Jakie są skutki podatkowe takiego oddelegowania? Pojęcie oddelegowania nie zostało zdefiniowane w polskim prawie. Przez oddelegowanie pracownika należy rozumieć przejściowe wykonywanie przez niego pracy poza stałym miejscem pracy na polecenie pracodawcy. Interpretacja tego pojęcia rodzi kontrowersje w rozróżnieniu podróży służbowej i oddelegowania. Definicja podróży służbowej została zawarta w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: KP). Z art. 77 5 KP wynika, że w trakcie podróży służbowej pracownik wykonuje na polecenie pracodawcy i w ramach istniejącego stosunku pracy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem świadczenia pracy. Przepisy nie określają maksymalnego czasu trwania podróży służbowej, stwierdzają jedynie, że podróż służbowa jest związana z zadaniem służbowym. Niepisaną zasadą jest, iż wykonywanie pracy poza miejscem stałej pracy określonej w umowie o pracę powyżej trzech miesięcy jest oddelegowaniem. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy podróż będzie trwała powyżej trzech miesięcy. Taka interpretacja jest związana z art. 42 par. 4 KP, który nakłada na pracodawcę obowiązek wypowiedzenia warunków pracy i płacy na piśmie, jeżeli w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy powierza on inną pracę niż określona w umowie o pracę na okres powyżej trzech miesięcy. Zgodnie z przepisem wszystkie zmiany warunków pracy i płacy mające trwać powyżej trzech miesięcy powinny zostać przedstawione pracownikowi w formie pisemnej. Oddelegowanie jest zmianą warunków pracy, dlatego wymaga pisemnego porozumienia pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. 1 / 6
Z oddelegowaniem mamy do czynienia, gdy zmienione zostaje miejsce wykonywania pracy na mocy odrębnego porozumienia zawartego między pracownikiem i pracodawcą. Oddelegowanie może nie tylko dotyczyć przeniesienia w inne miejsce pracy, ale również dotyczyć zmiany odpowiedzialności za wyniki pracy pracownika oraz zmiany osoby nadzorującej pracę. Osoby przebywające w podróży służbowej podlegają innym zasadom opodatkowania i ubezpieczeń społecznych niż osoby oddelegowane. Dlatego prawidłowe zdefiniowanie charakteru podróży jest tak istotne. Oddelegowanie do pracy poza granice Polski powoduje powstanie dodatkowych obowiązków po stronie pracodawcy. Pracownik wykonujący pracę na terytorium innego państwa niż to, w którym został zatrudniony podlega ustawodawstwu dwóch krajów. W takim przypadku należy również stosować przepisy wspólnotowe oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do opodatkowania przychodów osób wykonujących pracę poza granicami Polski w pierwszej kolejności mają zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowa o UPO). Zgodnie z przepisami tych umów pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w tym drugim państwie. 2 / 6
Oddelegowanie pracownika do pracy poza granice Polski może wywoływać dwojakie skutki podatkowe w zależności od okresu oddelegowania. Ogólną zasadą, zgodnie z przepisami umów o UPO jest to, iż jeżeli pracownik: - przebywa za granicą dłużej niż okres wynikający z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 183 dni w danym roku podatkowym, - jego wynagrodzenie jest wypłacane przez lub w imieniu pracodawcy mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie oddelegowania, - pracodawca posiada w państwie oddelegowania zakład lub stałą placówkę, to podlega on opodatkowaniu w państwie oddelegowania według prawa obowiązującego w danym państwie. Nie istnieją przepisy, które nakazywałyby pracodawcy odprowadzanie zaliczek od dochodów pracownika, zatem taki obowiązek będzie spoczywał na pracowniku. Natomiast jeśli pracownik: - przebywa za granicą nie dłużej niż okres wynikający z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 183 dni w danym roku podatkowym, - wynagrodzenie nie jest wypłacane przez lub w imieniu pracodawcy mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie oddelegowania, - pracodawca nie posiada w państwie oddelegowania zakładu lub stałej placówki, to podlega opodatkowaniu w Polsce przez polskiego pracodawcę zgodnie z zasadami polskiego prawa. 3 / 6
