INFORMATOR - DUS Dolnośląski Urząd Skarbowy we Wrocławiu

WROCŁAW 2014 INFORMATOR - DUS Dolnośląski Urząd Skarbowy we Wrocławiu CZERWIEC 2014 Nr 2/2014

SPIS TREŚCI 2 POJZADY SAMOCHODOWE DLA KTÓRYCH OD 1 KWIETNIA 2014 ROKU PRZYSŁUGUJE PEŁNE ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO OD PONIESIONYCH WYDATKÓW...3 POJĘCIE DOSTAWY TOWARÓW W KONTEKŚCIE POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG...8 ORGAN PODATKOWY W POSTĘPOWANIU CYWILNYM...12 ZASADY KORYGOWANIA DEKLARACJI PRZEZ PODATNIKA - WYJAŚNIENIE PRZYCZYN ZŁOZENIA KOREKTY...16 PRAWO DO SKORYGOWANIA ZEZNANIA (CIT-8)...18

Pojazdy samochodowe dla których od 1 kwietnia 2014 roku przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego od poniesionych wydatków 3 Ustawą z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 roku, poz. 312) zostały wprowadzone nowe zasady odliczania i rozliczania wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Zmiany te obowiązują od 1 kwietnia 2014 roku. Art. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy wprowadzono również definicję pojazdu samochodowego rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zasada ogólna Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Pojazdy samochodowe - zmiany od 1 kwietnia 2014 roku 4 Ministerstwo Finansów uzasadniając wprowadzenie nowych przepisów wskazało, że konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko biznesowo lecz również prywatnie. Zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego (dodatkowe ograniczenia dotyczą paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu). Pełne odliczenie wydatków Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Ustawodawca daje więc możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi pod warunkiem wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób, tj. autobusów. Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Pojazdy samochodowe - zmiany od 1 kwietnia 2014 roku 5 Ustawa wprowadza dwie grupy pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczejz uwagi na ich charakter używania lub konstrukcję. Dla pierwszej grupy pojazdów oprócz określenia regulaminu należy prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 86a ust. 7 cytowanej ustawy ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać: 1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; 2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; 4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel wyjazdu, c) opis trasy (skąd - dokąd), d) liczbę przejechanych kilometrów, e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Pojazdy samochodowe - zmiany od 1 kwietnia 2014 roku 6 Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawyo podatku od towarów i usług) Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 5 cytowanej ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do: a) odprzedaży, b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; 2) w odniesieniu do których: a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik odlicza zgodnie z ust. 1 (50% kwoty podatku) lub b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. Drugą grupą pojazdów są samochody, których konstrukcja wyklucza użycie do celów prywatnych. Do tych pojazdów zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należą: 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

Pojazdy samochodowe - zmiany od 1 kwietnia 2014 roku 7 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: a) agregat elektryczny/spawalniczy, b) do prac wiertniczych, c) koparka, koparko-spycharka, d) ładowarka, e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, f) żuraw samochodowy - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9: 1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań; 2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto ustawodawca w art. 86a ust. 16 zastrzegł, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 9 pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 4 pkt 2, uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, wymagania dla tych pojazdów samochodowych oraz dokumenty potwierdzające spełnienie wymagań, uwzględniając specyfikę ich konstrukcji oraz ich zastosowanie, a w przypadku pojazdów mających więcej niż jeden rząd siedzeń - również wymóg, aby dopuszczalna masa całkowita była większa niż 3 tony.

Pojęcie dostawy towarów w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług 8 Z dniem 1 stycznia 2014 roku zmieniły się zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), wykreślony został dotychczasowy artykuł 19 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący tego zagadnienia, wprowadzono natomiast art. 19a. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest już ściśle związany, jak to miało miejsce w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, z datą wystawienia faktury, chociaż oczywiście ustawa przewiduje wyjątki. A zatem co do zasady, podstawowym terminem dla powstania obowiązku podatkowego jest chwila dokonania dostawy, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. W myśl art.7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, ani nie uzależnia przeniesienia prawa własności od obowiązku podpisania umowy w formie np. aktu notarialnego. W sprawie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju.

