Międzynarodowe aspekty opodatkowania spółek osobowych w Polsce

Międzynarodowe aspekty opodatkowania spółek osobowych w Polsce Kontrowersje związane z opodatkowaniem spółek komandytowo-akcyjnych prof. dr hab. Adam Mariański Michał Wilk 1

Status SKA na gruncie polskiego prawa handlowego osobowa spółka prawa handlowego, brak osobowości prawnej, ale: SKA może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, hybrydowy charakter SKA, zróżnicowana pozycja prawna komplementariusza i akcjonariusza, 2

Status SKA na gruncie prawa podatkowego obecny stan prawny 1) podatki pośrednie, 2) podatki dochodowe: transparentność podatkowa, opodatkowanie wspólników, status spółki osobowej przesądza o zasadach amortyzacji, opodatkowania dochodu majątku polikwidacyjnego, 3) uchwała NSA z 16.01.2012 r. (II FPS 1/11) opodatkowanie dochodu akcjonariusza w dniu otrzymania dywidendy. 3

Status SKA na gruncie prawa podatkowego obecny stan prawny SKA a prawo Unii Europejskiej - Tylko polskie spółki kapitałowe (spółka z o.o., spółka akcyjna) objęte zakresem podmiotowym regulacji prawa wtórnego UE w zakresie podatków bezpośrednich: 1) Dyrektywa Interest & Royalties, 2) Dyrektywa Parent-Subsidiary 3) Dyrektywa Merger 4

Status SKA na gruncie prawa podatkowego obecny stan prawny SKA a prawo międzynarodowe (1) SKA a podmiotowość podatkowa na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Art. 1 KM OECD niniejsza konwencja dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach SKA jako osoba - art. 3 ust. 1 lit. a) MK OECD określenie osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób, art. 3 ust. 1 lit. b) MK OECD określenie spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, czy spółka osobowa może być traktowana jako spółka na gruncie art. 3 ust. 1 lit. b)? 5

Status SKA na gruncie prawa podatkowego obecny stan prawny SKA a prawo międzynarodowe (2) czy SKA jest rezydentem podatkowym? zasadniczo nie, art. 4 ust. 1 KM OECD w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również samo państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Podmiotowość podatkowo-prawna SKA na gruncie prawa niemieckiego (podobieństwo do KGaA) 6

Status SKA na gruncie prawa podatkowego obecny stan prawny SKA a prawo międzynarodowe (3) art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej - Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę, nie oznacza to nałożenia podatku na spółkę osobową! 7

Status SKA na gruncie prawa podatkowego obecny stan prawny SKA a prawo międzynarodowe (4) dochód z odsetek, dywidend, należności licencyjnych uzyskiwany przez polską SKA opodatkowanie na zasadach określonych w UPO PL-D polska SKA jako zakład przedsiębiorcy zagranicznego (o ile spełnia przesłanki z art. 5 KM OECD) 8

Projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych projekt z dnia 24.08.2012 r. zakres zmian: 1) opodatkowanie SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) rozszerzenie zakresu stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, 3) ograniczenie zwolnienia z opodatkowania dywidend w przypadku pożyczki partycypacyjnej, 4) rozszerzenie pojęcia niepodzielonych zysków, 5) opodatkowanie dywidend wypłacanych w formie rzeczowej. 9

Projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnienie projektu nowelizacji: uprzywilejowana sytuacja prawna SKA względem innych spółek, celem projektu usunięcie tej uprzywilejowanej sytuacji względem wspólników innych spółek osobowych nie tylko nie zostanie osiągnięty, ale wręcz różnice powiększą się optymalizacja podatkowa osiągalna tylko dla największych podatników? MF nie odróżnia planowania podatkowego i optymalizacji podatkowej od unikania opodatkowania, brak zmian w prawie handlowym (SKA nadal spółką osobową). 10

Projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutek podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym dotychczas: spółki osobowe korzystne zasady opodatkowania i odpowiedzialność wspólników, spółki kapitałowe podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym, lecz ograniczona odpowiedzialność udziałowców (akcjonariuszy), 11

