Rozdział 13. Ewidencja materiałów i towarów Klasyfikacja materiałów i towarów Materiały są rzeczowym składnikiem majątku obrotowego jednostki gospodarczej, nabytym od obcych kontrahentów krajowych lub zagranicznych lub wytworzonym we własnym zakresie, przeznaczonym do zużycia na potrzeby prowadzonej działalności. Cechą charakterystyczną materiałów jest jednorazowe zużycie zazwyczaj w jednym cyklu produkcyjnym oraz przekazanie w całości swojej wartości produktom, do których wytworzenia zostały zużyte. Klasyfikacja materiałów według asortymentu: surowce i inne materiały podstawowe; półfabrykaty obcej produkcji; materiały pomocnicze; paliwo; części zapasowe maszyn i urządzeń; opakowania; inwentarz żywy - zwierzęta zakupione lub przejęte z własnej hodowli w celu uboju; odpadki; produkty uboczne; odzyski powstałe w toku produkcji lub przerobu, wykazujące przydatność użytkową i kwalifikujące się do zużycia na własne potrzeby lub do sprzedaży; Materiały mogą się znajdować w magazynie jednostki gospodarczej, w przechowaniu lub przerobie u innych kontrahentów lub w drodze do jednostki gospodarczej. Towary są rzeczowym składnikiem majątku obrotowego jednostki gospodarczej, nabytym w celu odsprzedaży w stanie nie przetworzonym. Towarami są również artykuły spożywcze przeznaczone do przetworzenia na posiłki w zakładach gastronomicznych, stołówkach lub bufetach oraz produkty gotowe przekazane do własnych punktów sprzedaży detalicznej lub gastronomicznej. Zakwalifikowanie określonego składnika rzeczowego majątku obrotowego do materiałów lub towarów zależy od sposobu jego wykorzystania. Osobą materialnie odpowiedzialną za powierzone zapasy materiałów i towarów oraz za prawidłową gospodarkę magazynową - należyte udokumentowanie obrotu zapasów materiałów i towarów, ich konserwację oraz ewidencję ilościową przychodów i rozchodów - jest magazynier. 114
Ceny i koszty stosowane do wyceny materiałów i towarów Przychody materiałów i towarów wykazuje się w księgach rachunkowych według: o rzeczywistych cen ich nabycia; o kosztów wytworzenia; o rzeczywistych cen ich zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki gospodarczej; o stałych cen ewidencyjnych; Przyjmując, że różnice między ceną nabycia a ceną zakupu materiałów i towarów stanowią głównie koszty zakupu, do ich rozliczenia można przyjąć następujące rozwiązania: zaliczać koszty zakupu w całości w koszty działalności okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione, przy czym rozwiązanie to powinno być stosowane, jeżeli koszty zakupu są niezmienne, a zapasy kształtują się na zbliżonym poziomie; rozliczać odrębnie gromadzone koszty zakupu w czasie, obciążając ich częścią koszty proporcjonalnie do wielkości zużycia lub sprzedaży materiałów i towarów, przy czym rozwiązanie to powinno być stosowane, jeżeli poziom kosztów zakupu w poszczególnych okresach wykazuje znaczne wahania; wyznaczyć indywidualne stałe ceny ewidencyjne, ustalane na poziomie cen nabycia dla poszczególnych asortymentów zapasów i odrębnie ujmować odchylenia od cen ewidencyjnych oraz rozliczać je stosownie do wielkości zużycia lub sprzedaży; Materiały wytworzone we własnym zakresie np. przez działalność pomocniczą, wycenia się według kosztów wytworzenia. Materiały i towary zakupione, ale nie dostarczone traktuje się jako materiały i towary w drodze i wycenia się z zastosowaniem rzeczywistych cen ich zakupu lub nabycia, natomiast dostawy niefakturowane wycenia się w cenach ewidencyjnych. Odpadki użytkowe wykazuje się w księgach rachunkowych według cen sprzedaży netto lub według wartości szacunkowej uwzględniającej ich przydatność do wykorzystania. Warunkiem stosowania stałych cen ewidencyjnych jest konieczność ujęcia różnic (odchyleń) między stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia i rozliczenia tych odchyleń między koszty zużycia lub sprzedaży materiałów i towarów a ich zapas (stan). W takim przypadku wartość zapasów wykazywanych w cenach ewidencyjnych należy nie później niż na dzień bilansowy doprowadzić do poziomu wynikającego z zastosowania rzeczywistych cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Materiały i towary wycenia się na dzień bilansowy - bez względu na stosowany w ciągu roku sposób ich wyceny - według cen zakupu (nabycia) lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen 115
