NR 3 / Marzec 2013 W numerze: Rezygnacja z odsetek rodzi obowiązek podatkowy Wniesienie wkładu na kapitał zapasowy w SKA stanowi podstawę opodatkowania w PCC Wierzytelność wniesiona aportem bez podatku VAT Sporne wierzytelności a obowiązek podatkowy w CIT orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Rezygnacja z odsetek rodzi obowiązek podatkowy Sygnatura pisma: Teza: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja indywidualna z 13.02.2013, sygn. IPTPB3/423-382/12-4/GG Podatek dochodowy od osób prawnych W związku ze zrzeczeniem się przez wykonawcę roszczenia w postaci odsetek od należności głównej na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż stanowić ono będzie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że realizowała zadanie inwestycyjne - budowę budynku mieszkalnego. W związku z tą inwestycją Spółka obciążana była przez wykonawcę fakturami VAT z tytułu wykonywanych prac budowlanych. Po zakończeniu zlecenia przez wykonawcę, Spółka zanegowała część wartości faktury końcowej i w konsekwencji kwota faktury nie została w pełni uregulowana. Wykonawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego żądając zapłaty całości wynagrodzenia. Sąd zasądził sporną kwotę do zapłaty wraz z odsetkami. Spółka należność główną uregulowała i uzyskała od wykonawcy oświadczenie, iż zrzeka się wszelkich roszczeń obejmujących odsetki od zasadzonej kwoty. Dodatkowo Spółka wskazała, że pismem z dnia 16 października 2012 r. wykonawca zrzekł się odsetek od zasądzonej kwoty (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r.). Zasądzona kwota odsetek nie została ujęta przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów realizowanego zadania inwestycyjnego. W związku z tym Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z zapytaniem, czy zrzeczenie się przez wykonawcę odsetek od zasądzonej spornej kwoty powoduje powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki wskazując, że operacja ta jest dla niej podatkowo neutralna. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki wskazując na obowiązek wykazania w przychodach podlegających opodatkowaniu kwoty równej wartości odsetek, co do których wykonawca zrzekł się roszczeń. Komentowana interpretacja jest o tyle ciekawa, że wskazuje na sytuację powstania przychodu w sytuacji braku rzeczywistego przysporzenia po stronie Spółki (instytucja zwolnienia z długu). Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że na podstawie wyroku sądowego Spółka zobowiązała była zapłacić na rzecz wykonawcy część należności głównej oraz odsetki za zwłokę. Tak więc wykonawca posiadał tytuł prawny do skutecznego wystąpienia z roszczeniem względem Spółki o zapłatę odsetek. Zdaniem Spółki odsetki są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Podjęta przez strony umowy decyzja odnośnie odsetek niezapłaconych o ich zrzeczeniu się zarówno u wierzyciela jak i dłużnika powinny być zdaniem Spółki podatkowo obojętne. O ile generalna teza dotycząca kosztów / przychodów w zakresie kwalifikacji odsetek przedstawiona przez Spółkę jest słuszna, o tyle nie będzie miała ona zastosowania w tym przypadku. Wykonawca zrzekł się roszczenia, a tym samym skutkiem umorzenia będzie powstanie po stronie Spółki konkretnego przysporzenia (w wysokości równowartości odsetek), gdyż ze zobowiązania jakie miała Spółka względem wykonawcy zostanie zwolniona. Pozostaje przypomnieć, iż niejednokrotnie działania na gruncie prawa cywilnego bez skonfrontowania bądź rozpoznania ich konsekwencji w obszarze prawno-podatkowym mogą nieść ze sobą niespodziankę w zakresie ograniczenia prawa do zaliczenia danego wydatku w poczet KUP, bądź obowiązku wykazania przychodu do opodatkowania. Henryk Suchecki partner w DMS TAX Nr 3 / Marzec 2013 2
Wniesienie wkładu na kapitał zapasowy w SKA stanowi podstawę opodatkowania w PCC Sygnatura pisma: Teza: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja indywidualna z dnia 27.11.2012 r. nr IPTPB2/436-140/12-3/AK Podatek od czynności cywilnoprawnych W sytuacji, gdy akcjonariusz Spółki dokona wniesienia do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego, w części na pokrycie kapitału zakładowego i w części na kapitał zapasowy, to podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki, niezależnie od tego, czy został on wniesiony na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek Spółki, w tym również na kapitał zapasowy. Akcjonariusz SKA planuje wniesienie do tej spółki wkładu niepieniężnego w zamian za Akcje, przy czym wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej Akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Wkład akcjonariusza odpowiadający wartości nominalnej Akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka ceny emisyjnej Akcji ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). W związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu do Spółki nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego SKA w drodze emisji nowych akcji. Na tym tle powstała wątpliwość, czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy SKA stanowić będzie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego, zostanie podwyższony wyłącznie kapitał zakładowy SKA. W tym zakresie SKA złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, iż w jej ocenie w przypadku wniesienia przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego do SKA podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy SKA stanowić będzie wartość, o którą kapitał zakładowy SKA zostanie podwyższony. Nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Kwestia określenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy Spółki SKA poprzez wnoszenie wkładów budzi sporo kontrowersji, z jednej strony z uwagi na nieprecyzyjne przepisy w tym zakresie, a z drugiej z uwagi na szczególną formę prawną SKA. Jak wskazuje podatnik w uzasadnieniu swojego stanowiska, przepisy upcc muszą być analizowane łącznie z przepisami KSH, a z tych ostatnich wynika, iż majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów (i) wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz (ii) wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Tym samym, w sytuacji gdy wkłady wnosi akcjonariusz, to przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc należy interpretować w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Pomimo iż wcześniej organy prezentowały w tym zakresie stanowisko korzystne dla podatników, to obecnie widać zmianę linii interpretacyjnej, przykładowo można wskazać interpretację DIS w Warszawie z dnia 15.11.2012 r. Nr IPPB2/436-474/12-2/AF, czy DIS w Bydgoszczy z dnia 13.12.2012 r. nr ITPB2/436-161/12/MK. Co ciekawe w prezentowanej interpretacji organ wskazał dodatkowo, iż wcześniejsze korzystne interpretacje w przedmiotowym zakresie zostały wydane w okresie, kiedy MF, poprzez działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych, prezentował stanowisko, że podatkowi PCC podlega jedynie wniesienie przez wspólnika wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Obecnie MF zmienił stanowisko, co jak wskazał organ - będzie również skutkowało podjęciem kroków zmierzających do wyeliminowania z obrotu interpretacji indywidualnych prezentujących odmienne stanowiska. Katarzyna Konieczna-Kłobut Konsultant Nr 3 / Marzec 2013 3
Wierzytelność wniesiona aportem bez podatku VAT Sygnatura pisma: Teza: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja indywidualna z 07.01.2013 r. IPTPP2/443-864/12-2/AW Podatek od towarów i usług Wniesienie aportem wierzytelności w zamian za wydane akcje nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem transakcja ta nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w świetle art. 8 ust. 1 uvat ani również nieodpłatnego świadczenia usług na gruncie art. 8 ust. 2 uvat. Spółka (Wnioskodawca) zwróciła się do MF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa wskazując, że jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa materiałów włókienniczych. Spółka nie prowadzi jednocześnie działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami. Do Spółki planowane jest wniesienie aportu w postaci wierzytelności wobec podmiotu trzeciego, w zamian za co Spółka wyda odpowiednią ilość akcji. Nominalna wartość obejmowanych przez podmiot wnoszący aport akcji w Spółce będzie odpowiadać nominalnej wartości wierzytelności wnoszonej w formie aportu. Wierzytelności, które mają być przedmiotem aportu do Spółki dotyczą pożyczki pieniężnej udzielonej podmiotowi gospodarczemu przez bank. Wierzytelność z tytułu tej pożyczki została następnie nabyta od banku przez podmiot, który obecnie planuje wnieść aport do Spółki (w postaci tej wierzytelności). Po przejęciu przedmiotowej wierzytelności od banku podmiot wnoszący aport zawarł stosowne porozumienie z dłużnikiem, na mocy którego wierzytelność została rozłożona na raty i jest przez dłużnika spłacana. Zgodnie z przyjętymi założeniami planowanej transakcji, po otrzymaniu aportu w postaci wierzytelności, dłużnik nadal realizował będzie porozumienie, a zatem nadal będzie spłacał dług według ustalonego w porozumieniu harmonogramu, z tym, że już na rzecz Spółki jako wierzyciela. Podmiot wnoszący aport w postaci wierzytelności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami. W planowanej transakcji nie jest przewidziane zawarcie odrębnego stosunku prawnego rodzącego obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wierzytelności bądź ich egzekwowaniem. Spółka podkreśla, że po otrzymaniu aportu w postaci wierzytelności, wierzytelność ta będzie dochodzona przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i na własne ryzyko. Spłata długu następować będzie zgodnie z ustaleniami ww. porozumienia, jednakże wyłącznie w relacji Spółka - dłużnik. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu z zapytaniem, czy otrzymanie aportu w postaci wierzytelności w zamian za wydane akcje stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Spółki. Jej zdaniem transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT po stronie podmiotu wnoszącego aport. MF uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W opisanym stanie faktycznym, stwierdzić należy, iż czynność polegająca na nabyciu wierzytelności stanowi usługę polegającą na uwolnieniu podmiotu wnoszącego wierzytelności w formie aportu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Jednocześnie jednak trzeba zauważyć, że w opisanej sytuacji nominalna wartość obejmowanych przez podmiot wnoszący aport akcji będzie odpowiadać nominalnej wartości wierzytelności wnoszonej w formie aportu, a w związku z planowaną transakcją nie jest też przewidziana zapłata wynagrodzenia w związku z otrzymaniem wierzytelności bądź ich egzekwowaniem. W konsekwencji nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uvat. Spółka otrzymująca aport nie dokona również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem na podstawie art. 8 ust. 2 uvat. Zgodnie z tym przepisem nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym, nabycie wierzytelności wniesionej aportem w zamian za akcje nie będzie podlegać w Spółce opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaneta Bugla Asystent ds. podatków Nr 3 / Marzec 2013 4
Sporne wierzytelności a obowiązek podatkowy w CIT Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1049/11 Podatek dochodowy od osób prawnych Teza: Za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że przychód z tytułu otrzymania wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane powstał w momencie wymagalności roszczenia o zapłatę. Spółka w ramach działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych, w latach 1997-1998 budowała budynek mieszkalno-pensjonatowy. Zamawiający ustnie zlecił Spółce wykonanie dodatkowych prac, nieobjętych umową i wynagrodzeniem ryczałtowym. Prace te Spółka zakończyła w 1998 roku, przedstawiając zleceniodawcy kosztorysy powykonawcze. Zleceniodawca nie zaakceptował wynagrodzenia, kwestionując fakt zlecenia dodatkowych prac. Spółka nie wystawiła faktury i nie wykazała przychodu z tytułu wynagrodzenia w deklaracjach i zeznaniu podatkowym. Jednocześnie wytoczyła powództwo przeciwko zleceniodawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane w 1998 r. usługi. Sąd powszechny zasądził na rzecz Spółki żądaną kwotę z odsetkami. Sąd ustali bowiem, że między stronami doszło do zawarcia umowy ustnej na roboty budowlane, którą wykonano w 1998 r. Wyrok stał się prawomocny 31 lipca 2009 r. Zasądzona kwota wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w sierpniu 2009 r. W tym stanie faktycznym Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z zapytaniem, kiedy powstał przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania w 1998r. dodatkowych usług budowlanych i czy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu? W ocenie Ministra Finansów przychody należne to przychody, które stały się należnością - wierzytelnością, chociaż faktycznie ich nie uzyskano, co oznaczać ma przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło. W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenie wypłacone Spółce w związku z wyrokiem sądu powszechnego, należało rozpoznać jako przychód powstały w chwili jego otrzymania w sierpniu 2009 r. (art. 12 ust. 3e ucit). Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną do sądu administracyjnego. Ostatecznie sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że przychód powstawał w momencie wymagalności roszczenia o zapłatę, tj. w 1998 r. Wyrok zasądzający zapłatę z tytułu wykonania prac budowlanych nie był orzeczeniem prawokształtującym, lecz wyrokiem deklaratoryjnym, potwierdzającym jedynie obiektywnie istniejące roszczenie przysługujące skarżącej Spółce przeciwko osobie pozwanej z tytułu umowy. Z zaprezentowanym wyrokiem NSA nie sposób się nie zgodzić. Przepisy ucit w sposób jednoznaczny wskazują sposób ustalania momentu rozpoznawania przychodu. W komentowanym wyroku stan faktyczny był o tyle interesujący, iż rozstrzygnięcie miało bezpośredni wpływ na istnienie bądź nieistnienie zobowiązania podatkowego. Przyporządkowanie przychodu do momentu wymagalności roszczenia o zapłatę (1998 r.) oznaczało bowiem, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie na skutek przedawnienie wygasło, a Spółka nie była zobowiązania do korygowania wysokości przychodu zadeklarowanego za 1998 r. Wyrok NSA jest więc korzystny dla Spółki, choć stało się tak dlatego, że wcześniej (tj. w 1998 r.) nie wykazała przychodu, pomimo iż na co również wskazuje pośrednio orzeczenie NSA powinna była to zrobić. Mikołaj Jabłoński Specjalista ds. prawnych Nr 3 / Marzec 2013 5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 3 / Marzec 2013 6