Zmiany zasad opodatkowania SKA kontrowersje w zakresie jakości legislacji (1) długość okresu vacatio legis miesiąc w sprawach podatkowych jest terminem minimalnym, władztwo państwa w dziedzinie stosunków prawnopodatkowych jest wyjątkowo silne, gwarancje ochrony prawnej interesów życiowych jednostki mają tak duże znaczenie, i muszą być przestrzegane. (...) Szczególną gwarancją w tym zakresie jest nie tylko nakaz ustanowienia vacatio legis, ale też jej okres musi mieć charakter odpowiedni do natury wprowadzanego przepisu. Szczególnie zaś w przypadku prawa daninowego należy wymagać dłuższego okresu dostosowawczego. (wyrok TK z 15.02.2005, K 48/04) dotyczy PDOF, przy zmianach PDOP w naszej ocenie może być konieczne dłuższe vacatio legis rewolucja w systemie opodatkowania spółek osobowych, okres vacatio legis nie powinien być krótszy niż 3-6 miesięcy, 12

Zmiany zasad opodatkowania SKA kontrowersje w zakresie jakości legislacji (2) zasada ochrony interesów w toku, zasada ochrony praw nabytych, SKA często wykorzystywana do prowadzenie długoterminowej działalności inwestycyjnej, deweloperskiej, podatnicy podejmowali decyzje gospodarcze w tym zakresie w określonym stanie prawnym, którego istotnym elementem były zasady opodatkowania SKA jako podmiotu transparentnego (zob. także interpretację ogólną MF z 11.05.2012 dot. odroczenia opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA do momentu wypłaty dywidendy). 13

Zmiany zasad opodatkowania SKA kontrowersje w zakresie jakości legislacji (3) różne traktowanie wspólników SKA i wspólników innych spółek osobowych (w tym w szczególności komplementariuszy) zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa), pogorszenie sytuacji komplementariusza w SKA opodatkowanie jak udziałowca (akcjonariusza) spółki kapitałowej (nie zdecydowano się na zwolnienie z podatku dystrybucji zysków komplementariuszowi) przy zachowaniu zasady nieograniczonej odpowiedzialności, wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących (wyrok TK z 16.10.2007, SK 63/06) 14

Zmiany zasad opodatkowania SKA kontrowersje w zakresie jakości legislacji (4) niespójność w systemie prawa (zachwianie zasady spółka osobowa spółka transparentna), 15

Przepisy przejściowe rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy (1) opodatkowanie SKA niezależnie od przyjętego przez te spółki roku obrachunkowego może prowadzić do zmiany zasad opodatkowania w trakcie trwania roku obrotowego 16

Przepisy przejściowe rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy (2) Art. 6 ust. 1 nowelizacji - SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP, której rok obrotowy rozpoczął się przed dniem 1.01.2013 i kończy się po tym dniu, jest obowiązana, w ciągu 30 dni od wejścia w życie niniejszej ustawy, zawiadomić właściwego naczelnika US o wyborze roku podatkowego. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się z dniem 1.01.2013 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego rozpoczętego przed dniem 1.01.2013 r. nie dłużej niż 12 kolejnych miesięcy. 17

Przepisy przejściowe rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy (3) Zmiana zasad opodatkowania SKA dotyczyć będzie w pewnej części spółek w trakcie roku obrotowego naruszenie zasady, zgodnie z którą zmiany w przepisach prawa podatkowego dotyczących podatków rozliczanych rocznie nie mogą być dokonywane w trakcie trwania roku podatkowego dotyczy wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. 18

Opodatkowanie u źródła odsetek i należności licencyjnych (1) opodatkowanie u źródła dochodów z odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.) wypłacanych przez SKA 5% podatku do 30.06.2013 i zwolnienie po tej dacie pod warunkiem opracowania i wejścia w życie zmian do dyrektywy 2003/49 z 2003 r. (Interest & Royalties) i objęcia SKA zakresem podmiotowym tej dyrektywy, cel Dyrektywy I&R niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz, cel ten nie zawsze realizowany w drodze unilateralnych czy dwustronnych środków unikania podwójnego opodatkowania 19

Opodatkowanie u źródła odsetek i należności licencyjnych (2) naruszenie zasady swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji spółka UE (akcjonariusz) spółka PL (akcjonariusz) 19% CIT netto 20% WHT brutto SKA 20

Opodatkowanie dystrybucji zysków SKA (1) dywidendy wypłacane akcjonariuszom zwolnienie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy tylko dywidend wypłaconych przez SKA z zysku wypracowanego po dniu wejścia w życie ustawy 21

