prowadzenia wskazuje nowelizacja ustawy. W sposób szczegółowy określone zostały dane, jakie powinna obejmować ewidencja przebiegu pojazdu: 1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; 2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego okresu rozliczeniowego; 4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel wyjazdu, c) opis trasy (skąd dokąd), 14 Nowy art. 86a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 15 Nowy art. 86a ust. 6 ustawy o VAT. 6
d) liczbę przejechanych kilometrów, e) imię i nazwisko oraz podpis osoby kierującej pojazdem; potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji 16. Wymagania dotyczące elementów koniecznych ewidencji określone są w sposób rygorystyczny, w tym wymieniają np. warunek potwierdzenia autentyczności wpisów przez podatnika za każdy okres rozliczeniowy. Wyjaśniając przedmiotowe przepisy, Ministerstwo Finansów wskazało, że to podatnik sam określa sposób prowadzenia ewidencji. Przy czym zaznacza, że ewidencja przebiegu może być prowadzona na przykład na podstawie zapisów z urządzenia GPS, jeżeli zapisy te zawierają wszystkie wymagane ustawowo dane 17. Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu stosuje się jedynie w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży (w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika) oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika 18. Podatnicy wykorzystujący pojazdy wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą, którzy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, dodatkowo są zobowiązani do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach (druk VAT 26) w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek (po 31 marca 2014 r.) związany z tymi pojazdami 19. W przypadku niedotrzymania terminu urzędowego zgłoszenia pojazdów, przyjmuje się, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od momentu złożenia informacji w urzędzie 20. W przypadku niezłożenia w terminie lub podania w informacji danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przepisy przewidują sankcje karnoskarbowe w postaci grzywny do 720 stawek dziennych 21. Podatnik ma możliwość uniknięcia grzywny karnoskarbowej, jeżeli złoży organowi podatkowemu informację o pojazdach, po terminie, ale przed rozpoczęciem czynności 16 Nowy art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. 17 Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dla Rzeczpospolitej z dnia 18 mara 2014 r., (M. Maj, Nawigacja w aucie ułatwi pełne odliczenie VAT). 18 Nowy art. 86a ust. 5 ustawy o VAT. 19 Nowy art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. 20 Nowy art. 86a ust. 13 ustawy o VAT. 21 Nowy art. 56a 1 KKS. 7
sprawdzających w zakresie VAT, doręczeniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej 22. Jeszcze przed wejściem w życie przepisów, Ministerstwo Finansów zastrzegło, że ustalenie, czy podatnik spełnia warunki dla pełnego odliczenia VAT, będzie dokonywane przez urzędników w sposób bardzo wnikliwy. Jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa, nawet jednorazowe użycie samochodu służbowego do celów prywatnych, spowoduje odebranie podatnikowi prawa do stosowania pełnego odliczenia VAT 23. Dodatkowo, należy podkreślić, że ewidencja przebiegu oraz regulamin używania pojazdu stanowią jedynie główne dowody, brane pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie sposobu użycia danego pojazdu. Przepisy nie wykluczają zatem sytuacji, w której organ podatkowy określi na podstawie innych, ustalonych w toku kontroli przesłanek faktycznych, że w rzeczywistości pojazd jest używany także do celów prywatnych. 4. KOREKTA PODATKU NALICZONEGO Od 1 kwietnia 2014 r. wprowadzony zostanie system korekt podatku naliczonego przy zmianie wykorzystania pojazdu na wyłącznie służący działalności gospodarczej albo na służący działalności gospodarczej i tzw. celom prywatnym. 4.1. KOREKTA VAT DLA POJAZDÓW NABYTYCH PO 1 KWIETNIA W odniesieniu do pojazdów samochodowych nabytych po 1 kwietnia 2014 r. 24, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy (lub w trakcie 12 miesięcy w zakresie pojazdów o wartości początkowej niższej niż 15 tys. zł 25 ) od nabycia pojazdu samochodowego nastąpi zmiana jego wykorzystywania (wyłącznie do celów działalności gospodarczej albo do celów mieszanych ), podatnik ma odpowiednio obowiązek lub prawo do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu tego pojazdu. Oznacza to, że w przypadku, gdy w okresie 60 miesięcy od nabycia podatnik zmieni sposób używania pojazdu, od którego odliczył 100% VAT, na sposób mieszany, to będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego in minus w wysokości proporcjonalnej do końca 60 ciomiesięcznego okresu 26. 22 Nowy art. 56a 3 KKS. 23 Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dla Rzeczpospolitej z dnia 18 mara 2014 r., (M. Maj, Nawigacja w aucie ułatwi pełne odliczenie VAT). 24 Art. 11 ust. 1 nowelizacji ustawy o VAT. 25 Nowy art. 90b ust. 6 ustawy o VAT. 26 Nowy art. 90b ust. 1 ustawy o VAT. 8