Pojęcie dostawy towarów w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług 9 Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Odnosząc się zatem do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" ma przede wszystkim służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których nie dochodzi do przeniesienia fizycznej własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią dysponować w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel"). W konsekwencji dokonanie dostawy towarów oznacza jej faktyczne zrealizowanie, z wyjątkiem przypadków w których ustawa wprowadza umowne zasady uznania dostawy towarów za dokonaną, które determinują powstanie obowiązku podatkowego. Aby we właściwy sposób ustalić moment powstania obowiązku podatkowego należy przede wszystkim odwołać się do warunków dostawy towarzyszącej konkretnej transakcji sprzedaży. Przy ustalaniu momentu dokonania dostawy towarów należy zatem wziąć pod uwagę te elementy towarzyszące dostawie, które mają istotny wpływ na przeniesienie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym. Elementami tymi w szczególności mogą być miejsce wydania towaru, moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru, obciążenie jednej ze stron kosztami transportu czy ubezpieczenia towaru w czasie transportu. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Pojęcie dostawy towarów w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług 10 Stosownie do art. 353ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Zatem jeżeli strony postanowią, że towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej, dokonanie dostawy następuje z chwilą jego wydania. Jeżeli natomiast towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy, lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę, dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę. Może się również zdarzyć, że towar jest pozostawiony, zgodnie z umową, w miejscu wskazanym przez nabywcę np. w magazynie dostawcy, wówczas dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera (dostawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie przekazania go firmie przewozowej), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów. W broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r wskazano, że w takim przypadku obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstaje z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jest właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru. Jeżeli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę do rozporządzenia towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą.

Pojęcie dostawy towarów w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług 11 Należy jednak pamiętać, co również podkreślało Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną (np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia np. uiszczenia płatności, w sytuacji gdy towar został już wydany) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Podobnie jak poprzednio, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ podatkowy w postępowaniu cywilnym na podstawie art. 199a 3 ustawy Ordynacja podatkowa 12 Zasięg działania naczelnika urzędu skarbowego to nie tylko postępowanie podatkowe lub egzekucyjne. W szczególnych okolicznościach organ podatkowy może działać również w cywilnym postępowaniu sądowym. Zgodnie bowiem z art. 199a 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W toku postępowania podatkowego może tak się zdarzyć, że po zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący istniały będą obiektywne wątpliwości. Jednak o tym czy w danej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu decyduje organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów. Niezbędne przesłanki Po wystąpieniu odpowiednich przesłanek, organ podatkowy może działać w procesie cywilnym. Jak wynika z art. 199a 3 ustawy Ordynacja podatkowa wątpliwości organu co do charakteru stosunku prawnego mogą zostać rozstrzygnięte przez sąd w procesie cywilnym, stając się sprawą cywilną w ujęciu formalnym. Artykuł 199a 3 ustawy Ordynacja podatkowa określa przesłanki wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem o ustalenie, będące zarazem warunkiem istnienia drogi sądowej, są to: wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Przepis art. 199a 3 ustawy Ordynacja Podatkowa uprawnia organ do zwrócenia się do sądu powszechnego o wypowiedzenie się na temat spornego stanu faktycznego. Orzeczenie sądowe ma w tym wypadku cechę prejudykatu, co oznacza, że ustalone przez sąd fakty uznaje się za udowodnione. W konsekwencji, w takim zakresie, jaki jest niezbędny ze względu na ocenę skutków podatkowych, nie podlegają one dowodzeniu ani tym bardziej weryfikacji w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy w postępowaniu cywilnym na podstawie art. 199a 3 ustawy Ordynacja podatkowa 13 Organ podatkowy może więc być powodem w cywilnej sprawie sądowej o ustalenie. Podstawą dla takiego powództwa będą artykuły 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Zgodnie z art. 189 ustawy Kodeks postępowania cywilnego powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Natomiast w myśl art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Przepis art. 199a 3 ustawy Ordynacja podatkowa jak i przepis art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą z dnia 30.04.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 94). Wymienione przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do wystąpienia na drogę postępowania sądowego. Działanie organu podatkowego w procesie cywilnym Przyjmuje się, że organ podatkowy działając na gruncie ww. przepisów działa jako statio fisci Skarbu Państwa, co przyznaje mu szereg uprawnień na gruncie postępowania cywilnego. Istotną normą w tym zakresie jest art. 67 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, zgodnie z którym za Skarb Państwa podejmuje czynności procesowe organ państwowej jednostki organizacyjnej, z której działalnością wiąże się dochodzone roszczenie, lub organ jednostki nadrzędnej. W zakresie określonym odrębną ustawą za Skarb Państwa czynności procesowe podejmuje Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa. Nie ma wątpliwości co do tego że Skarb Państwa jest osobą prawną, co oznacza, że może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych. W tym kontekście używa się też łacińskiej nazwy stationes fisci, którą określa się organy jednostek organizacyjnych dokonujących czynności za Skarb Państwa. Warto zwrócić uwagę, na fakt, że zgodnie z art. 64 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego każda osoba fizyczna i prawna ma zdolność występowania w procesie jako strona (zdolność sądowa). Natomiast w myśl art. 65 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego zdolność sądową mają także jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną.