sprzedaży netto możliwych do uzyskania na dzień bilansowy. Jeżeli wartość sprzedaży netto danego składnika majątkowego nie jest możliwa do ustalenia, wówczas należy oszacować przypuszczalną jego wartość rynkową netto na dzień bilansowy. Przychody materiałów i towarów w walutach obcych wycenia się według kursu walut zastosowanego w dokumentacji odprawy celnej SAD. Tablica 45. Ceny i koszty stosowane do wyceny materiałów i towarów Rodzaj ceny lub kosztu Charakterystyka Uwagi Cena zakupu Cena nabycia Koszty wytworzenia Cena sprzedaży netto Cena ewidencyjna Rzeczywista cena zakupu składnika majątku należna sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku VAT, a w przypadku importu powiększona o cło i podatek akcyzowy Cena zakupu powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem (koszty transportu, za- i wyładunku) i pomniejszona o upusty, rabaty i odzyski Koszty bezpośrednie produktów oraz przypadająca na okres ich wytworzenia uzasadniona część kosztów pośrednich (bez kosztów zarządu, kosztów sprzedaży) oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych Cena sprzedaży możliwa do uzyskania w dniu bilansowym, bez należnego podatku VAT, pomniejszona o rabaty i upusty, przypadający od sprzedaży podatek akcyzowy oraz koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do sprzedaży i doprowadzenia jej do skutku, a powiększona o należną dotację przedmiotową; Ceną sprzedaży jest również kurs giełdowy Cena stała lub zmienna ustalana na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia materiałów, a odnośnie do towarów - na poziomie cen sprzedaży, np. cen detalicznych Gdy nie można jej ustalić (darowizna), to dokonuje się wyceny wg ceny takiego samego lub podobnego przedmiotu Gdy nie można ich ustalić, to wyceny dokonuje się wg ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o zysk przeciętnie osiągany przy sprzedaży Gdy nie można jej ustalić, należy oszacować przypuszczalną wartość rynkową netto składnika na dzień bilansowy W ewidencji muszą być równolegle wykazane odchylenia od cen ewidencyjnych Jeżeli cena sprzedaży netto materiałów lub towarów jest niższa od ceny nabycia (zakupu) lub kosztu wytworzenia, to należy obniżyć wartość zapasów materiałów lub towarów do ceny sprzedaży netto. W szczególności może to nastąpić, gdy zapasy materiałów i towarów: utraciły wartość użytkową np. na skutek uszkodzenia; utraciły przydatność; są sprzedawane po obniżonych cenach; zalegają dłużej niż rok i nie znajdują zbytu; Wartość towarów nie znajdujących zbytu, poza towarami będącymi w punktach sprzedaży oraz towarami przewidzianymi do wieloletniej sprzedaży, zmniejsza się stopniowo, uwzględniając utratę ich wartości rynkowej w okresie nie dłuższym niż 5 lat, poczynając od 116
roku obrotowego następującego po roku, w którym zapasy te zakupiono lub wyprodukowano. Obniżenie wartości zapasów materiałów lub towarów, również wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia, dokonuje się w ciężar konta 761 Pozostałe koszty operacyjne. Wycena rozchodu materiałów i towarów z magazynu Jeżeli za podstawę wyceny materiałów i towarów przyjęto rzeczywiste ceny nabycia (zakupu) lub koszty wytworzenia, to wartość rozchodu (wydania lub zużycia) ustala się według jednej z następujących metod: AVCO - cen przeciętnych, czyli ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika majątku; FIFO - cen (kosztów) tych składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła); LIFO - cen (kosztów) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła); szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) każdej partii dostaw; według cen ewidencyjnych z korektą o odchylenia od cen ewidencyjnych; Różnice w ustaleniu wartości rozchodu oraz stanu materiałów czy towarów zacierają się na dzień bilansowy, bowiem - zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny - zapasy końcowe materiałów i towarów są wykazywane w bilansie według cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Zadanie do samodzielnego rozwiązania. Zadanie 1. W spółce z o.o. przyjęto do magazynu materiał "X" na podstawie następujących dokumentów: PZ nr 1 z dnia 5.01.2003 r. 150 szt. po 90,00 zł = 13 500 zł PZ nr 2 z dnia 19.01.2003 r. 100 szt. po 100,00 zł = 10 000 zł PZ nr 3 z dnia 30.01.2003 r. 300 szt. po 110,00 zł = 33 000 zł razem 56 500 zł Natomiast rozchód materiału "X" zaewidencjonowano na podstawie następujących dokumentów: WZ nr 87 z dnia 25.01.2003 r. 200 szt. RW nr 88 z dnia 31.01.2003 r. 150 szt. Należy dokonać wyceny wartości rozchodu materiału "X" przy zastosowaniu metody: 1) AVCO, 2) FIFO, 3) LIFO, 4) ceny ewidencyjnej, która wynosiła 105 zł. 117
