I. Proponowane zmiany w zakresie regulacji dotyczących cen transferowych

Opinia do projektu z dnia 12.02.2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Poniżej przedstawiamy opinię Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych do projektu z dnia 12.02.2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W opinii zastosowano następujące skróty: updop ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, updof ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Wytyczne OECD Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z lipca 2010 r. ws. Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych i Administracji Podatkowych, Kodeks UE ws. dokumentacji Rezolucja Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006 r. dotycząca kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2006.176.1). W opinii zastosowano odniesienia do numeracji w zmienianej ustawie, a nie w projekcie ustawy o zmianie. Głównie skupiono się na uwagach do updop, jednakże sygnalizujemy analogiczne uwagi do zmienianych regulacji w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I. Proponowane zmiany w zakresie regulacji dotyczących cen transferowych 1) Obowiązek dokumentacyjny dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umów wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze (art. 9a ust. 1a updop, art. 25a ust. 1 updof) a) Projekt ustawy nakłada kolejny obowiązek dokumentacyjny na przedsiębiorców. Zgodnie z projektem, dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umów wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 updop należy sporządzać dokumentację podatkową. W związku z proponowaną regulacją, obowiązek dokumentacyjny, dotyczący podmiotów powiązanych zostanie rozciągnięty na umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, które w obecnym stanie prawnym nie powodują istnienia powiązań (relacje pomiędzy wspólnikami spółki transparentnej podatkowo nie spełniają przesłanek powiązań, zatem nie są objęte dyspozycją art. 11 updop). Proponowana fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 1

regulacja będzie się zatem wiązała z nadmiernym obciążaniem przedsiębiorców z jednej strony oraz organów administracji z drugiej strony. Biorąc pod uwagę funkcjonujący obecnie zakres podmiotowy art. 11 updop, należy wskazać, iż definicja podmiotów powiązanych jest bardzo szeroka. Obejmuje ona powiązania bezpośrednie i pośrednie poprzez udział w kapitale, zarządzaniu lub kontroli, a także dla podmiotów krajowych powiązania rodzinne, wynikające ze stosunku pracy, majątkowe. Obecnie funkcjonująca definicja jest zgodna z Modelową Konwencją OECD ws. podatków od dochodu i majątku i w konsekwencji nie powinna być rozszerzana o dodatkowe powiązania. Należy również podkreślić, że do umowy spółki transparentnej podatkowo, wspólnego przedsięwzięcia czy innej, obok podmiotów powiązanych (np. funkcjonujących w ramach jednej grupy kapitałowej), mogą przystąpić ze względów biznesowych również podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop. W takiej sytuacji, tylko ze względu na przystąpienie do takiej kooperacji te podmioty niezależne będą objęte dyspozycją proponowanego art. 9a ust. 1a updop. Obowiązek dokumentacyjny będzie dotyczył m.in. innowacyjnych projektów inicjowanych przez administrację państwową z udziałem niezależnych polskich i zagranicznych podmiotów, a także strategicznych projektów związanych z bezpieczeństwem energetycznym kraju, które również są realizowane przez podmioty niezależne przykładowo w formule umów o wspólnych operacjach. Powyższe niewątpliwie przyczyni się do obciążeń kosztów przedsiębiorców. b) Należy podkreślić, iż ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazuje, iż już bowiem na gruncie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków jakie zawierając taką umowę spółki uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu. Stwierdzenie to dowodzi, iż obecnie istniejące regulacje dotyczące dokumentacji transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi nie muszą być rozszerzane na umowy spółek niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umowy