Umowy o UPO regulują zasady opodatkowania uzyskiwanych w danym kraju dochodów. W zależności od kraju oddelegowania i postanowień umowy o UPO, do dochodów uzyskanych za granicą mają zastosowanie dwie metody obliczania podatku: - metoda wyłączenia z progresją, wg której w Polsce zwalnia się z opodatkowania dochód osiągnięty w drugim państwie, jednak dla ustalenia podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce stosuje się stopę podatku obliczoną dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym w drugim państwie, - metoda proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z którą podatek zapłacony od dochodu osiągniętego z tytułu pracy świadczonej za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w kraju rezydencji podatkowej, obliczonego od całości dochodów w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostaje w stosunku do całości dochodu podatnika. Za każdy dzień pobytu za granicą pracownikowi oddelegowanemu przysługuje odliczenie od przychodu kwoty odpowiadającą 30% diety na każdy dzień pobytu za granicą zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. 20) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Jest to tzw. kwota wolna od podatku. Rozliczenia należy dokonywać za każdy okres osobno (np. jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane miesięcznie, to w okresach miesięcznych). Od przychodu brutto należy odjąć 30% przysługującej diety na każdy dzień pobytu w walucie, w jakiej wypłacane jest wynagrodzenie. Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2002 r. ) określa wysokość diety w zależności od kraju oddelegowania. Oddelegowanie do państw członkowskich Unii Europejskiej 4 / 6
Kwestie delegowania pracowników do państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego zawiera Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Dyrektywa ta zobowiązuje pracodawcę do zapewnienia pracownikowi takich samych warunków jak pracownikom miejscowym w zakresie: - maksymalnych okresów pracy i minimalnych okresów odpoczynku, - minimalnego wymiaru płatnych urlopów rocznych, - minimalnych stawek płacy, wraz ze stawką za nadgodziny, - warunków wynajmu pracowników, w szczególności przez przedsiębiorstwa pracy tymczasowej, - bezpieczeństwa, ochrony zdrowia i higieny w miejscu pracy, - środków ochronnych stosowanych w odniesieniu do warunków zatrudnienia kobiet ciężarnych, kobiet tużpourodzeniu dziecka, dzieci i młodzieży, - równości traktowania mężczyzn i kobiet, a także innych przepisów w dziedzinie niedyskryminacji. Dyrektywa dopuszcza odstępstwa od zapewnienia jednakowych warunków pracy w sytuacji krótkotrwałego delegowania, tj. do 30 dni, jeżeli dopuszczają to przepisy. Oddelegowanie poza terytorium Unii Europejskiej Kwestie dotyczące delegowania pracownika do kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej omówione są w Dyrektywie 91/533/EWG z dnia 14 października 1991 r. w sprawie obowiązku pracodawcy dotyczącego informowania pracowników o warunkach umowy lub stosunku pracy. 5 / 6
Zgodnie z tą dyrektywą został wprowadzony art. 29¹ KP, w którym zostały zawarte unormowania dotyczące treści umowy o pracę zawartej z pracownikiem skierowanym do pracy w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, powyżej 1 miesiąca. Zgodnie z tym przepisem umowa powinna zawierać: - rodzaj pracy, - miejsce wykonywania pracy, - wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia, - wymiar czasu pracy, - termin rozpoczęcia pracy, - czas wykonywania pracy za granicą, - walutę, w której będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie w czasie wykonania pracy za granicą. Ponadto pracodawca ma obowiązek poinformować takiego pracownika o świadczeniach wynikających z tytułu skierowania, obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania, a także o warunkach powrotu do kraju. Oddelegowanie do pracy za granicą wymaga zatem zarówno od pracodawcy, jak i pracownika zapoznania się z przepisami prawa obowiązującymi w państwie oddelegowania, które stanie się tymczasowym miejscem pracy. Decyzja o oddelegowaniu pracownika powinna być zawarta w formie pisemnego porozumienia pomiędzy stronami. Obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu właściwych warunków pracy. 6 / 6