Rozliczenie zakupu Dostawy materiałów i towarów następują na podstawie zamówień złożonych przez odbiorcę. Zamówienia powinny określać: rodzaj materiałów lub towarów, ich ilość i jakość, warunki dostarczenia oraz terminy dostaw. Zakup materiałów i towarów jest dokumentowany w księgach rachunkowych na podstawie: faktur VAT, rachunków oraz faktur korygujących dostawców; wewnętrznych dowodów przyjęcia do magazynu PZ (przyjęcie z zewnątrz); Faktury dostawców są podstawą rejestracji zobowiązań jednostki gospodarczej wobec kontrahentów, natomiast dowody wewnętrzne służą do rejestracji przychodów określonych składników majątkowych. Każda otrzymana dostawa wymaga ewidencyjnego rozliczenia, polegającego na sprawdzeniu zgodności wykonania dostawy z warunkami umowy oraz na porównaniu danych dotyczących dostaw przyjętych na podstawie obu wyżej wymienionych dowodów księgowych i ustaleniu zgodności lub różnic między nimi. Rozliczenie zakupu może nastąpić wówczas, gdy zarówno faktura dostawcy, jak i dowód przyjęcia PZ znajdują się w posiadaniu odbiorcy. Celem rozliczenia zakupu jest ustalenie: zgodności ilości i jakości faktycznie przyjętych materiałów i towarów do magazynu lub bezpośrednio do zużycia lub sprzedaży, wynikających z dowodów wewnętrznych PZ i dokumentów dostawców; zgodności i prawidłowości danych zawartych w fakturach i rachunkach dotyczących ilości, cen, opustów, skont i bonifikat oraz wyliczeń rachunkowych; poprawności obciążeń powstałych w związku z importem z tytułu cła i podatków zwiększających cenę zakupu; kosztów zakupu ujętych łącznie z nabywanymi materiałami i towarami; różnicy (odchyleń) między rzeczywistą ceną zakupu a ceną ewidencyjną; ewentualnych niedoborów, szkód i nadwyżek w dostawach i transporcie; materiałów i towarów w drodze, za które uznaje się materiały objęte fakturami dostawców, ale jeszcze nie otrzymane; dostaw nie fakturowanych, którymi są dostawy przyjęte, lecz nie potwierdzone fakturami; Rozliczenie zakupu powinno być dokonywane na bieżąco, nie później niż do końca okresu sprawozdawczego. Do ewidencji rozliczenia zakupu służy konto 300 "Rozliczenie zakupu". Konto 300 "Rozliczenie zakupu" może być stosowane do ujmowania na koniec okresu sprawozdawczego dostaw w drodze oraz dostaw nie fakturowanych oraz ich rozliczeń w następnych okresach. Konto 300 "Rozliczenie zakupu" może wykazywać na koniec okresu 118
sprawozdawczego jednocześnie dwa salda: saldo Wn - wyrażające wartość materiałów w drodze oraz saldo Ma - wyrażające wartość dostaw nie fakturowanych. W bilansie saldo Wn konta 300 "Rozliczenie zakupu" wykazuje się, zależnie od rodzaju dostaw w drodze, łącznie z wartością materiałów lub towarów, a saldo Ma wykazuje się w odpowiednich pozycjach zobowiązań. Konto 300 "Rozliczenie zakupu" umożliwia: bieżące księgowanie przychodów niezależnie od momentu otrzymania faktury; ustalenie wielkości dostaw otrzymanych, ale jeszcze nie fakturowanych; księgowanie dostaw w drodze, na które nie wystawiono dowodów przyjęcia PZ; Tablica 46. Rozliczenie zakupu materiałów i towarów 202 Rozrachunki z dostawcami 300 Rozliczenie zakupu 310 Materiały / 330 Towary otrzymane i akceptowane FV dostawców za zakupione zapasy przyjęcie zakupionych zapasów do magazynu na podstawie dokumentów wewnętrznych PZ Sk. Ct dostawy niefakturowane Sk. Dt Towary (materiały) w drodze Rejestr zakupów Odzwierciedleniu operacji zakupu materiałów i towarów służy rejestr zakupu szczegółowa ewidencja zapewniająca chronologiczną obserwację wszystkich transakcji związanych z zakupem. Stosowanie konta 300 Rozliczenie zakupu ułatwia rozliczenie każdej pojedynczej operacji zakupu i ustalenie salda dostaw niefakturowanych, nie występujących w rejestrze zakupów i dostaw materiałów i towarów w drodze, wprowadzonych do rejestru zakupów, ale nie występujących w magazynie materiałów lub towarów. Rejestr zakupu służy do opracowania deklaracji VAT 7, ponieważ określa