o podobnym charakterze. c) W sposób lakoniczny projekt ustawy odnosi się do odpowiedniego stosowania art. 9a ust. 1 updop, nie dając wytycznych w jaki sposób należy wypełnić nowy obowiązek dokumentacyjny. Jednocześnie, projekt wskazuje, iż w szczególności dokumentacji będą podlegały zasady podziału zysku lub straty. W tym kontekście powstaje pytanie o celowość regulacji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 5 updop, który wskazuje, że przychody w tej sytuacji należy dzielić proporcjonalnie do posiadanego udziału podział ten ma również zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zezwoleń i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania. Skoro to ustawa definiuje zasadę podziału zysków lub straty, to nie jest zasadnym wymaganie przedstawiania dokumentacji w tym zakresie. fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 2

d) W sposób bardzo szeroki proponowany ust. 1a art. 9a updop uwzględnia również umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć za umowy o podobnym charakterze do umowy spółki niemającej osobowości prawnej, czy umowy wspólnego przedsięwzięcia. Należy wskazać, że przepis, który nakłada na podatników obowiązek powinien być jasny, nie budzący wątpliwości, wskazujący wprost w jakich sytuacjach podatnik powinien wypełniać obowiązki dokumentacyjne. Jest to szczególnie istotne biorąc pod uwagę możliwe sankcje przewidziane w ustawie w przypadku nieprzedstawienia dokumentacji podatkowej w ustawowym terminie 7 dni od dnia przedstawienia żądania przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Obecnie proponowane brzmienie omawianej regulacji nie daje zatem jasnej odpowiedzi, w jakich sytuacjach podatnik powinien wypełnić obowiązki dokumentacyjne. e) Pragniemy również przypomnieć, iż do końca 2003 r. obowiązywał przepis art. 11 ust. 7a updop dotyczący powiązania poprzez związek gospodarczy. Związek gospodarczy był rozpoznawany w szczególności, gdy między podmiotami krajowymi zawarta była umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Przepis ten został uchylony z dniem 1.01.2004 r. w związku z faktem, iż był zbyt szeroko stosowany. Próba rozciągnięcia obowiązku dokumentacyjnego na umowy spółek niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umowy o podobnym charakterze, koncepcyjnie stanowi powrót do określania powiązań poprzez związek gospodarczy, która to koncepcja nie sprawdziła się w przeszłości i została uchylona przez ustawodawcę. W naszej opinii proponowane zmiany oznaczają wzrost w zakresie ilości obowiązków podatkowych i przyczynią się do zwiększenia kosztów administracyjnych po stronie przedsiębiorców. 2) Limit dokumentacyjny dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze (art. 9a ust. 3a updop, art. 25a ust. 3a updof) Propozycja ustawy przewiduje stosowanie następujących limitów dotyczących wniesionych wkładów 50.000 euro oraz 20.000 euro. Nie jest jasne z jakich powodów Ustawodawca przewiduje odrębny limit w sytuacji, gdy jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym. Wątpliwość budzi wprowadzenie odrębnego limitu w sytuacji, gdy dyspozycja art. 9a ust. 1a odnosi się tylko do relacji między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop, a nie w rozumieniu art. 11 ust. 4a updop. Należy podkreślić, że zaproponowane limity są rażąco niskie biorąc pod uwagę łączną wartość wkładu dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umów fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 3