Organ podatkowy w postępowaniu cywilnym na podstawie art. 199a 3 ustawy Ordynacja podatkowa 14 A zatem Skarbowi Państwa jako osobie prawnej, a tym samym działającemu za niego organowi podatkowemu, przysługuje również zdolność procesowa, która jest atrybutem zdolności sądowej. Oznacza to, że Skarb Państwa ma zdolność do samodzielnego dokonywania czynności procesowych w postępowaniu cywilnym. Umożliwia to, działającemu za Skarb Państwa, organowi podatkowemu korzystanie z szeregu instytucji procesu cywilnego, m.in. będzie on miał możliwość składania wniosków dowodowych, ustanowienia pełnomocnika, w określonych sytuacjach będzie mu doręczana korespondencja sądowa, będzie mógł również korzystać ze środków zaskarżenia orzeczeń sądowych. Skutek prawny wyroku Wyrok wydany w sprawie o ustalenie, na podstawie art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, w którym sąd uwzględnia żądanie organu podatkowego pełniącego rolę powoda, ma charakter deklaratoryjny i nie nadaje się do przymusowego wykonania w drodze egzekucji. Po uprawomocnieniu się wyrok taki korzysta m.in. z prawomocności materialnej, co oznacza, że wiąże on: strony, sąd, który wydał wyrok, inne sądy, organy państwowe, organy administracji publicznej, inne osoby w wypadkach wskazanych w ustawie. Orzeczenie wydane w wyniku powództwa o ustalenie korzysta z powagi rzeczy osądzonej bez ograniczeń w przypadku uwzględnienia powództwa oraz jego oddalenia z powodu stwierdzenia, że ustalany stosunek prawny lub prawo nie istnieje, bądź stwierdzenia, że istnieje stosunek prawny lub prawo, o ustalenie nieistnienia którego powód wnosił.

Organ podatkowy w postępowaniu cywilnym na podstawie art. 199a 3 ustawy Ordynacja podatkowa 15 Należy pamiętać, że wystąpienie z powództwem do sądu skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 6 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Natomiast bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dlatego też w interesie podatnika będzie współdziałanie z organem podatkowym w celu usunięcia wątpliwości mogących powstać w toku postępowania podatkowego. Warto dodać, że zarówno przepis art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa jak i art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r. K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz. 66, uznał, że oba te przepisy są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP.

