VAT. Ewidencja podatku. w jednostkach sektora finansów publicznych

VAT Ewidencja podatku w jednostkach sektora finansów publicznych

Spis treści Ewidencja podatku od towarów i usług (VAT) w jednostkach sektora finansów publicznych 1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych... 5 1.1. Podatnicy VAT w świetle uchwały NSA z 2013 r.... 8 1.1.1. Państwowe jednostki budżetowe... 9 1.1.2. Jednostki samorządu terytorialnego... 11 1.1.3. Samorządowe zakłady budżetowe... 15 1.2. Samorządowe jednostki budżetowe a VAT w świetle uchwały NSA z 2013 r.... 16 1.2.1. Gminne jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niebędące podatnikami VAT... 17 1.2.2. Działalność gospodarcza w gminnych jednostkach budżetowych... 23 1.2.3. Tryb postępowania w gminnych jednostkach budżetowych w przypadku wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu VAT... 24 1.2.4. VAT w powiatowych i wojewódzkich jednostkach budżetowych... 26 2. VAT w rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych zagadnienia ogólne... 27 2.1. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych... 28 2.2. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego... 30 2.3. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych zakładów budżetowych... 30 2.4. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych jednostek budżetowych... 31

3. Zasady ewidencji księgowej VAT w jednostkach sektora finansów publicznych... 31 3.1. Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych... 32 3.2. Ewidencja księgowa VAT w jednostkach samorządu terytorialnego... 40 3.2.1. Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z czynności wykonywanych przez urząd na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT... 40 3.2.2. Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z czynności wykonywanych przez inne niż urząd jednostki budżetowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT... 49 3.3. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych... 53 3.4. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych... 56 3.4.1. Ewidencja księgowa VAT w gminnych jednostkach budżetowych według zasad obowiązujących przed podjęciem uchwały NSA z 2013 r.... 56 3.4.2. Ewidencja księgowa VAT w jednostkach budżetowych w związku z sentencją uchwały NSA z 2013 r.... 62 4. Uchwała NSA I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r.... 68 5. VAT w pytaniach i odpowiedziach... 80 5.1. Czy kwota zwrotu VAT stanowi przychód?... 80 5.2. Czy dochody i wydatki należy planować w kwotach netto czy brutto?... 81 5.3. Jak należy ujmować w ewidencji jednostki należność od urzędu skarbowego z tytułu rozliczeń VAT?... 84 5.4. Czy zwrot VAT stanowi przychód z tytułu dochodów budżetowych?... 86 5.5. Czy urząd jednostki samorządu terytorialnego może regulować należny VAT z własnego rachunku bankowego?... 87 6. Wzór informacji jednostki budżetowej przedkładanych do jednostki samorządu terytorialnego z realizacji w jej imieniu czynności opodatkowanych VAT... 87 2 marzec 2014 r.

JAN CHARYTONIUK wieloletni pracownik kontroli skarbowej oraz finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor wielu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej, głównie sektora samorządowego Ewidencja podatku od towarów i usług (VAT) w jednostkach sektora finansów publicznych 682c9bfe-e025-40db-b243-315a4cdffbe0 Wstęp W jednostkach sektora finansów publicznych czynności podlegające opodatkowaniu VAT występują w ograniczonym zakresie z uwagi na fakt, że większość zadań jednostki te wykonują nieodpłatnie. W jednostkach organizacyjnych samorządu gminnego, powiatowego i wojewódzkiego, posiadających osobowość prawną, rozliczenia VAT odbywają się na ogólnych zasadach. Znacznie bardziej skomplikowane niż w samorządowych osobach prawnych są rozliczenia VAT i ewidencja księgowa tych operacji w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych. Dotychczas podmiotowość prawnopodatkowa wymienionych jednostek organizacyjnych nie była kwestionowana. Sytuacja w tym zakresie zmieniła się w 2013 r. w związku z uchwałą NSA z 2013 r., ale tylko w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych. Wcześniej, w wyniku interpretacji podatkowych orzeczeń sądów administracyjnych, podmiotowość podatkową utraciły urzędy jednostek samorządu terytorialnego, które mimo że nie są podatnikami podatku, to wykonują czynności podlegające opodatkowaniu w imieniu samorządów terytorialnych i prowadzą ewidencję księgową tych czynności. Celem niniejszego opracowania jest przybliżenie dotychczasowych zasad praktycznej ewidencji księgowej w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, w gminach, powiatach i województwach samorządowych oraz uwzględnienie wpływu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. na prowadzenie tej ewidencji w gminach i w gminnych jednostkach budżetowych w sytuacji, gdy sentencja uchwały okaże się zbieżna z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z książki można dowiedzieć się, w jakim stopniu uchwała NSA uwzględnia realia, w jakich funkcjonują samorządowe jednostki budżetowe, oraz jakie są możliwe rozwiązania księgowe w przypadku wejścia w życie tej uchwały. W książce zaproponowano m.in., w związku z zakładaną utratą przez samorządowe jednostki budżetowe statusu odrębnego podatnika VAT, zmiany w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, polegające na wprowadzeniu do planów kont jednostek budżetowych konta 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT, a w urzędzie gminy konta 241 Rozrachunki z jednostkami budżetowymi z tytułu VAT oraz wzór informacji jednostki budżetowej z realizacji marzec 2014 r. 3