o podobnym charakterze. Jednocześnie, w uzasadnieniu do projektu ustawy brak jest wyjaśnienia dla określenia limitów w stosunku do wniesionych wkładów. Wniesione wkłady w sposób automatyczny nie przekładają się bowiem na generowane przez formę wspólnego przedsięwzięcia zyski czy straty, ale są istotnym czynnikiem przy podziale przychodów/kosztów (co zostało poruszone w części I.1 niniejszej opinii). Ponadto, z punktu widzenia użyteczności przepisu rozumianej w kategoriach jego wpływu na przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom w zakresie cen transferowych, limit wyrażony w wartości wkładu ma znikome znaczenie. Przy relatywnie niskiej kwocie wkładu może bowiem dochodzić do podziału istotnych kwot zysków lub strat. Tak więc zysk/strata podlegająca podziałowi mogłaby być miernikiem zdecydowanie bardziej właściwym. Biorąc pod uwagę wskazaną opinię dotyczącą wprowadzenia nowego obowiązku dokumentacyjnego dla umów spółek niemających osobowości prawnej, umów wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze, pragniemy podkreślić, że wprowadzenie projektowanej regulacji jest niecelowe, a także będzie stanowiło dodatkowe obciążenie dla przedsiębiorców. 3) Powiązania oraz tryb szacowania dochodów podmiotów powiązanych (art. 11 updop, art. 25 updof) Wyrażamy aprobatę dla proponowanego brzmienia ust. 8e art. 11 updop, który zapewnia możliwość dokonania korekty wtórnej zysków pomiędzy podmiotami krajowymi, która będzie mogła mieć miejsce na skutek określenia dochodów jednego podatnika przez organy podatkowe w zakresie transakcji zawieranych między podmiotami krajowymi. Oceniamy jako istotne doprecyzowanie przepisów w sposób zezwalający na eliminowanie podwójnego ekonomicznego opodatkowania w przypadku podmiotów krajowych, tak jak ma to miejsce w relacjach transgranicznych. II. Postulaty mające na celu doprecyzowanie istniejących regulacji i zwiększenia pewności prawa Zgodnie z uzasadnieniem opiniowanego projektu ustawy, w ramach nowelizacji znajdują się zmiany mające na celu doprecyzowanie istniejących regulacji, służące wyeliminowaniu istniejących lub potencjalnych wątpliwości związanych z ich aktualnym brzmieniem. Jednocześnie, uzasadnienie projektu wskazuje, iż celem nowelizacji ma być ułatwienie stosowania przepisów w praktyce. Biorąc pod uwagę, iż zmiany ustawy mają przyczynić się do zwiększenia pewności prawa, pragniemy zgłosić postulaty, które w naszej opinii będą wypełniały cel postawiony przez ustawodawcę, a także przyczynią się do wprowadzenia ułatwień dla podatników w zakresie stosowania przepisów w praktyce. 1) Postulat dotyczący doprecyzowania kwestii kalkulacji limitów dokumentacyjnych oraz zakresu przedmiotowego regulacji (art. 9a ust. 2 updop, art. 25a ust. 2 updof) fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 4

W ramach proponowanych zmian nie znalazły się zmiany dotyczące doprecyzowania zapisów art. 9a ust. 2 updop, wprowadzającego tzw. limity dokumentacyjne dla określenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Należy podkreślić, iż obecna redakcja tego przepisu wywołuje wiele wątpliwości interpretacyjnych, o czym świadczy nawet opinia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażona w wyroku z dnia 10.05.2010 r. sygn. III SA/Wa 2132/09, w którym Sąd podkreślił, iż na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 updop nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych. Kwestia limitów dokumentacyjnych była już przedmiotem kilku orzeczeń Sądów Administracyjnych, co również świadczy o tym, że nie istnieje pewność w zakresie określania obowiązku dokumentacyjnego. Pragniemy przypomnieć, iż zgodnie z intencją Ustawodawcy, wprowadzenie przepisu art. 9a updop od 2001 r. miało na celu umożliwienie badania dla celów podatkowych czy działania podmiotów powiązanych nie mają wpływu na zaniżanie dochodów budżetu państwa. Jednocześnie, uzasadnienie do wprowadzenia art. 9a ww. ustawy wskazuje, że konieczność sporządzenia dokumentacji miała dotyczyć jedynie większych transakcji, tj. w zależności od przypadku i wielkości podatnika (liczonej wielkością kapitału podatnika), transakcji przekraczających odpowiednio wartości 20.000, 30.000 lub 50.000 Euro. Ustawodawca uzasadniał również, że wprowadzenie regulacji dotyczących dokumentacji podatkowej są zalecane przez Wytyczne OECD. Należy podkreślić, że ww. Wytyczne OECD w paragrafie 5.28 wskazują, iż potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona w stosunku do kosztów oraz obciążeń administracyjnych, w szczególności gdy ten proces oznacza tworzenie dokumentów, które nie zostałyby przygotowane lub wykorzystywane z innych względów niż podatkowe. Wymogi dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń nieproporcjonalnych do okoliczności. Biorąc pod uwagę wcześniejszy cel wprowadzenia regulacji dotyczących dokumentacji podatkowej, a także trudność w interpretacji obecnego art. 9a ust. 2 updop, wskazanym byłoby znowelizowanie tego przepisu w sposób, który: wyjaśniałby sposób rozumienia zapisu nt. łącznej kwoty (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, wskazywałby, że transakcje, które nie mają ze sobą żadnego związku poza faktem ich zawierania przez te same podmioty nie powinny być łączone wyłącznie na potrzeby określania limitów dokumentacyjnych, zapewniałby, iż sumowanie (określanie łącznej kwoty) transakcji powinno dotyczyć transakcji ekonomicznie porównywalnych, których łączenie ma zasadność (np. łączenie wartości umowy pożyczki i umowy najmu, co do zasady, nie będzie miało ekonomicznego sensu, obie te transakcje usługowe powinny mieć określane własne limity dokumentacyjne), posługiwałby się wyższymi limitami, ponieważ obecnie określone należą do najniższych na świecie, fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 5

wyłączałby konieczność sporządzania dokumentacji dla transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych (np. transakcji, w których cena jest regulowana), doprecyzowałby, iż w przypadku transakcji zawieranych między członkami podatkowej grupy kapitałowej nie istnieje konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej, wobec brzmienia art. 11 ust. 8 updop. Należy podkreślić, iż norma prawna wynikająca z art. 9a updop nakładająca na podatników obowiązki (a także dodatkowe koszty związane z wypełnieniem tych obowiązków), powinna być rozumiana ściśle. Podatnik powinien w jasny sposób móc określić na podstawie przepisów prawa do jakich transakcji konieczne jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, a jakie transakcje ze względu na swoją niską wartość lub poboczny charakter w działalności biznesowej mogą zostać pominięte dla potrzeb sporządzania dokumentacji podatkowej. Oczywiście, organy podatkowe powinny mieć prawo złożenia żądania dodatkowej dokumentacji podatkowej dla niskocennych transakcji (nie przekraczających w ramach ekonomicznie powiązanych transakcji ustawowych limitów), ale w takim przypadku powinny występować ze szczegółowym żądaniem dokumentacji, które wskazywałoby do jakiej transakcji należy przedłożyć dokumentację podatkową. W tym zakresie proponujemy dodanie zapisu w art. 9a updop, wskazującego możliwość żądania przez organy podatkowe dokumentacji podatkowej dla transakcji nie spełniających ustawowych limitów, pod warunkiem wskazania konkretnych transakcji przez organ administracji oraz wyznaczenia terminu na jej przedłożenie uwzględniającego złożoność struktury przedsiębiorstwa i transakcji. 2) Postulat dotyczący wydłużenia terminów dla przedstawienia dokumentacji podatkowej (art. 9a ust. 4, art. 25a ust. 4 updof) Ustawa nakłada obowiązek przedkładania dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania dokumentacji przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Analiza uregulowań obowiązujących w innych krajach w zakresie dokumentacji podatkowej wskazuje, że termin określony dla polskich podatników jest rażąco krótki. W szczególności, polskie organy podatkowe stosują praktykę, w której w trakcie postępowania kontrolnego występują z żądaniem dokumentacji podatkowej nie wskazując transakcji, których ma dotyczyć dokumentacja. W sytuacji podmiotów o dużych obrotach, należących do grup kapitałowych, w praktyce występują tysiące transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Termin 7-dniowy na przedłożenie całości dokumentacji podatkowej (sporządzanej na bieżąco) jest rażąco krótki, ponieważ wymagane informacje są bardzo szczegółowe i wiążą się z weryfikacją dużej ilości dokumentów źródłowych. Z tego względu należy postulować o wydłużenie terminu na przedłożenie dokumentacji podatkowej do 30 dni. Należy w tym zakresie wskazać, że Kodeks UE ws. dokumentacji zakłada, że dokumentacja podatkowa powinna być składana w rozsądnym terminie w zależności od stopnia złożoności transakcji. Jednocześnie, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny wskazywać do jakich transakcji należy przedłożyć dokumentację podatkową. fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 6