wartość zapłaconego podatku VAT, podlegającego odliczeniu od podatku należnego oraz obciążającego koszty lub zwiększającego wartość nabywanych zapasów lub majątku trwałego. W rejestrze zakupu ujmuje się wszystkie otrzymane faktury VAT od kontrahentów w danym okresie sprawozdawczym. Księgowe ujęcie obrotu materiałowego Do ewidencji materiałów przechowywanych w magazynach, jak też przekazanych do zużycia, ale nie zużytych do końca określonego kwartału służy konto 310 "Materiały", które obciąża się z tytułu przyjęcia materiałów np. w wyniku zakupu, a uznaje się z tytułu wydania materiałów do zużycia, sprzedaży oraz niedoborów i zmniejszeń wartości na skutek 119
przeszacowania. Jeżeli ewidencja materiałów jest dokonywana w stałych cenach ewidencyjnych, to różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami zakupu (nabycia) lub kosztem wytworzenia ujmuje się na koncie 340 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów". Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów mogą mieć charakter debetowy lub kredytowy, to znaczy zwiększać lub zmniejszać wartość ewidencyjną zapasu materiałów. Odchylenia od cen ewidencyjnych powstają przy: o wycenie przychodu materiałów z zakupu według stałych cen ewidencyjnych; o rozliczeniu materiałów z przerobu; o zmianie cen ewidencyjnych materiałów; W ślad za rozchodem materiałów powinno nastąpić rozliczenie odchyleń między zapas materiałów oraz poszczególne rozchody, mające na celu ustalenie rzeczywistych kosztów materiałowych. Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów następuje zwykle raz w miesiącu proporcjonalnie do wartości zapasu i rozchodu materiałów i może być dokonywane poprzez określenie procentowego wskaźnika odchyleń od cen ewidencyjnych, ( Osp + Ob ) 100% ustalanego według następującego algorytmu w = M + M sp p [%], gdzie O sp - odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na początek okresu, O b - odchylenia od cen ewidencyjnych powstałe w okresie sprawozdawczym, M sp - zapas materiałów na początek okresu sprawozdawczego, M p - przychód materiałów w okresie sprawozdawczym. Obliczony wskaźnik odchyleń od cen ewidencyjnych stanowi podstawę ustalenia kwoty odchyleń O r przypadających na rozchód M r według wzoru: O r M r w =, gdzie M r wartość 100% rozchodu materiałów w okresie sprawozdawczym oraz kwoty odchyleń O z przypadających na zapas materiałów M z na koniec okresu według wzoru: O z M z w =. 100% Jeżeli stan zapasów materiałów oraz wartość odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów są niskie, a udział kosztów zużycia materiałów w kosztach działalności jest niewielki, to odchylenia można rozliczać w całości w okresie ich powstania w ciężar kosztów działalności i na wartość sprzedanych materiałów. Jeżeli przedsiębiorstwo ewidencjonuje materiały w cenach ich zakupu, wówczas konieczne jest ujęcie, a następnie rozliczenie kosztów zakupu stosownie do zużytych materiałów za pomocą konta 522 "Koszty zakupu", gdy te koszty są rozliczane w całości w miesiącu ich powstania lub konta 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", gdy koszty nabycia materiałów są wysokie i nierównomiernie rozłożone w czasie. Rozliczenie kosztów zakupu może być dokonywane przy wykorzystaniu wzoru do rozliczania 120
odchyleń od cen ewidencyjnych. W przypadku utraty przez materiały cech użytkowych lub spadku ich ceny, wartość materiałów podlega aktualizacji oraz stopniowemu odpisywaniu w okresie do 5 lat w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Tablica 47. Ewidencja obrotu materiałowego 300 Rozliczenie zakupu 310 Materiały 401 Zużycie materiałów i energii Przychody materiałów z zakupu przyjęte do magazynu Przychody materiałów z zakupu przekazane bezpośrednio do zużycia Wydanie materiałów do zużycia na cele produkcyjne i przez własną działalność socjalną 760 Pozostałe przychody operacyjne Wydanie materiałów do zużycia na potrzeby działu serwisu Otrzymana darowizna materiałów, przyjęte odpadki pochodzące z likwidacji środków trwałych Materiały wydane do zużycia, a nie zużyte na koniec kwartału - zwroty z produkcji 770 Zyski nadzwyczajne 080 Inwestycje Materiały odzyskane po usunięciu skutków wypadku losowego Wydanie materiałów na cele działalności inwestycyjnej 242 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek 340 Odchylenia od cen Nadwyżki inwentaryzacyjne materiałów ewidencyjnych materiałów Niedobory i szkody w magazynach własnych obniżenie cen ewidencyjnych materiałów podwyższenie cen ewidencyjnych 761 Pozostałe koszty operacyjne Obniżenie wartości materiałów na skutek utraty ich przydatności Różnice ujemne z tytułu przeceny materiałów na dzień bilansowy do poziomu cen sprzedaży netto 200 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami Niedobory i szkody w magazynach obcych 409 Pozostałe koszty Wydanie materiałów na cele reprezentacji i reklamy (podlega opodatkowaniu podatkiem VAT) Zadania do samodzielnego rozwiązania: Zadanie 1. W lutym 2002 r. w spółce ALFA z o.o. zakupiono 200 sztuk materiału "X" na podstawie FV netto 6000 zł VAT 1320 zł brutto 7320 zł i przyjęto do magazynu według ceny ewidencyjnej 29 zł za 1 szt. 10 marca 2002 r. sprzedano 150 sztuk materiału X, wydając je z magazynu według dokumentu WZ oraz wystawiając FV sprzedaży na kwotę netto 5250 zł, VAT 1155 121
zł, brutto 6405 zł. 15 marca zakupiono 100 sztuk materiału "X" na podstawie FV netto 3100 zł VAT 682 zł brutto 3782 zł i przyjęto do magazynu według ceny ewidencyjnej 30 zł za 1 szt. Natomiast 20 marca sprzedano 50 sztuk materiału X, wydając je z magazynu według dokumentu WZ oraz wystawiając FV sprzedaży na kwotę netto 1800 zł, VAT 396 zł, brutto 2196 zł. Zaewidencjonować powyższe operacje oraz rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Zadanie 2. W listopadzie 2002 r. w spółce XYZ miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1. Zakupiono i przyjęto do magazynu materiały na podstawie dowodu PZ na kwotę 9900 zł; 2. Zakupiono materiały i przekazano je bezpośrednio do zużycia na kwotę 1500 zł; 3. Wydano materiały do produkcji na kwotę 3300 zł; 4. Wydano materiały do zużycia na potrzeby działalności socjalnej na kwotę 2000 zł; 5. Wydano materiały do zużycia na potrzeby działu serwisu na kwotę 2300 zł; 6. Otrzymano darowiznę materiałów na kwotę 4200 zł; 7. Przyjęto odpadki pochodzące z likwidacji środków trwałych na kwotę 1200 zł; 8. W sierpniu wydano do produkcji materiały na kwotę 20 000 zł, z których zużyto na koniec października materiały na kwotę 16 000 zł, resztę zwrócono do magazynu; 9. Po usunięciu skutków pożaru magazynu odzyskano materiały o wartości 3000 zł; 10. Wydano materiały o wartości 3700 zł na cele działalności inwestycyjnej; 11. Stwierdzono nadwyżki inwentaryzacyjne materiałów na kwotę 700 zł; 12. Obniżono wartość materiałów na skutek utraty ich przydatności o kwotę 800 zł; 13. Stwierdzono niedobory i szkody w magazynach obcych w wysokości 5200 zł; 14. Wydano materiały na cele reprezentacji i reklamy o wartości 2200 zł; Zaewidencjonować powyższe operacje oraz rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Ewidencja materiałów w przerobie Przed wydaniem do zużycia materiały mogą być poddawane przerobowi, nie wchodzącemu do zakresu produkcji, przy czym przetworzone (uszlachetnione) materiały zwracane są do magazynu jednostki gospodarczej. Uszlachetnianie materiałów może być dokonywane przez obce przedsiębiorstwo lub we własnym zakresie. Koszty przerobu materiałów nie obciążają bezpośrednio kosztów produkcji, lecz są ujmowane na osobnym koncie analitycznym "Materiały w przerobie, prowadzonym do konta 310 "Materiały". Konto "Materiały w 122
przerobie obciąża się wartością materiałów wydanych do przerobu oraz kosztami przerobu, a uznaje wartością materiałów przyjętych z przerobu do magazynu według ustalonych dla nich cen ewidencyjnych. W przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych różnica między wartością materiałów według pierwotnej ceny ewidencyjnej powiększonej o koszty przerobu a wartością materiałów otrzymanych z przerobu wycenionych według nowej ceny ewidencyjnej stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych. Tablica 48. Ewidencja materiałów w przerobie 310 Materiały 300 Rozliczenie zakupu 340 Odchylenia od cen Wydanie do przerobu materiałów z magazynu ewidencyjnych materiałów Przyjęcie materiałów z przerobu obcego Wydanie do przerobu materiałów bezpośrednio z zakupu Dodatnia różnica między wartością materiałów otrzymanych z przerobu a nową wartością po przerobie Koszty przerobu obcego materiałów według faktury wykonawcy ujemna różnica między wartością