Biuletyn podatkowy dla Gmin

Transkrypt

1 Biuletyn podatkowy dla Gmin styczeń 2015 r. Kolejny wyrok NSA w sprawie możliwości odliczenia VAT od inwestycji przekazanych zakładom budżetowym Szanowni Państwo! Pragniemy zwrócić Państwa uwagę na kolejny ważny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 2039/13), w którym NSA rozstrzygał kwestię możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji zrealizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, które zostały przekazane na rzecz zakładu budżetowego tej jednostki i były wykorzystywane przez zakład do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów od pozytywnego wyroku WSA w Gliwicach potwierdził stanowisko sądu pierwszej instancji i stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję przekazaną zakładowi budżetowemu świadczącemu w jej imieniu czynności opodatkowane. W załączniku znajdującym się na kolejnych stronach dokumentu prezentujemy szczegółowe omówienie przywołanego orzeczenia. Orzeczenie NSA jest kolejnym wyrokiem, w którym Sąd potwierdził prawo gmin do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych do użytkowania przez zakładów budżetowych. Wyrok ten podobnie jak orzeczenie NSA z 2 września 2014 r. (o którym informowaliśmy w Biuletynie podatkowym dla Gmin z września 2014 r.) jest z mocy prawa ostateczny i prawomocny, w związku z czym będzie stanowił istotny argument w toczących się sporach z organami podatkowymi w analogicznych sprawach. W przypadku jakichkolwiek pytań lub wątpliwości, pozostajemy do Państwa dyspozycji. Z poważaniem, Korneliusz Sawiński Wspólnik Zarządzający Tomasz Ciszewski Wspólnik Zarządzający

2 ZAŁĄCZNIK OMÓWIENIE WYROKU NSA Z 16 STYCZNIA 2015 r. DANE DOTYCZĄCE SPRAWY: SYGNATURA: I FSK 2039/13 SĘDZIOWIE: Grażyna Jarmasz (przewodniczący), Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Alojzy Skrodzki STRONA: Gmina Zebrzydowice SYGNATURY POWIĄZANE: III SA/Gl 604/13 KLUCZOWE PRZEPISY: art. 7 ust. 2, art. 8, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu realizowanej przez nią inwestycji przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu i wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT TEZA: Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku VAT. W związku z tym gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę oczyszczalni ścieków, którą następnie przekazała nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który w jej imieniu wykonuje czynności opodatkowane VAT - zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków. STAN FAKTYCZNY SPRAWY Gmina wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, iż jako inwestor realizowała inwestycję pn. "Rozbudowa oczyszczalni ścieków. W IV kwartale 2012 r. gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków samorządowemu zakładowi budżetowemu (dalej: zakład), który jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT, i który w imieniu gminy realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana - co do zasady - VAT). Wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę. Do tej pory gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Po przekazaniu ukończonej inwestycji, mienie będące efektem projektu, będzie w ewidencji środków trwałych zakładu, zaś zakład nie będzie wnosił opłat w związku z korzystaniem z tego mienia. Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT poprzez realizujący zadania własne gminy - zakład. Z kolei zakład nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu realizowanej inwestycji, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w VAT, tylko gmina. W ocenie gminy istnieje bezpośredni związek dokonanych

3 nabyć towarów i usług dotyczących oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym. Zakład, jako podmiot wykonujący usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występuje jako strona zawieranych z mieszkańcami umów. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy gmina, jako podatnik VAT, może skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w związku z realizacją ww. inwestycji. Zdaniem gminy w świetle art. 86 u.p.t.u. będzie jej, jako podatnikowi VAT, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. i zarazem nabywcy towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją oczyszczalni ścieków, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT tylko i wyłącznie w przypadku związku dokonanych nabyć z obrotem opodatkowanym VAT. Realizowana inwestycja jest w sposób bezpośredni związana z obrotem opodatkowanym (dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków podlegają opodatkowaniu VAT). Zatem gminie jako inwestorowi i zarazem podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu VAT, dotyczących realizowanej inwestycji. Realizujący ww. zadania gminy zakład nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego), realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, zaś wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (który użytkuje), stanowi własność tej jednostki. W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. innych niż gmina konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej. Gmina, przekazując nieodpłatnie mienie (środki trwałe) do ww. zakładu dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (dalej jest właścicielem mienia). Zatem - w tym "wewnątrzkorporacyjnym" nieodpłatnym rozporządzeniu mieniem - gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Jednak, ponieważ przedmiotowe nabycie towarów i usług związane jest ściśle z wykonywaną przez gminę działalnością gospodarczą za pomocą zakładu, której kierownictwo działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta gminy, to gminie - jako inwestorowi i podatnikowi VAT - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków. W takim stanie rzeczy gmina ma prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych. Istnieje bowiem w przedstawionym stanie faktycznym bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym. Dyrektor IS w Katowicach w wydanej interpretacji z uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników

4 VAT. W konsekwencji, zakład realizujący zadania gminy, będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, wykonującym usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występującym też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figurujący jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków, będąc podatnikiem VAT, rozliczając też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7, działa jako odrębny od gminy podatnik VAT, tym samym to nie gmina, a zakład powinien rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez zakład usług (względnie sprzedaży towarów) oraz VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Gmina poniosła określone wydatki jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej, zaś ewentualne obroty opodatkowane VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowić będą obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od gminy podmiotem. Skoro gmina, przekazała środek trwały podmiotowi, który go zagospodarowuje, oznacza iż nie zamierzała bezpośrednio czerpać z efektów inwestycji żadnych korzyści finansowych. Tym samym w momencie dokonywania zakupów związanych z realizacją inwestycji gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. A zatem, gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków. Sprawa trafiła do WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. III SA/Gl 604/13) przychylił się do stanowiska gminy i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków: 1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników VAT; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych; 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności; 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania); 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji; 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez

5 drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. W rozpoznawanej sprawie gmina zamierza nieodpłatnie przekazać utworzonemu przez siebie zakładowi budżetowemu rozbudowaną oczyszczalnię ścieków. Zasadnie organ uznał, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków jest podatnikiem VAT, odrębnym od gminy. Zasadnie także przyjął, że to zakład budżetowy będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą inwestycję. Nie ulega też wątpliwości, że zachodzi powiązanie pomiędzy gminą a utworzonym przez nią zakładem budżetowym, powstałym w celu wykonania zadań gminy. Sąd zaznaczył, że zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem VAT. Powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To w stanie faktycznym sprawy stanowi naruszenie zasady neutralności. W rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak w opisanej w wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna). Po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Prawo to powinno przysługiwać zakładowi budżetowemu, wykorzystującemu oczyszczalnie ścieków do prowadzenia działalności gospodarczej, a także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 14c 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a ściślej stanowiska organu jest dość ogólnikowe. W interpretacji nie zawarto w szczególności szerszego odniesienia się do argumentacji gminy dotyczącej mniej ścisłego powiązania wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego w ponownie wydawanej interpretacji organ powinien zatem dokonać interpretacji przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag oraz orzeczeń TSUE. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do NSA.

6 SENTENCJA Oddalenie skargi kasacyjnej USTNE UZASADNIENIE Rozpoznając sprawę, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu i oddalił jego skargę kasacyjną. W uzasadnieniu podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że gmina przekazuje nieodpłatnie rozbudowaną oczyszczalnię ścieków zakładowi budżetowemu, który nie jest odrębnym od gminy podmiotem, gdyż zakład ten jest zakładem budżetowym gminy. Nie ulega wątpliwości, że zakład budżetowy wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego (gminy). Istotne znaczenie ma relacja między gminą a zakładem budżetowym. W takim przypadku przyjąć należy, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, ale działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka budżetowa. Pomimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w zakresie niektórych czynności (nie w relacjach między gminą a zakładem budżetowym), to istotne jest, że w sprawie występuje dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego. W takiej sytuacji, jeżeli gmina ponosiła wydatki związane z tą inwestycją, to nie powinno ulegać wątpliwości, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nią związanego. Zresztą, to gmina poniosła wydatki związane z tą inwestycją i ta inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyraźnie wskazuje, że nie można pozbawiać w takiej sytuacji gminy prawa do odliczenia, gdyż jest to podstawowe prawo podatnika, a w tym zakresie gmina jest podatnikiem VAT. Uwaga: Powyższy materiał ma charakter wyłącznie informacyjny i nie może stanowić jedynej podstawy podejmowanych działań. Uzasadnienia pisemne niekiedy różnią się od uzasadnień ustnych, dlatego w celu uzyskania bardziej szczegółowych informacji należy zawsze zapoznać się z treścią pisemnego uzasadnienia orzeczenia.