3) Postulat dotyczący doprecyzowania zakresu przedmiotowego w zakresie poboru podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 3 updop) Art. 21 ust. 1 pkt 3 updop posługuje się terminem świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Kategoria świadczeń o podobnym charakterze budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych, które utrudniają stosowanie prawa podatkowego przez przedsiębiorców. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć za świadczenia o podobnym charakterze, a jednocześnie odwołuje się do świadczeń, które co do zasady w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku nie należą do kategorii wypłat rodzących obowiązek poboru podatku u źródła. Świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 updop nie należą do dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych, rodzących w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę obowiązek poboru podatku u źródła. Z tego względu, w przypadku posiadania przez płatnika certyfikatu rezydencji płatności z tytułu ww. świadczeń nie podlegają opodatkowaniu u źródła. W kontekście brzmienia zapisów Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazanym byłoby ograniczenie przedmiotowe zapisów dotyczących obowiązku poboru podatku u źródła oraz doprecyzowanie zakresu przedmiotowego regulacji, poprzez usunięcie odniesienia do świadczeń o podobnym charakterze. III. Pozostałe proponowane zmiany w projekcie ustawy Stowarzyszenie pragnie się odnieść również do innych zmian proponowanych w projekcie ustawy. 1) Ustalanie przychodów/kosztów w przypadku jednostek transparentnych podatkowo (art. 5 updop) W zakresie ustalenia udziału w zysku i odpowiedniego rozpoznania kosztów dla udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, istnieje wątpliwość dotycząca planowanych zasad współpracy W ramach założeń ustawy o wydobywaniu węglowodorów, ich opodatkowaniu, i Funduszu Węglowodorowym, planowane jest powołanie Narodowego Operatora Kopalin Energetycznych (NOKE). Zgodnie z doniesieniami prasowymi, NOKE ma ponosić maksimum 5 proc. kosztów prac na koncesjach, zaś partnerzy koncesji (członkowie konsorcjum) będą uzyskiwać maksimum 50% zysków z koncesji (minimum 50% zysków na zostać przypisana do NOKE). W takiej sytuacji biorąc pod uwagę zapis art. 5 ust. 2 updop, nie będzie możliwe po stronie partnera NOKE rozpoznanie znaczącej części wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ustawowe ograniczenie dotyczy określenia kosztów w proporcji do udziału w zyskach. fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 7

Powyższy przykład w sposób rażący wskazuje, że zasady ustalania przychodów/kosztów z udziału w podmiotach transparentnych podatkowo nie zostały dostosowane do realiów gospodarczych i że nie w każdej sytuacji udział w kosztach musi odpowiadać udziałowi w przychodach. 2) Moment powstania przychodu z realizacji instrumentów pochodnych (art. 12 ust. 3f updop) W ramach regulacji, które mają służyć wyeliminowaniu istniejących lub potencjalnych wątpliwości związanych z ich aktualnym brzmieniem, proponowana jest regulacja określająca datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Oceniamy pozytywnie próbę uregulowania momentu osiągnięcia przychodów z tytułu praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jednakże wskazanie że momentem osiągnięcia przychodu jest moment realizacji tych praw jest określeniem nieprecyzyjnym. W projekcie nie wskazano bowiem, co należy rozumieć przez moment realizacji tych praw. Termin moment realizacji praw nie jest zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani prawie o obrocie instrumentami finansowymi, zaś w ujęciu potocznym opisuje wykonanie kontraktu, zakłada zatem spełnienie świadczeń przez obie strony tego kontraktu. Jako datę realizacji praw można rozumieć: dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji, tym samym jest to dzień ustalenia wzajemnych