materiałów otrzymanych z przerobu a nową wartością po przerobie 242 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek Ujawnione w przerobie niedobory materiałów Ujawnione w przerobie nadwyżki materiałów Ewidencja analityczna do konta 310 Materiały: Materiały na składzie Materiały w przerobie Wydanie do przerobu materiałów z magazynu Wydanie do przerobu materiałów bezpośrednio z zakupu Przyjęcie materiałów z przerobu obcego Ewidencja reklamacji materiałów Jeżeli otrzymane od dostawcy z przerobu materiały nie odpowiadają warunkom zamówienia, odbiorca może je reklamować. Reklamacje te mogą dotyczyć ilości lub jakości (reklamacje rzeczowe), lub ujętych w fakturach cen, rabatów lub błędów rachunkowych (reklamacje wartościowe). Ewidencja reklamacji zależy od terminu jej zgłoszenia - przed dokonaniem zapłaty czy po uregulowaniu zobowiązania. Do ewidencji reklamacji wykorzystuje się konta pozabilansowe 390 "Zapasy obce" i 291 "Zobowiązania warunkowe". Zareklamowane dostawy przed dokonaniem zapłaty są ujmowane na koncie pozabilansowym 390 "Zapasy obce". Uznanie tych reklamacji za uzasadnione powoduje zwrot zareklamowanych materiałów z jednoczesnym ich księgowaniem w ewidencji 123
pozabilansowej. W przeciwnym przypadku dostawca może dochodzić sądownie, z powództwa cywilnego, swoich należności za dostarczone materiały. Materiały do czasu rozstrzygnięcia sporu pozostają u odbiorcy jako zapasy obce. Z chwilą otrzymania pozwu odbiorca księguje sumę roszczenia na koncie pozabilansowym 291 "Zobowiązania warunkowe". Oddalenie powództwa dostawcy powoduje anulowanie transakcji zakupu z jednoczesnym wyksięgowaniem zobowiązań warunkowych Wn 291 "Zobowiązania warunkowe" oraz zwrotem zakwestionowanej dostawy Ma 390 "Zapasy obce". W przypadku wygrania sporu przez dostawcę odbiorca wyksięgowuje zobowiązania warunkowe, a następnie po otrzymaniu prawomocnego wyroku wyksięgowuje stan dostawy z konta 390 "Zapasy obce", zaś kwotę roszczenia ujmuje w ewidencji bilansowej. Kwotę roszczenia powiększają zasądzone koszty postępowania sądowego i odsetki za zwłokę. Jeżeli odbiorca reklamuje dostawę po zapłacie należności, a dostawca ją uzna, wówczas następuje anulowanie transakcji i zwrot otrzymanej zapłaty. Nieuznanie reklamacji przez dostawcę sprawia, że na drogę postępowania sądowego może wystąpić odbiorca. Tablica 49. Ewidencja reklamacji zgłoszonych przed zapłatą i nie uznanych przez dostawcę 130 Rachunek bankowy 202 Rozrachunki z dostawcami 300 Rozliczenie zakupu 310 Materiały Zapłata przelewem przysądzonej FV za otrzymane uprzednio materiały FV za materiały odbiorcy do uregulowania należności głównej postawione do dyspozycji dostawcy postawione do dyspozycji wartość brutto dostawcy - przyjęto materiały do magazynu PZ 761 Pozostałe koszty operacyjne Zapłata przelewem przysądzonych odbiorcy do uregulowania kosztów postępowania sądowego 221 VAT Naliczony FV za otrzymane uprzednio materiały postawione do dyspozycji dostawcy podatek VAT 751 Koszty finansowe Zapłata przelewem przysądzonych odbiorcy do uregulowania odsetek za zwłokę Ewidencja pozabilansowa: 390 Zapasy obce 291 Zobowiązania warunkowe 1. Postawienie zareklamowanego materiału do dyspozycji dostawcy 2.Otrzymanie pozwu sądowego dotyczącego zareklamowanej dostawy 3. Prawomocne orzeczenie sądowe oddalające reklamację odbiorcy 4. Wyksięgowanie zapasu obcego z ewidencji pozabilansowej 124
Zmiany wartości zapasów (wynikające z przychodów, rozchodów, aktualizacji, przerobu, reklamacji itp.) muszą znaleźć odbicie zarówno w ewidencji syntetycznej, jak i analitycznej, która powinna zapewnić uzyskanie informacji o rodzajach materiałów według grup, miejscach ich składowania i osobach odpowiedzialnych za ich stan, jak też dane o zmianach i stanie zapasów. Saldo Wn konta 310 "Materiały" oznacza wartość zapasów według cen przyjętych do ewidencji, przy czym na koniec roku obrotowego wartość ta nie może być wyższa od cen sprzedaży netto. Księgowe ujęcie obrotu towarowego Obrót towarowy polega na przemieszczaniu towarów od producentów krajowych lub zagranicznych do konsumentów. Obrót towarowy jest realizowany w formie transakcji kupna-sprzedaży przez różne jednostki pośredniczące. Zależnie od charakteru, rodzaju i formy obrotu towary uczestniczą w obrocie handlowym (hurtowym, detalicznym, gastronomicznym, komisowym, skupie) oraz w przerobie handlowym, polegającym na uszlachetnianiu, selekcji oraz paczkowaniu towarów. Ze względu na organizację dostaw obrót towarowy dzieli się na: magazynowy; tranzytowy; W obrocie magazynowym przemieszczana partia towaru od producenta do odbiorcy detalicznego jest składowana w magazynach każdego pośrednika. W obrocie tranzytowym towar jest przekazywany bezpośrednio od producenta do odbiorcy, a jednostka pośrednicząca jedynie organizuje dostawę na zlecenie odbiorcy. Warto przy tym dodać, że rozliczenie za dostawę może się odbywać przez pośrednika lub bezpośrednio z nabywcą. W pierwszym przypadku pośrednik otrzymuje od producenta fakturę za towary przesłaną przez producenta wprost do odbiorcy - pośrednika i dokonuje jej zapłaty, a następnie wystawia refakturę dla nabywcy, doliczając w niej do wartości towaru umowną kwotę prowizji (marży) za zorganizowanie i rozliczenie tranzytu - tranzyt rozliczany. W rozliczeniach bezpośrednich - w tranzycie organizowanym - odbiorca rozlicza się z dostawcą za dostarczone towary, a pośrednikowi płaci jedynie umowną prowizję za zorganizowanie dostawy. Obrót towarowy obejmuje: zakup; składowanie i ewentualnie przerób handlowy; sprzedaż; Do ewidencji towarów handlowych zakupionych w celu odsprzedaży z zyskiem oraz 125
artykułów spożywczych przeznaczonych do przetworzenia we własnych zakładach gastronomicznych, bufetach i stołówkach służy konto 330 "Towary". Konto 330 "Towary" obciąża się za przychody towarów z zakupu, własnej hurtowni lub innych placówek handlowych, z własnej produkcji oraz za nadwyżki inwentaryzacyjne, zwiększenia cen ewidencyjnych i zwroty towarów uprzednio sprzedanych, natomiast konto 330 "Towary" uznaje się z tytułu rozchodu towarów w wyniku sprzedaży, przekazania do własnych placówek handlowych lub do przerobu oraz za niedobory inwentaryzacyjne, z tytułu obniżki cen ewidencyjnych oraz za protokoły zniszczenia towarów. Towary nie będące własnością jednostki gospodarczej należy pod datą przyjęcia do magazynu, wprowadzić do ewidencji pozabilansowej jako zapasy obce po stronie Wn konta 390 "Zapasy obce". Ewidencja towarów może być prowadzona w cenach: zakupu; nabycia; ewidencyjnych; Ewidencja sprzedaży towarów zależy od formy sprzedaży: hurtowej lub detalicznej i jest prowadzona za pomocą rejestrów zakupu i sprzedaży, a w jednostkach handlu detalicznego - raportów sklepowych i taśm odczytu kas rejestrujących (kas fiskalnych), przy czym dane z tych raportów są podstawą ustalenia należnego podatku VAT oraz zapisów na kontach Tablica 50. Ewidencja towarów 300 Rozliczenie zakupu Przychód towarów z zakupu 731 Wartość sprzedanych 330 Towary towarów w cenach zakupu Wydanie towarów do sprzedaży w cenie sprzedaży 343 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów 409 Pozostałe koszty rodzajowe Zarezerwowana do realizacji przy sprzedaży marża handlowa Zarezerwowany do realizacji przy sprzedaży należny VAT Towary zużyte na cele reprezentacji i reklamy Podwyższenie wartości zapasów towarów w związku 761 Pozostałe koszty operacyjne z podwyższeniem cen urzędowych Posezonowe obniżki cen towarów niechodliwych Przeszacowanie towarów handlowych niepełnowartościowych Ewidencja na kontach analitycznych Przekazanie towarów do innych własnych placówek handlowych Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na sprzedane towary dotyczące zarezerwowanych marż lub podatku VAT 126
syntetycznych. Do ewidencji towarów służą konta 330 "Towary", 730 "Sprzedaż towarów" oraz 731 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu". Na cenę sprzedaży towarów składają się: wartość towarów w cenie zakupu lub po technicznym koszcie wytworzenia, gdy są to produkty wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie; marża handlowa (hurtowa, detaliczna, gastronomiczna) skalkulowana na poziomie pokrywającym koszty handlowe i zapewniającym zysk; podatek VAT, wliczony w cenę detaliczną, ustalony od łącznej wartości powyższych pozycji; Różnica między ceną ewidencyjną towarów a ich wartością w cenie nabycia (zakupu) stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych, przy czym obejmuje ona doliczoną do cen zakupu marżę handlową oraz czasami wkalkulowany podatek VAT. Przyjęcie cen sprzedaży za podstawę ewidencji towarów