Zasady korygowania deklaracji przez podatnika 16 Korekta deklaracji dokonywana przez podatnika - wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty Skorygowanie deklaracji przez podatnika następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej. W praktyce korekta deklaracji polega na ponownym wypełnieniu jej druku i oznaczeniu, że jest to deklaracja korygująca. Wraz z tą deklaracją podatnik jest zobowiązany złożyć pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty zgodnie z art. 81 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm.). W piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty powinny się znaleźć takie elementy, jak: data i miejsce sporządzenia pisma, dane podatnika, wskazanie naczelnika urzędu skarbowego, do którego pismo jest adresowane, a także wskazanie korygowanej deklaracji (za jaki okres podatnik koryguje deklarację) oraz podpis podatnika. Ponadto podatnik powinien w sposób zrozumiały i możliwie wyczerpujący wyjaśnić, jaka jest przyczyna złożenia korekty deklaracji. Dobrowolne skorygowanie deklaracji przez podatnika jest związane z możliwością zapłaty niższych odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 56 1 ustawy Ordynacja podatkowa stawka odsetek za zwłokę, jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2% z tym, że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Z kolei, w myśl art. 56 1a ustawy Ordynacja podatkowa podatnik ma prawo do uiszczenia obniżonych odsetek wynoszących 75% stawki, o której mowa powyżej, o ile spełni następujące warunki: złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia, uiści całą zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, nie wystąpią okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę na tych preferencyjnych zasadach. Warto pamiętać, że zapłata obniżonych odsetek nie jest możliwa wówczas, gdy podatnik złoży korektę deklaracji po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, czy podatkowego, a jeśli takiego zawiadomienia nie stosuje się gdy korekta zostanie złożona po kontroli, a także wówczas, gdy skorygowanie deklaracji ma miejsce w wyniku czynności sprawdzających.

Zasady korygowania deklaracji przez podatnika 17 Korekta deklaracji dokonywana przez organ podatkowy W zależności od charakteru i zakresu uchybień w deklaracji niektóre błędy poprawiane są "z urzędu" przez organ podatkowy, który stwierdzi błąd podczas weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji. Na podstawie art. 274 1, w razie stwierdzenia, że złożona przez podatnika (płatnika czy inkasenta) deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: 1) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000zł; 2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Podkreślić jednak należy, że korekta dokonywana jest przez organ podatkowy wyłącznie w przypadku, gdy zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000 zł. Jeżeli organ podatkowy skoryguje deklarację złożoną przez podatnika, jest obowiązany na podstawie art. 274 2 ustawy Ordynacja podatkowa, do uwierzytelnienia kopii tej deklaracji i doręczenia jej podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku lub wysokości straty, bądź informacją o braku takich zmian. Podatnik, który otrzymał informację o korekcie dokonanej przez organ podatkowy, ma możliwość w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji złożyć sprzeciw do organu, który dokonał korekty. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę (art. 274 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Forma sprzeciwu nie została określona przepisami, w związku z czym istnieje w tym zakresie dowolność. Pamiętać jednak należy, aby zamieścić w nim wszystkie dane pozwalające na identyfikację podatnika i deklaracji, której sprzeciw dotyczy. Jeżeli w terminie ustawowym podatnik nie wniesie sprzeciwu, uznać należy, iż korekta deklaracji wywołuje takie same skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez samego podatnika.

Zasady korygowania deklaracji przez podatnika 18 Prawo do skorygowania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) i zawieszenie tego uprawnienia. Korekta zeznania podatkowego CIT-8 polega na ponownym, poprawnym wypełnieniu odpowiedniego formularza i złożonych wraz z nim załączników z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że załącznik jest integralną częścią zeznania, w związku z czym powinien być każdorazowo składany wraz z formularzem CIT-8. Warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej. Korekta może dotyczyć każdej pozycji zeznania, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach tj. obwiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok. Nie ma więc znaczenia, że na dzień złożenia korekty może już obowiązywać nowa wersja danego formularza. Do korekty należy dołączyć pisemne uzasadnienie przyczyn jej złożenia. Uzasadnienie to, może być sporządzone w dowolny sposób, ale musi jednoznacznie wskazywać, z czego ta korekta wynika. Podatnik powinien więc wskazać okoliczności, które spowodowały korektę. Istotne jest także wskazanie kwot, o które ewentualnie uległy zmianie odpowiednio przychody oraz koszty ich uzyskania, jak również podstawa opodatkowania. Jeśli z korekty wynika dopłata podatku, warto również poinformować urząd skarbowy o jej uregulowaniu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Obowiązek uzasadnienia przyczyn korekty zeznania CIT-8 dotyczy także korekt składanych elektronicznie (na formularzu ORD-ZU). W ustawach podatkowych brak jest przepisów, który regulowałaby kwestie związane z maksymalną dopuszczalną liczbą korekt. Ponieważ nie przewidziano w nich takich limitów, należy uznać, że podatnikowi wolno wielokrotnie poprawiać zeznanie CIT-8. Może więc to zrobić za każdym razem, gdy w swoim rozliczeniu rocznym zauważy błąd (Patrz: wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 685/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