uprawnień i obowiązków wynikających z transakcji, lub datę rozliczenia pieniężnego tj. dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia. Pragniemy podkreślić, iż brak doprecyzowania rozumienia terminu moment realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będzie powodować trudności interpretacyjne w kontekście specyfiki niektórych instrumentów pochodnych. Istnieją bowiem tzw. niesymetryczne instrumenty pochodne, w przypadku których określenie ceny rozliczenia i wyniku na transakcji dla każdej ze stron transakcji następuje w innej dacie (data wykonania), inna jest także data rozliczenia pieniężnego. Dla instrumentów tego rodzaju występuje rozbieżność pomiędzy datą realizacji praw skutkujących przysporzeniem (przychodem) jednej strony transakcji, a datą w której konieczne będzie poniesienie przez tę stronę wydatków. Dodatkowo, obejmująca kilka lat umowa pomiędzy podmiotami na wymianę przyszłych przepływów pieniężnych może określać różne okresy płatności dla stron transakcji (przykładowo: dla jednej strony płatność może przypadać raz w roku podczas, gdy druga strona jest zobowiązana do rozliczeń 4 razy w roku). W takim przypadku łączenie kosztu z przychodem jest zabiegiem sztucznym, nie odzwierciadlającym faktycznej realizacji praw z instrumentu. Sugerujemy zatem: doprecyzowanie w ramach ustawy pojęcia momentu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub wprowadzenie uregulowania, zgodnie z którym za dzień realizacji praw można przyjąć moment dokonania rozliczenia pieniężnego danego pochodnego instrumentu finansowego. fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 8

3) Świadczenia niepieniężne (art. 14a updop, art. 15 ust. 1i oraz art. 16g ust. 1 pkt 6 updop) Pragniemy podkreślić, iż zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej oraz zawierania umów przedsiębiorcy mogą swobodnie wybierać formę regulowania swoich zobowiązań, w tym poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Istotnym jest, iż spłata zobowiązania w formie innej niż pieniężna jest dokonywana w drodze zmniejszenia aktywów dłużnika. Trudno jest twierdzić, iż poprzez zaspokojenie zobowiązania dłużnik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie. Należy wskazać, iż projektowana nowa norma prawna w ustawach o podatku dochodowym, zgodnie z którą zaspokojenie wierzyciela z majątku dłużnika, będzie powodowało powstanie u tego drugiego przychodu budzi wątpliwości natury prawnej, w tym równości wobec prawa oraz podwójnego ekonomicznego opodatkowania. Najwięcej kontrowersji budzi adresowanie tego przepisu do kategorii dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności dywidendy, co zostało omówione szczegółowo poniżej. Zrównanie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej stoi w sprzeczności z charakterem tego świadczenia. Podstawę wypłaty dywidendy stanowi decyzja wspólników/akcjonariuszy, a nie spółki ją wypłacającej. Samo prawo wspólnika/akcjonariusza do udziału w zysku ma charakter abstrakcyjny i nie stanowi jeszcze podstawy roszczenia o wypłatę dywidendy. Roszczenie powstaje dopiero w następstwie uchwały walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zatem o powstaniu i treści roszczenia o wypłatę dywidendy przesądza brzmienie stosowanej uchwały wraz z kodeksowymi i statutowymi regulacjami dotyczącymi podziału dywidendy między wspólników/akcjonariuszy. Jeżeli uchwała walnego zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy stanowi o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej, to zobowiązanie spółki (dłużnika) ma od początku charakter niepieniężny. W wyniku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia, a wręcz przeciwnie jej aktywa ulegają zmniejszeniu. Stąd nie można wywodzić, że w wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej po stronie spółki powstaje jakiekolwiek przysporzenie, które mogłoby być uznane za przychód. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają w jakiej formie ma zostać wypłacona dywidenda na rzecz wspólników/akcjonariuszy. Z ekonomicznego punktu widzenia, jeżeli wypłata dywidendy pieniężnej nie wywołuje skutków podatkowych w CIT dla podmiotu, który ją wypłaca, to również wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powinna być neutralna. Nie znajdujemy uzasadnienia dla zróżnicowania skutków podatkowych tych zdarzeń, które różnią się wyłącznie formą spełnienia świadczenia. Warto zwrócić uwagę, że dywidenda jest wypłacana z opodatkowanego zysku, zatem ustalenie podatku od wypłaty dywidendy rzeczowej stanowiłoby podwójne opodatkowanie zysku. Należy również przypomnieć, iż w drodze dywidendy rzeczowej do tej pory realizowane były nakładane na Polskę zobowiązania wynikające z członkostwa w Unii Europejskiej do restrukturyzacji fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 9

niektórych branż, dla przykładu w zakresie rozdzielenia funkcji operatorów systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego energetycznego oraz gazowego. W tym zakresie trudno jest zatem twierdzić, iż decyzja o wypłacie dywidendy rzeczowej służyła optymalizacji podatkowej. W związku z przedstawionymi powyżej uwagami, pragniemy podkreślić, iż regulacje art. 15 ust. 1i oraz art. 16g ust. 1 pkt 6 określające koszty uzyskania przychodów wynikających m.in. ze świadczenia niepieniężnego odnoszą się do opłatnego zbycia. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie może być traktowana dla celów podatkowych jako odpłatne zbycie, ponieważ zdarzenie to ma zupełnie inny charakter prawny. 4) Opodatkowanie agio (art. 12 ust. 1 pkt 7a updop) Pragniemy zwrócić uwagę, iż planowana regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7a updop nie wskazuje, która jednostka jest podatnikiem z tytułu wystąpienia agio aportowego. Jednocześnie, w kontekście projektowanego opodatkowania agio aportowego, uzasadnionym wydaje się dopuszczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wyłączenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop). Wprowadzenie opodatkowania agio aportowego może spowodować pewne utrudnienia przy restrukturyzacji przedsiębiorstw. Dlatego, w celu uszczelnienia systemu podatkowego sugerujemy rozważenie alternatywnego rozwiązania polegającego na innym zdefiniowaniu kosztów uzyskania przychodów jakie podatnik może rozpoznać w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w drodze aportu z agio (ograniczenie kosztów jedynie do wartości wkładu niepieniężnego, która została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego). 5) Koszt w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 1j pkt 3 updop) W art. 15 ust. 1j pkt 3 updop przewidziano, iż - oprócz wydatków na nabycie również wydatki na utworzenie składników majątkowych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią uzasadnienia, celem nowelizacji jest m.in. rozwiązanie problemów interpretacyjnych w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są składniki majątku inne niż powstałe wskutek nabycia. Proponowane brzmienie przepisu nie realizuje w pełni celu założonego przez Ustawodawcę, bowiem oprócz wydatków na nabycie i wytworzenie - mogą funkcjonować składniki majątkowe powstałe w inny sposób, np. należność z tytułu udzielonej pożyczki. Niezbędne jest zatem odpowiednie sformułowanie przepisu tak, aby jego treść nie dotyczyła wyłącznie rzeczowych składników majątkowych. fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 10

6) Uzależnienie rozpoznania kosztu od ujęcia go w księgach jako koszt (art. 15 ust. 4e updop) Projekt przewiduje, iż moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie powiązany z momentem ujęcia go jako koszt w księgach rachunkowych. Na gruncie rachunkowości podmioty mają dużą elastyczność co do wyboru aktów prawnych, na podstawie których prowadzą księgi (UoR, MSSF, MSR itp.). Różne akty prawne przewidują rożne rozwiązania w zakresie ujmowania wydatków jako koszty w księgach rachunkowych (różne podejścia do definicji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wartości początkowej, dokonywania amortyzacji, ujmowania kosztu wyłącznie poprzez utworzenie rezerwy), co prowadziłoby do dużej różnorodności kwalifikacji podatkowej tego samego wydatku w zależności od stosowanych zasad