czynności opodatkowanych VAT w imieniu jednostki samorządu terytorialnego składanej w celu sporządzenia deklaracji VAT-7 przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto zamieszczono propozycje ewidencji VAT: w państwowych jednostkach budżetowych, w jednostkach samorządu terytorialnego, w tym w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego w przypadku czynności wykonywanych przez urząd na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT oraz w przypadku czynności wykonywanych przez inne niż urząd jednostki budżetowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT, w samorządowych zakładach budżetowych, w samorządowych jednostkach budżetowych, w tym w gminnych jednostkach budżetowych według zasad obowiązujących przed podjęciem uchwały NSA z 2013 r. oraz w związku z sentencją uchwały NSA z 2013 r. 4 marzec 2014 r.

1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych W dotychczasowej historii samorządu terytorialnego zagadnienia związane z praktycznym stosowaniem przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) są pełne kontrowersyjnych rozwiązań będących efektem działalności resortu odpowiedzialnego za określenie właściwych zasad w zakresie szczególnych zasad gospodarki finansowej oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych. Stanowiska resortu finansów prezentowane w interpretacjach przepisów o VAT z reguły były potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Początkowo działania resortu wyrażały się ustaleniami kontroli skarbowej polegającymi na stwierdzeniu, że gminy: nie dokonywały zgłoszeń rejestracyjnych, nie prowadziły ewidencji na potrzeby VAT, nie wystawiały faktur VAT, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7, nie wpłacały kwot stanowiących zobowiązania podatkowe. Nieistotny w tego typu sprawach był fakt, że wymienione czynności były wykonywane przez urzędy gmin (miast) i w związku z tym budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie należności podatkowych. Bez znaczenia również okazało się w tych sprawach wcześniejsze masowe rejestrowanie urzędów gmin jako odrębnych podatników VAT. Na etapie rejestracji przez urzędy skarbowe nie zorientowano się, że rejestracją są obejmowane urzędy gmin (miast), które według późniejszych orzeczeń i interpretacji stanowią jedynie aparat pomocniczy organów wykonawczych samorządów gminnych. Odwołania w tych sprawach do izb skarbowych kończyły się ich oddaleniem, podobnie jak skargi do sądów administracyjnych. Po rozszerzeniu samorządu terytorialnego o samorząd powiatowy i samorząd województwa w orzeczeniach sądów administracyjnych rozstrzygnięcia odnoszące się dotychczas do samorządu gminnego zostały przeniesione do spraw dotyczących zarejestrowanych jako podatnicy VAT starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. W jednej ze skarg do sądu administracyjnego złożonych przez powiat podniesiono, że na podstawie przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, a zwłaszcza załączników nr 1 i 2 tego rozporządzenia, brak jest możliwości prawnej dokonywania rozliczeń VAT przez starostwo powiatowe funkcjonujące w strukturach samorządu powiatowego jako jednostka bud żetowa. W uzasadnieniu odrzucenia skargi sąd administracyjny stwierdził, iż okoliczność, że starostwo działa w formie jednostki budżetowej, nie ma wpływu na kwestię podmiotowości w VAT. To, że starostwo jest jednostką budżetową, oznacza, że jest jednostką sektora finansów publicznych działającą w takiej, a nie innej formie organizacyjno-prawnej. W uzasadnieniu oddalenia skargi stwierdzono również, że przepisy określające zasady rachunkowości w żadnej mierze nie mają wpływu na kwestię podmiotowości w VAT, a ujmując inaczej to, że podmiot jest zobowiązany do prowadzenia określonej księgowości, nie stanowi przesłanki bycia podatnikiem. W związku ze stosowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, że urząd jednostki samorządu terytorialnego jako struktura pracownicza nie może być podatnikiem VAT, nastą- marzec 2014 r. 5