Zasady korygowania deklaracji przez podatnika 19 Nie zawsze korekta zeznania CIT-8 będzie jednak skuteczna. Ustawodawca wprowadził bowiem w tym zakresie ograniczenia. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą zgodnie z art. 81b 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się bowiem proces samoobliczenia podatku i podatnicy nie mogą korygować uprzednio złożonej deklaracji. Art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa nie odnosi się wprost do zawieszenia uprawnienia do korekty deklaracji w okresie trwania kontroli skarbowej, ale zgodnie z art. 14 c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl natomiast art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 - przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie natomiast z art. 14c ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Otrzymanie zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli nie przekreśla prawa podatnika do złożenia korekty zeznania CIT-8, nawet wtedy, gdy wspomniana kontrola ma obejmować okres, którego dotyczy ta korekta. Ograniczenie w zakresie składania skutecznych deklaracji dotyczy bowiem trwającej kontroli. Natomiast otrzymanie zawiadomienia nie jest tożsame z jej wszczęciem ( art. 282b oraz art. 284 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, a jej faktycznym rozpoczęciem wolno poprawić ewentualne błędy w rozliczeniach poprzez złożenie korekty za okres, który w świetle tego zawiadomienia ma być weryfikowany przez urząd.

Zasady korygowania deklaracji przez podatnika 20 Na przeszkodzie skutecznemu złożeniu deklaracji nie stoi również prowadzenie u podatnika tzw. kontroli krzyżowej na podstawie art. 274c ustawy Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem kontrola, o której mowa w przepisach art. 81b ustawy Ordynacji podatkowej, lecz procedura realizowana w ramach tzw. czynności sprawdzających (Patrz: wyrok WSA w Łodzi w wyroku z 13 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 620/03, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Zakazu korekty nie powoduje również przeprowadzanie tzw. czynności sprawdzających. Nie są one bowiem tożsame z kontrolą podatkową ani z postępowaniem podatkowym. W związku z tym ich prowadzenie przez organ podatkowy nie stoi na przeszkodzie złożeniu skutecznej korekty zeznania. Podatnik może złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Korekta nie musi być zgodna z ustaleniami kontroli, gdyż podatnik może nie zgodzić się z ustaleniami kontroli lub zgodzić z nimi częściowo. Prawo do korekty będzie przysługiwać nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej; postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w myśl art. 81b 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba zatem pamiętać, że korekty nie można złożyć, jeśli wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2006 r. (II FSK 817/05) wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji.

Zasady korygowania deklaracji przez podatnika 21 Korekta złożona w przypadku, gdy prawo do jej złożenia zostało zawieszone, bo wobec podatnika prowadzona jest kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, nie wywoła skutków prawnych zgodnie z art. 81b 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skuteczna korekta zeznania rocznego jest możliwa tylko do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zeznanie dotyczy. W świetle przepisów zobowiązania z tytułu podatku dochodowego przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty tego podatku (art. 70 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Oznacza to, że osoby prawne, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, korektę zeznania CIT-8 za 2013 rok mogą złożyć do 31 grudnia 2019 roku. Możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej jest dopełnieniem zasady samoobliczania podatku.

22 - Redakcja - Informator DUS ul. Żmigrodzka 141 51-130 Wrocław tel. +48 (71) 32 36 800 e-mail: agnieszka.rzeznicka@ds.mofnet.gov.pl Redaktor Naczelny - Agnieszka Rzeźnicka-Gniadek Informator DUS ma charakter informacyjny i nie stanowi wykladni prawa.