sprawia, że odchylenia od cen ewidencyjnych towarów będą zawsze kredytowe. Do ewidencji odchyleń od cen ewidencyjnych służy konto 343 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów". W ewidencji analitycznej wyodrębnia się odchylenia z tytułu marży i odchylenia z tytułu podatku VAT. Odchylenia od cen ewidencyjnych podlegają rozliczeniu stosownie do rozchodu towarów. Rozliczenie odchyleń z tytułu zarezerwowanej marży wymaga: ustalenia wskaźnika przeciętnych odchyleń; obliczenia odchyleń przypadających na towary sprzedane według kierunku rozchodów, np. sprzedaż, zwrot dostawcom, darowizny oraz zapas towarów; Wskaźnik przeciętnych odchyleń W o ustala się według formuły: W o O 100% =, gdzie Z + S O - odchylenia od cen ewidencyjnych towarów, podlegające rozliczeniu w okresie sprawozdawczym, łącznie ze stanem początkowym; Z t - wartość zapasu towarów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu sprawozdawczego; S t - rozchód towarów w cenach ewidencyjnych w ciągu okresu sprawozdawczego; Wartość odchyleń przypadających na sprzedane towary O s oblicza się według wzoru: O s St Wo =, natomiast kwotę odchyleń przypadających na zapas towarów O zt na koniec 100% okresu sprawozdawczego oblicza się za pomocą algorytmu: O zt t t Z t Wo = albo Ozt = O Os. 100% Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT w części przypadającej na 127
sprzedane towary ustala się w wartości równej kwocie podatku należnego, zawartego w utargach ze sprzedaży towarów. Rozliczone oba rodzaje odchyleń dotyczące sprzedanych towarów ewidencjonuje się następująco: Wn konto 343 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" oraz Ma konto 731 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu". Do ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów służy konto 730 "Sprzedaż towarów", na którym ujmuje się utargi gotówkowe oraz kwoty należne za sprzedane, w tym na raty towary na podstawie faktur VAT. Wartość sprzedanych towarów wycenionych według cen zakupu (nabycia) jest ewidencjonowana na koncie 731 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu. Ze względu na to, że ewidencja towarów w detalu jest prowadzona w cenach sprzedaży brutto (łącznie z VAT), w końcu okresu sprawozdawczego dokonuje się korekty odchyleń kredytowych od cen sprzedaży, obejmujących marżę handlową oraz kwotę zarezerwowanego podatku VAT. Jednostki handlu detalicznego i gastronomii świadczące usługi dla osób fizycznych nie prowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej muszą ewidencjonować utargi i kwoty podatku VAT. Jednostki gospodarcze o obrotach przekraczających 20 000 wykorzystują do tego celu kasy fiskalne, z których otrzymane dane stanowią podstawę ewidencji księgowej przychodów ze sprzedaży towarów i podatku należnego VAT. Kwoty wydane na nabycie kasy fiskalnej, po jej zainstalowaniu, użytkowaniu i zarejestrowaniu w urzędzie skarbowym, mogą być częściowo odliczane od podatku VAT należnego, czyli zwrócone podatnikom przez Urząd Skarbowy. Obrót wewnętrzny materiałów i towarów Do przychodów ze sprzedaży nie zalicza się wartości wydanych towarów na własne potrzeby jednostki gospodarczej, w tym na potrzeby działalności pomocniczej i ZFŚS Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przesunięć towarów między własnymi placówkami handlowymi i hurtowymi. Utrata wartości towarów Wartość towarów, które uległy uszkodzeniu, ustala się w drodze oszacowania według ich cen sprzedaży. W konsekwencji do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się: kwoty odpowiadające niezawinionemu obniżeniu wartości zapasów; skutki obniżenia wartości zapasów towarów podatnych na zepsucie ze względu na ich właściwości fizykochemiczne; skutki obniżenia wartości zapasów towarów mających określony termin przydatności; 128
wartość zapasów towarów, które utraciły wartość rynkową np. na skutek zmiany gustów lub sezonowości popytu, przy czym wartość towarów zmniejsza się stopniowo, uwzględniając stopień utraty ich wartości rynkowej, przez okres nie dłuższy niż 5 lat, poczynając od roku obrotowego następującego po roku, w którym je zakupiono lub wytworzono; Odpisów aktualizujących wartość towarów nie dokonuje się od towarów znajdujących się w punktach sprzedaży towarów używanych oraz przewidywanych do wieloletniej sprzedaży. 129