rachunkowości. Co więcej, w wielu sytuacjach proponowany zapis wykluczy możliwość rozpoznania danego kosztu dla celów podatkowych, np. sytuacja wykorzystania rezerwy (księgowo nigdy nie zostanie to rozpoznane jako koszt). Istnieją sytuacje, gdy rezerwy nie są dla celów bilansowych nigdy ujmowane jako koszt (np. wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 lub energetycznych praw majątkowych są w wielu podmiotach rozpoznawane księgowo wyłącznie poprzez utworzenie rezerwy, sytuacja poniesienia wydatków na budowę drogi gminnej, która jest kosztem pośrednim danej inwestycji i nie wiąże się z wytworzeniem własnego środka trwałego przez podatnika ani nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym). Jednocześnie, takie sformułowanie zapisu ustawy jest sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których sądy potwierdzały, iż dla potrzeb rozpoznania kosztu nie jest niezbędne ujęcie go jako koszt w księgach, ale w ogóle ujęcie w księgach. Warto wskazać również, że przepisy rachunkowe co do zasady nie powinny mieć wpływu na rozliczenie podatkowe. Zostało to wyrażone m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Kr 80/06, w którym Sąd wskazał, że "O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". 7) Limit zaliczenia odsetek od pożyczek (art. 15c updop) W art. 15 c ust. 2 updop wprowadzony zostaje limit zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Limit ten ma być określany w stosunku do wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Istnieje wątpliwość dotycząca zasadności ingerowania przepisów podatkowych w swobodę wyboru formy finansowania działalności, w sytuacji gdy nie występuje ryzyko przerzucania dochodów (tak jak ma to miejsce w przypadku niedostatecznej kapitalizacji). Jednocześnie, nie jest jasne co Ustawodawca rozumie pod pojęciem podatkowej fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 11

wartości aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że prawdopodobnie intencją Ustawodawcy było odniesienie się do wartości aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w dalszej części przepisu również wskazano, iż dotyczy to nominalnej kwoty udzielonych pożyczek, które to nie stanowią aktywów podatkowych). W dalszej części przepis ogranicza możliwość rozpoznania odsetek od pożyczek od kwestii uzyskania zysku z działalności gospodarczej. Ograniczenie to w istotny sposób może ograniczyć możliwości przedsiębiorców rozpoczynających swoją działalność, którzy zakładają ponoszenie strat w pierwszych latach działalności. Ograniczenie to ma również istotne znaczenie dla wieloletnich projektów infrastrukturalnych (np. budowy bloków energetycznych), które są finansowane poprzez pożyczki. Biorąc pod uwagę występujące w chwili obecnej we wszystkich polskich grupach kapitałowych istotne potrzeby pożyczkowe (zaspakajane m.in. emisjami papierów wartościowych o charakterze dłużnym), wydaje się, że wprowadzenie limitów zaliczania odsetek jest niecelowe i że może negatywnie wpłynąć na pozycję konkurencyjną polskich firm. 8) Rozliczenie straty z tytułu zbycia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop) Ustawodawca przewidział w projekcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów może być strata w odniesieniu do tej części wierzytelności, która wcześniej została zaliczona do przychodów należnych (czyli w kwocie netto bez VAT). W sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę, jego strata - w ujęciu czysto ekonomicznym obejmuje nie tylko nieuzyskaną wartość netto wierzytelności (tożsamą z przychodem należnym), ale pełną wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o podatek od towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego pomimo braku uzyskania zapłaty od kontrahenta. W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, strata powinna być określana jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności brutto, a sumą uzyskaną z jej zbycia, wobec braku podstawy korekty VAT należnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Warszawa, 27 lutego 2013 r. fizycznych oraz niektórych innych ustaw Strona 12