Przykładowo korekta in minus znajdzie więc zastosowanie w przypadku, gdy podatnik dokona nabycia pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, a następnie po 30 miesiącach używania na te cele, zmieni sposób wykorzystywania pojazdu na mieszany. W tej sytuacji podatnik będzie obowiązany dokonać korekty zmniejszającej podatek naliczony, gdyż do końca owych 60 miesięcy pojazd będzie służył celom mieszanym, czyli dającym tylko 50% VAT do odliczenia (w związku z utratą prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego i odpowiednio uzyskaniem prawa do odliczenia 50% kwoty podatku). W praktyce to oznacza, że podatnik będzie musiał skorygować in minus 25 % pierwotnie odliczonego VAT (50% od połowy całego 60 ciomiesięcznego okresu). Analogicznie, podatnik będzie uprawniony do korekty podatku naliczonego in plus, jeżeli dokonał nabycia pojazdu samochodowego z 50% odliczeniem VAT, a w okresie 60 miesięcy zmienił sposób jego używania na wyłącznie związany z działalnością gospodarczą (a więc dający prawo do odliczenia 100% VAT). W przykładzie opisanym powyżej oznaczałoby to, że podatnik (w 31 miesiącu używania) skoryguje in plus 25% kwoty VAT naliczonego przy nabyciu takiego pojazdu (dodatkowe 50% od pozostałej połowy 60 ciomiesięcznego okresu). Korekta podatku naliczonego in plus znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych po 1 kwietnia, od których podatnik odliczył 50% podatku naliczonego. Przyjmuje się bowiem, że z chwilą dokonania sprzedaży pojazdu samochodowego w trakcie owego 60 ciomiesięcznego okresu, liczonego od nabycia pojazdu, następuje zmiana jego przeznaczenia do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą 27, gdyż taka sprzedaż będzie opodatkowaną 23% VAT. 4.2. KOREKTA VAT DLA POJAZDÓW NABYTYCH PRZED 1 KWIETNIA Od 1 kwietnia zasadą jest opodatkowanie stawką 23% VAT dostawy pojazdów samochodowych, dotyczy to odpowiednio pojazdów, przy nabyciu których podatnik miał prawo do odliczenia 50%/60% nie więcej niż odpowiednio 5.000/6.000 zł. Sprzedaż ta dotychczas podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów rozporządzenia do ustawy o VAT (obowiązujących do 31 marca 2014 r.) 28. Konsekwencją opodatkowania VAT sprzedaży używanych pojazdów jest więc wprowadzenie możliwości odzyskania przez podatnika nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów nabytych przed 1 kwietnia 29, od których przysługiwało mu ograniczone prawo do odliczenia. Odzyskanie VAT następuje poprzez zastosowanie opisanej powyżej korekty in 27 Nowy art. 90b ust. 2 ustawy o VAT. 28 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. Nr 1722). 29 Art. 11 ust. 2 nowelizacji ustawy o VAT. 9
plus wobec podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu pojazdu samochodowego (opisanego w pkt 4.1). 5. PRZEPISY PRZEJŚCIOWE a) Zachowanie praw nabytych w zakresie najmowanych i leasingowanych pojazdów Nowelizacja przepisów przewiduje zachowanie praw nabytych w zakresie samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed 1 kwietnia, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień 31 marca prawo do odliczenia 100% VAT od czynszu i rat wynikających z takiej umowy (bez uwzględnienia zmian tych umów dokonywanych po 1 kwietnia). Warunkiem zachowania praw nabytych są: wydanie podatnikowi pojazdu samochodowego będącego przedmiotem tego rodzaju umowy przed 1 kwietnia oraz rejestracja umowy we właściwym urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, czyli do 2 maja 2014 r. Pozostałe wydatki (np. zakup paliwa lub wydatki eksploatacyjne) związane z pojazdami używanymi na podstawie takich zarejestrowanych umów najmu, dzierżawy, leasingu, itp. będą odliczane na nowych zasadach. Oznacza to, że co do zasady będzie w stosunku do nich przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50% VAT. Z kolei podatnicy korzystający z pojazdów samochodowych na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego, którym przysługiwało prawo do odliczenia 50%/60% nie więcej niż odpowiednio 5.000/6.000 zł (zarówno ci, którzy wykorzystali, jak i ci, którzy nie wykorzystali limitu VAT do odliczenia), od 1 kwietnia będą mieli prawo do odliczenia 50% VAT od czynszu i rat wynikających z tego typu umów. Wprawdzie w odniesieniu do przedmiotowego przypadku nie został określony odrębny przepis przejściowy, niemniej wskazane podejście wynika z konsekwentnego zastosowania zasad ogólnych wprowadzonych przez nowelizację. b) Odliczenie VAT od nabycia paliwa Nowelizacja wprowadza również przepisy przejściowe w zakresie odliczania VAT od paliwa. Do 30 czerwca 2015 r. podatnikowi nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego na potrzeby: samochodów osobowych oraz 10