piło powszechne, ale w różnym czasie, rejestrowanie jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. W związku z tym w księgach rachunkowych urzędów jednostek samorządu terytorialnego funkcjonujących jako jednostki budżetowe były równolegle księgowane dokumenty zewnętrzne wystawiane na jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną lub na urząd jako jednostkę budżetową. Dowody księgowe wystawiane przez urząd i ujmowane w księgach rachunkowych jednostki budżetowej również dzieliły się na dowody: wystawione przez jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną, urzędu jako jednostki budżetowej. Stan ten nie był kwestionowany przez urzędy skarbowe. Taki stan więc trwał w najlepsze, aż do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uchwały I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. (dalej: uchwała NSA z 2013 r.) stanowiącej, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uwaga! Treść uchwały NSA znajduje się na str. 68. Uchwała ta została podjęta w efekcie konieczności rozwiązania zagadnienia, które wyłoniło się w toku rozpoznawania skarg kasacyjnych gminy W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 oraz I SA/Wr 1148/11, w których Sąd oddalił skargi gminy W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 marca 2011 r., dotyczące VAT w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy jako podatników VAT. Sentencja omawianej uchwały NSA odpowiada stanowisku gminy W., która, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji Ministra Finansów, podniosła m.in. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są co do zasady odrębnymi podatnikami VAT, mimo że przepisy regulujące ich status powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą. Minister Finansów uznał to stanowisko gminy W. za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany na podstawie obiektywnych kryteriów, i wykonują przy tym czynności opodatkowane VAT, to jednostki te należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. Uchwała NSA z 2013 r. orzeka, że jedynie gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do podmiotowości podatkowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale pomija kwestię podmiotowości podatkowej w zakresie VAT powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Omawiana uchwała NSA nie odnosi się do sposobu ewidencji księgowej w gminie rozliczeń z tytułu VAT, wynikających z czynności opodatkowanych VAT, realizowanych przez gminne jednostki budżetowe. Rozwiązanie tego problemu może okazać się bardzo trudne, biorąc pod uwagę regulacje w zakresie rachunkowości zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) i w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. O tym, że problem z rozliczaniem 6 marzec 2014 r.

VAT w gminach w wyniku orzeczenia NSA uległ poważnej komplikacji, świadczy informacja Ministerstwa Finansów, że do czasu przedstawienia koncepcji rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk zarówno jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu terytorialnego. W związku z postanowieniem NSA z 10 grudnia 2013 r. o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały NSA z 2013 r., przedstawienie przez Ministerstwo Finansów koncepcji rozliczania w jednostkach budżetowych gmin uległo odroczeniu do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał do czasu otrzymania tego orzeczenia nadal będzie aktualne stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażane w indywidualnych interpretacjach, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT. Z wyjaśnień urzędowych... W odpowiedzi na przekazane drogą elektroniczną pismo z 15 listopada 2013 r. w sprawie rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin w związku z uchwałą NSA, sygn. akt I FPS 1/13, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia: W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił (sygn. I FSK 311/12) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, mające na celu rozstrzygnięcie, czy jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Pytanie do TSUE zostało skierowane w sprawie będącej przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez Sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. W takim stanie rzeczy należy uznać, że na chwilę obecną nie ma podstaw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji istniejących rozwiązań legislacyjnych, jak i funkcjonującej od lat praktyki organów podatkowych pozytywnie weryfikowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji, ponieważ stanowisko Trybunału wobec omawianej materii będzie miało rozstrzygające znaczenie dla sposobu funkcjonowania samorządów przede wszystkim w aspekcie praktycznym, do czasu wydania tego orzeczenia nie ma uzasadnienia dla dokonywania za lata ubiegłe korekt deklaracji, faktur i prowadzonych ewidencji, jak również rozliczeń projektów realizowanych przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Reasumując, mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE, pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach marzec 2014 r. 7

indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Komunikat w tej sprawie został zamieszczony na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl w zakładce Wyjaśnienia i komunikaty. Pismo Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 19 grudnia 2013 r., znak: PTI/811/90/711/ALX/13/RD132361 1.1. Podatnicy VAT w świetle uchwały NSA z 2013 r. W związku z uchwałą NSA z 2013 r. z listy podmiotów z sektora finansów publicznych będących podatnikami VAT mogą ubyć gminne jednostki budżetowe. Podatnikami VAT pozostaną natomiast: państwowe jednostki budżetowe, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa samorządowe), samorządowe zakłady budżetowe. Niejasna jest sytuacja w odniesieniu do powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Uchwała NSA z 2013 r. odnosi się wyłącznie do gminnych jednostek budżetowych, bez zaznaczenia, że rozwiązania przyjęte w sentencji uchwały i w jej uzasadnieniu odnoszą się również do powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. W uzasadnieniu sentencji uchwały Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych poprzez stwierdzenie, że odrębny reżim finansowy, dotyczący tych jednostek organizacyjnych, wynikający z uofp, w szczególności z art. 14 i 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również w uzasadnieniu uchwały, że nie można do państwowych jednostek budżetowych odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej gminy. Należy zaznaczyć, że w związku z omawianą uchwałą Ministerstwo Finansów zadeklarowało, że do końca 2013 r. przedstawi koncepcję rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin. Resort zapewnia, że dołoży starań, aby skutki uchwały NSA z 2013 r. (Sąd uznał, że jednostki te nie mogą być samodzielnymi podatnikami VAT) były jak najmniej uciążliwe. Termin przedstawienia koncepcji rozliczania VAT tak jak już wspomniano został przesunięty w czasie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny 10 grudnia 2013 r. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który ma na celu rozstrzygnięcie, czy jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organy władzy publicznej w rozumieniu art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Resort zapewnił, że do czasu przedstawienia koncepcji organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk zarówno jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu terytorialnego. 8 marzec 2014 r.

1.1.1. Państwowe jednostki budżetowe W uzasadnieniu sentencji uchwały NSA z 2013 r. stwierdzono, że inaczej w porównaniu z gminnymi jednostkami budżetowymi, także od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych dysponujących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Dlatego też uznano, że nie można do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową, gwarantują przepisy rozdziału VII Konstytucji. Odmienne potraktowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu sentencji uchwały państwowych jednostek budżetowych jest niewątpliwie niezrozumiałym rozwiązaniem, ponieważ w odniesieniu do tych jednostek można odnieść większość argumentów decydujących o uznaniu gminnych jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT. Państwowe jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (ze środków otrzymanych na subkonto wydatków od dysponenta wyższego stopnia), a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Jednostki te działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej państwowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 uofp). Państwowe jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw. Tworząc państwową jednostkę budżetową, minister, kierownik urzędu centralnego, wojewoda lub inny uprawniony organ nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Likwidując państwową jednostkę budżetową, organ, który utworzył tę jednostkę, określa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki (art. 12 ust. 1 3 uofp). Zgodnie z zasadami dotyczącymi jednostek budżetowych, określonymi w art. 11 12 uofp, gospodarka finansowa państwowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że podobnie jak gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tak państwowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki ze środków otrzymanych od dysponenta wyższego stopnia. Z kolei swoje dochody państwowa jednostka budżetowa odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków państwowej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto państwowa jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Wyjątkiem od tej zasady są państwowe jednostki, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej prowadzące działalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty) i gromadzące na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane z następujących źródeł wymienionych w art. 11a uofp: ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej, marzec 2014 r. 9