innych pojazdów samochodowych, w których liczba miejsc siedzących (łącznie z miejscem kierowcy) wynosi odpowiednio: 1, a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg; 2, a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg; 3 lub więcej, a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg 30. Powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania do tych pojazdów, które zgodnie z wolą podatnika (zgłoszenie do urzędu skarbowego i ewidencja przebiegu pojazdu) będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej 31. 6. SKUTKI NOWELIZACJI W PODATKACH DOCHODOWYCH SKUTKI KOREKTY VAT W PODATKACH DOCHODOWYCH W związku z korektami podatku naliczonego, które mogą pojawić się od 1 kwietnia w efekcie zmiany sposobu używania pojazdu samochodowego przez podatnika, odpowiednio dostosowane zostały przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do korekty VAT. Zmiany te polegają na zastąpieniu przepisów dotyczących przychodów i kosztów podatkowych związanych z korektą podatku VAT dokonywanej na podstawie art. 91 ustawy o VAT, przepisami ogólnie odnoszącymi się do korekt VAT dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy. Nowelizacja wprowadza więc zmianę polegającą na generalnym odwołaniu do korekt dokonywanych w oparciu o przepisy ustawy o VAT. RYZYKO W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Obecnie w prasie pojawiają się sugestie, że zastosowanie 50% odliczenia VAT od pojazdów samochodowych, w wyniku uznania, że pojazdy są używane w związku z działalnością gospodarczą oraz dla celów prywatnych, może prowadzić do zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń w podatku dochodowym. Wynika to z przyjęcia domniemania, że taki pojazd wykorzystywany jest również na cele prywatne określonych osób fizycznych. W naszej ocenie, przyjęcie rozumowania, że skoro podatnik odlicza 50% kwoty VAT to dany pojazd niejako automatycznie powinien być uznany za wykorzystywany na czyjeś cele prywatne na gruncie podatku dochodowego, nie znajduje uzasadnienia. Tym niemniej, istnieje duże ryzyko, że organy podatkowe będą zamierzały tego typu rozumowanie 30 Nowy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 nowelizacji ustawy o VAT. 31 Art. 12 ust. 2 nowelizacji ustawy o VAT. 11
stosować. W związku z tym rekomendujemy dokonanie przeglądu zasad wewnątrzfirmowych dotyczących używania takich pojazdów i ewentualne ich doprecyzowanie lub zmianę, w celu minimalizacji potencjalnego ryzyka. SZCZEGÓŁOWY ZAKRES NOWELIZACJI W USTAWACH O PODATKU DOCHODOWYM Nowelizacja zmienia następujące przepisy ustawy o PIT: art. 5a pkt 19a; art. 5d; art. 14 ust. 2 pkt 7f oraz ust. 2d; art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c oraz ust. 3c; oraz następujące przepisy ustawy o CIT: art. 4a pkt 9a; art. 4c; art. 12 ust. 1 pkt 4g oraz ust. 10; art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c oraz ust. 7c. 12
B. MOŻLIWOŚCI OPTYMALIZACJI NA GRUNCIE NOWELIZACJI VAT 1. ODZYSKANIE VAT / STOSOWANIE PEŁNEGO ODLICZENIA VAT OD PALIWA Naszym zdaniem całkowite ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa do 30 czerwca 2015 r. wykracza poza uprawnienie polskiego ustawodawcy określone w unijnej decyzji derogacyjnej. W decyzji tej nie ma bowiem żadnego zapisu, który choćby pośrednio mógłby zezwolić na wprowadzenie tego rodzaju ograniczenia. W tej sytuacji, naszym zdaniem możliwe są dwa scenariusze działania: a) wariant obarczony istotnym ryzykiem podatkowym, ale dający natychmiastowy efekt Wariant ten polega na uznaniu, że przepis nowelizacji ustawy o VAT wprowadzający ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa do 30 czerwca 2015 r. jest sprzeczny z przepisami unijnymi. Przepis ten nie może być zatem stosowany przez polskich podatników. Oznacza to, że mogą oni odliczać VAT od paliwa (w całości lub w części, w zależności od związku wydatku z działalnością gospodarczą). Wskazany sposób działania gwarantuje natychmiastowy efekt, ponieważ zakłada zignorowanie uchwalonego ograniczenia odliczenia VAT od paliwa. Jednocześnie jest on obarczony istotnym ryzykiem, ponieważ naraża podatnika na spór z organami podatkowymi, które niewątpliwie zakwestionują zasadność odliczenia VAT od paliwa. W trakcie tego sporu, podatnik będzie musiał wykazać, że ograniczenie odliczenia VAT od paliwa jest nielegalne z perspektywy przepisów unijnych. b) wariant bezpieczny, ale dający efekt dopiero na etapie sądowym Alternatywny wariant polega na stosowaniu ograniczenia w odliczeniu VAT od paliwa do 30 czerwca 2015 r. oraz na równoległym wystąpieniu z wnioskiem o interpretację w celu potwierdzenia niezgodności przepisu nowelizacji ustawy o VAT z brzmieniem unijnej decyzji derogacyjnej. Po uzyskaniu korzystnej interpretacji co nastąpi zapewne dopiero na etapie sądowym możliwe będzie odzyskanie nieodliczonych kwot podatku naliczonego. Wariant ten zakłada bezpieczny sposób odzyskania VAT od nabycia paliwa. 2. PEŁNE ODLICZENIE VAT OD WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z UŻYWANIEM SAMOCHODÓW Naszym zdaniem nowelizacja ustawy o VAT bezpodstawnie ogranicza pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami, które służą wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tylko do towarów w nich montowanych. Zgodnie z unijną decyzją derogacyjną podatnicy mogą odliczyć w całości VAT naliczony od wydatków związanych z samochodami, jeżeli wydatki te są związane w całości z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzja Rady UE definiuje te wydatki jako wszystkie wydatki 13
związane z samochodami, w tym zakup paliwa. Co więcej, w decyzji tej wydatki związane z samochodami są kategorią odrębną od samego zakupu (importu, WNT, najmu, leasingu) samochodu. Na tej podstawie możliwe jest sformułowanie wniosku, że zgodnie z unijną decyzją derogacyjną, odliczenie VAT od nabycia samochodu może być objęte ograniczeniem, ale już od wydatków na ten samochód może przysługiwać pełne prawo do odliczenia. Tymczasem zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia przysługuje wyłącznie od towarów montowanych w samochodach i od związanych z tymi towarami usług np. montażu, jeżeli towary te służą w całości działalności gospodarczej (np. taksometry). Przykładowo, w naszej ocenie, podatnik dojeżdżający do kontrahenta, oddalonego od jego siedziby, powinien mieć prawo do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa nabytego i zużytego wyłącznie na tego rodzaju dojazd, niezależnie od tego, jaki w tym celu używa samochód i jakie jest przeznaczenie tego samochodu (mieszane, czy związane wyłącznie z działalnością gospodarczą). Naszym zdaniem więc, przykładowo, podatnik powinien mieć pełne prawo do odliczenia od takich wydatków jak opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą, serwis samochodu, pod warunkiem wykazania, że samochód którego wydatek dotyczy był w tym momencie wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą np. w związku z wizytą u klienta lub kontrahenta. W tym zakresie, proponujemy więc wystąpienie z wnioskiem o interpretację Ministra Finansów w celu potwierdzenia niezgodności przepisu nowelizacji ustawy o VAT z brzmieniem unijnej decyzji derogacyjnej. Wariant ten zakłada bezpieczny sposób odzyskania VAT, ale prawdopodobnie dopiero na etapie sądowym (przed WSA lub NSA). 3. PEŁNE ODLICZENIE VAT OD WSZELKICH WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z SAMOCHODAMI W naszej ocenie możliwa jest obrona stanowiska, że unijna decyzja derogacyjna, której wykonaniem powinna być krajowa nowelizacja ustawy o VAT, w części w ogóle nie została implementowana przez Polskę, a w części została implementowana w sposób niepoprawny. Na podstawie takiego twierdzenia można twierdzić, że skoro decyzja derogacyjna nie została zaimplementowana w całości, to z punktu widzenia prawa unijnego, biorąc pod uwagę wskazówki orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C 497/01 Zita Modes), tak naprawdę nie została implementowana w ogóle. Oznaczałoby to, że polskich podatników nie powinno obowiązywać obecnie żadne ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od samochodów i wydatków związanych z tymi samochodami wprowadzone przez nowelizację ustawy o VAT obowiązującą od 1 kwietnia. Oczywiście powyższe wnioski stanowią możliwie jak najdalej posuniętą interpretację polskich przepisów w kontekście uregulowań unijnych. Tego rodzaju wykładni z pewnością nie podzieliłby Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w tym zakresie. W naszej 14
ocenie istnieje jednak pewna szansa, że powyższa argumentacja mogłaby znaleźć potwierdzenie na sądowym etapie ewentualnego sporu z Ministrem Finansów. W przypadku potwierdzenia naszego stanowiska, możliwe byłoby uzyskanie prawa do odliczenia VAT w pełnej kwocie od wszelkich wydatków związanych z samochodami. *** Mamy nadzieję, że nasze uwagi okażą się dla Państwa pomocne. W razie pytań lub wątpliwości uprzejmie prosimy o kontakt. 15