z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu jednostki budżetowej, z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w statucie, polegającej między innymi na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych, z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za sprawdzanie kwalifikacji, z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów, z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów. Decyzje o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów podejmują kierownicy państwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę. Dochody jednostek budżetowych gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów przeznacza się na: sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych, cele wskazane przez darczyńcę, remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie, będące w zarządzie bądź użytkowaniu państwowej jednostki budżetowej. Dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym wraz z odsetkami nie można przeznaczać na finansowanie wynagrodzeń osobowych. W odróżnieniu od oświatowych jednostek budżetowych samorządu terytorialnego państwowe jednostki budżetowe prowadzące działalność oświatową nie mają obowiązku odprowadzania na rachunek budżetu państwa środków znajdujących się na koniec roku na wydzielonym rachunku dochodów. Kierując się uzasadnieniem do uchwały NSA z 2013 r., można przyjąć, że państwowe jednostki budżetowe, przy których funkcjonuje wydzielony rachunek dochodów, w sposób samodzielny dysponują zrealizowanymi dochodami poprzez przeznaczenie kwot gromadzonych na tym rachunku na wydatki bieżące i wydatki majątkowe tej jednostki. Poziom wydatków ponoszonych przez państwową jednostkę budżetową nie zależy od jej dochodów, nie występuje więc pojęcie wyniku finansowego na realizacji planu finansowego dochodów i wydatków tej jednostki, a tym samym nie jest ustalany deficyt ani nadwyżka na realizacji tego planu. Wymienione cechy państwowej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny ani niezależny od organu, który ją utworzył i którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność gospodarcza może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze, np. w związku z prowadzeniem warsztatów praktycznej nauki zawodu lub gospodarstw rolnych w państwowych jednostkach oświatowych. W uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. jako argumentu przesądzającego za podmiotowością podatkową państwowych jednostek budżetowych w zakresie VAT, powołano się na dysponowa- 10 marzec 2014 r.

nie przez te jednostki mieniem Skarbu Państwa. Państwowe jednostki budżetowe dysponują mieniem Skarbu Państwa w wyniku ustanowienia trwałego zarządu. Gminne jednostki budżetowe dysponują mieniem stanowiącym gminny zasób nieruchomości również w wyniku oddania tego mienia w trwały zarząd, ale w uzasadnieniu uchwały okoliczność ta została uznana za brak samodzielności i niezależności tych jednostek. Kolejnym argumentem, użytym w uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiającym za podmiotowością podatkową państwowych jednostek budżetowych jest stwierdzenie, że jednostki te reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Należy jednak podkreślić, że każda państwowa jednostka budżetowa została utworzona przez uprawniony ustawowo organ. Samorządowe jednostki budżetowe tworzą organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt ten jest jednym z argumentów przemawiających za nieuznaniem gminnej jednostki budżetowej jako podatnika VAT. Zdaniem autora, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej państwowych jednostek budżetowych, wyrażone w uzasadnieniu do omawianej uchwały, zostało podyktowane trudnościami w określeniu, na rzecz jakiej osoby prawnej jednostki te wykonują czynności opodatkowane VAT. W odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych sprawa była prosta, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem wykonywane przez te jednostki zostały przypisane do gminy jako podatnika VAT, natomiast w odniesieniu do państwowych jednostek taką rolę mogliby spełniać dysponenci odpowiedniego stopnia oraz dysponenci części budżetowych, gdyby posiadali osobowość prawną. 1.1.2. Jednostki samorządu terytorialnego Uchwała NSA z 2013 r. odnosi się wyłącznie do gmin, ale należy podkreślić, że uchwała ta została podjęta w wyniku skargi miasta na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu, zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. W uzasadnieniu omawianej uchwały przywołano art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, na podstawie których gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i to jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Niestety w uzasadnieniu do uchwały NSA nie wymienia się powiatów i województw samorządowych, w odniesieniu do których, podobnie jak w przypadku gmin, Konstytucja stwierdza posiadanie osobowości prawnej i przysługiwanie im prawa własności i innych praw majątkowych. Gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Natomiast organ wykonujący budżet gmina w trakcie roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. marzec 2014 r. 11

Z tym ostatnim stwierdzeniem trudno się zgodzić bez zastrzeżeń. Z pewnością nie jest ono prawdziwe w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych wykonujących zadania określone w ustawie o systemie oświaty, gromadzących na wydzielonym rachunku bankowym środki pochodzące ze źródeł określonych przez organ stanowiący gminy i przeznaczonych w roku budżetowym na wydatki, z tym że dochody te wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych. Przeznaczenie dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku również określa rada gminy. Wydatków z wydzielonego rachunku dochodów dokonuje się w ramach planu finansowego omawianych dochodów i wydatków nimi finansowanych. W praktyce rada gminy, określając źródła dochodów gromadzonych, z reguły pozostawia do dyspozycji oświatowych jednostek budżetowych większość dochodów realizowanych przez te jednostki. Ustawa o finansach publicznych nakłada na samorządowe jednostki budżetowe posiadające wydzielony rachunek bankowy obowiązek odprowadzenia na rachunek budżetu środków pozostających na tym rachunku według stanu na 31 grudnia roku budżetowego, w terminie do 5 stycznia następnego roku. W praktyce z tego tytułu z budżetem gminy są rozliczane kwoty stanowiące bardzo znikomy odsetek zrealizowanych dochodów budżetowych. W związku z tym trudno w pełni zgodzić się z użytym w uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. stwierdzeniem, że gmina w trakcie roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W rzeczywistości gmina może dysponować jedynie dochodami objętymi planami finansowymi gminnych jednostek budżetowych, które są odprowadzane w całości na rachunek budżetu gminy. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników VAT istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. stwierdzono, że jeżeli w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych VAT, podatnikiem będzie gmina, zaznaczając przy tym, że takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika VAT. Należy w tej kwestii zaznaczyć, że orzecznictwo to nie spowodowało perturbacji w ewidencji VAT w urzędach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z orzeczeniami stwierdzającymi, że urząd jednostki samorządu terytorialnego nie może być podatnikiem VAT, jednostki samorządu terytorialnego uzyskały odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP) i zaczęły, w przypadku wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu, wystawiać faktury jako osoby prawne. Zamiana w wyniku rejestracji podmiotu zobowiązanego do rozliczania VAT z urzędu gminy jako jednostki budżetowej na gminę jako osobę prawną nie spowodowała istotnych zmian w ewidencji księgowej w zakresie tego podatku. W wyniku zmiany podmiotowości prawnopodatkowej w ewidencji urzędu jako jednostki budżetowej pojawiły się zapisy na podstawie dokumentów zewnętrznych i wewnętrznych wystawianych na gminę. Gmina, rozliczając VAT z urzędem skarbowym, wypełnia za poszczególne miesiące deklarację podatkową VAT-7 na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej w urzędzie jako jednostce budżetowej. W uchwale NSA z 2013 r. jest wyrażone stanowisko w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych, przy czym w uzasadnieniu do uchwały Sąd wy- 12 marzec 2014 r.

powiedział się ponadto w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale pominął w nim ocenę podmiotowości prawnopodatkowej powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Stanowisko w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej państwowych jednostek budżetowych mogło być podyktowane obawą, że sentencja uchwały mogłaby być odniesiona do państwowych jednostek. W odniesieniu do powiatowych i wojewódzkich jednostek widocznie takich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie miał. W przypadku prawdopodobnej utraty podmiotowości prawnopodatkowej przez gminne jednostki budżetowe, przy jednoczesnym zachowaniu możliwości wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w imieniu i na rzecz gminy, gmina stanie się podmiotem, który jako podatnik VAT będzie rozliczał się z urzędem skarbowym zarówno z czynności opodatkowanych w ramach planu finansowego urzędu gminy, jak i z czynności tego typu realizowanych w ramach planów finansowych poszczególnych gminnych jednostek budżetowych. Tabela 1. Uregulowania w zakresie zwolnienia od VAT przed i po podjęciu uchwały NSA z 2013 r. Przed Po Według dotychczas obowiązujących zasad, które zresztą nadal są stosowane, gminne jednostki budżetowe jako odrębni podatnicy VAT mogli korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli sprzedaż, do wartości której nie wlicza się kwoty podatku, nie przekroczyła łącznie w roku poprzednim kwoty 150 000 zł. W zmienionej w wyniku uchwały NSA sytuacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT będą mogły skorzystać gminy, pod warunkiem że łączna sprzedaż w urzędzie gminy i w gminnych jednostkach budżetowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Jeśli gmina jako podatnik nie korzysta z przysługującego zwolnienia, to gminne jednostki budżetowe wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu muszą wystawiać faktury sprzedaży z VAT. Według dotychczasowych zasad, jeżeli gmina w ramach planu finansowego urzędu gminy dokonuje zakupu środków trwałych lub ponosi wydatki związane ze środkami trwałymi w budowie, a następnie przekazuje środki trwałe gminnej jednostce budżetowej, w której będą służyły działalności opodatkowanej VAT, to gmina jako podatnik VAT nie mogła odliczyć podatku naliczonego w fakturach dostawców i wykonawców robót i usług. Przedstawione stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione organy. PRZYKŁAD We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w fakturach wykonawcy robót budowlanych związanych z budową sieci wodociągowej z przyłączami gmina A., przedstawiając wniosek, zamieściła w nim informację, że po zakończeniu zadania inwestycyjnego przekaże linię wodociągową w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej będącej przedsiębiorstwem marzec 2014 r. 13

wodociągowym i prowadzącym w ramach tej działalności sprzedaż wody opodatkowaną VAT oraz zaznaczyła, że gmina jako podatnik VAT nie będzie pobierała opłat za sprzedaną wodę ani osiągała z sieci wodociągowej żadnych innych dochodów. Zdaniem organu upoważnionego do wydania interpretacji w danym przypadku, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ponieważ realizowane zadanie nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku realizacji uchwały NSA z 2013 r. zakupy zawierające VAT naliczony będą związane ze sprzedażą opodatkowaną gminy jako podatnika, w związku z czym gminie jako podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego lub zwrot tego podatku, jeżeli wykazany w deklaracji VAT-7 podatek naliczony jest większy niż podatek należny. Przy okazji warto zwrócić uwagę na problem dokonywania odliczeń VAT dotyczący zadań inwestycyjnych wykonywanych w urzędzie gminy, w wyniku których efekty inwestycyjne są wydzierżawiane spółkom prawa handlowego, utworzonym w celu realizacji zadań własnych gminy, za czynsz dzierżawny w symbolicznej wysokości. Problem ten ilustruje przykład. PRZYKŁAD Gmina X realizowała zadanie inwestycyjne w zakresie budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, które wykonawcy robót i usług zafakturowali w kwocie netto 5 000 000 zł plus VAT według stawki 23% w wysokości 1 150 000 zł. Do wyceny efektów inwestycyjnych zrealizowanego zadania przyjęto wartość netto, a VAT naliczony w całości zakwalifikowano do odliczenia od podatku należnego, natomiast w pozostałej kwocie do zwrotu na rachunek urzędu gminy. Odliczenia podatku należnego zawartego w fakturach wykonawców dokonano z uwagi na planowane wydzierżawienie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej spółce ze 100% udziałem gminy, na potrzeby wykonywanych przez spółkę zbiorowych dostaw wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. Po przyjęciu efektów inwestycyjnych na stan środków trwałych w ewidencji urzędu gminy zawarto ze spółką umowę dzierżawy, w której określono czynsz za dzierżawę w kwocie 1000 zł miesięcznie plus VAT w kwocie 230 zł (łącznie 1230 zł). Od pozostającej na stanie urzędu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej jest naliczane umorzenie według stawki 4,5% rocznie, w związku z czym roczny koszt amortyzacji wyniósł 225 000 zł. Wysokość czynszu dzierżawnego rażąco odbiega od zdefiniowanej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wartości rynkowej usług, rozumianej jako całkowita kwota, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych usług, usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywane jest świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu usługodawcy na terytorium kraju. W sytuacji gdy nie można ustalić porównywalnego świadczenia usług, przez wartość rynkową w odniesieniu do usług rozumie się kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Wydzierżawioną sieć wodociągowo-kanalizacyjną umarza i amortyzuje wydzierżawiający. Od wydzierżawionej sieci kanalizacyjnej za rok budżetowy amortyzacja naliczona według rocznej 14 marzec 2014 r.