Opodatkowanie dystrybucji zysków SKA (2) opodatkowanie zysków niepodzielonych art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej jeżeli SKA przed dniem wejścia w życie ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy i dokonuje ona po 1.01.2013 wypłaty dywidendy uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed 1.01.2013 co oznacza w konsekwencji ich opodatkowanie mimo, iż przed tą datą niepodzielone zyski przekazane na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie podlegały opodatkowaniu! 22

Opodatkowanie dystrybucji zysków SKA na gruncie prawa międzynarodowego Dystrybucja zysku - akcjonariusz wypłata dywidendy, komplementariusz udział w zysku, udział w zysku osoby prawnej - rozumie się przez to również udział w zysku SKA Art. 10 ust. 3 KM OECD - określenie dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji górniczych, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. 23

Wypłata dywidend na rzecz SKA i przez SKA na gruncie dyrektywy Parent Subsidiary SKA nie jest objęta zakresem podmiotowym dyrektywy Parent- Subsidiary (dyrektywa z 30.11.2011 2011/96/UE) - załącznik nr I część A lit. u) - spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. 24

Wypłata dywidend przez SKA na gruncie dyrektywy Parent Subsidiary SKA dywidenda spółka państwa UE zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. brak ograniczeń w opodatkowaniu wynikających z dyrektywy P-S 25

Wypłata dywidend na rzecz SKA na gruncie dyrektywy Parent Subsidiary (1) spółka państwa UE dywidenda SKA brak ograniczeń w opodatkowaniu wynikających z dyrektywy P-S zwolnienie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. 26

Wypłata dywidend na rzecz SKA na gruncie dyrektywy Parent Subsidiary (2) cel Dyrektywy P-S: zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. 27

Opodatkowanie dywidend wypłacanych na rzecz SKA na gruncie prawa międzynarodowego (1) SKA jako osoba Czy SKA będzie mogła być traktowana jako spółka na gruncie art. 3 ust. 1 lit. b) KM OECD? art. 3 ust. 1 lit. b) MK OECD określenie spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, SKA jako rezydent podatkowy? osoba, która zgodnie z prawem państwa podlega tam opodatkowaniu art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej - Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę 28

Opodatkowanie dywidend wypłacanych na rzecz SKA na gruncie prawa międzynarodowego (2) 1. Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. 2. Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w tym umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. 29

SKA jako zakład? SKA a zakład zagranicznego wspólnika? zmiana zasad opodatkowania SKA brak zakładu, Art. 7 ust. 7 KM OECD Fakt, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. zmiana zasad w trakcie trwania roku podatkowego wspólników. 30

Opodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych obejmujących aktywa SKA brak objęcia dyrektywą Merger (dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19.10.2009 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego) brak objęcia zakresem art. 12 ust. 11 w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p. - zasadę odroczenia opodatkowania transakcji wymiany udziałów (art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) stosuje się tylko w przypdku, w którym spółką nabywającą lub spółką której udziały są nabywane jest podmiot wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy (w którym wymieniono jedynie spółkę z o.o. oraz spółkę akcyjną). 31

Brak symetrii w opodatkowaniu SKA na gruncie prawa UE 1) opodatkowanie SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych bez wcześniejszego dostosowania treści dyrektywy I&R, P-S i Merger, 2) uzależnienie zwolnienia z podatku odsetek i należności licencyjnych od zmian w dyrektywie I&R przy braku powiązania opodatkowania SKA podatkiem dochodowym z wejściem w życie tych dyrektyw 32

Opodatkowanie PCC czynności cywilnoprawnych, w których stroną jest SKA? brak projektowanych zmian w ustawie o PCC, mimo zrównania sytuacji prawnej SKA na gruncie ustawy o podatku dochodowym, nie planuje się zrównania sytuacji prawnej tej spółki na gruncie PCC, zwolnienie pożyczek udzielanych przez wspólników spółce kapitałowej, wyłączenie z PCC dla umów spółek oraz ich zmian związanych z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub ZCP a także udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających większość głosów, albo kolejnych udziałów, gdy spółka posiada już większość głosów. 33

Dziękujemy za uwagę! prof. dr hab. Adam Mariański amarianski@bnmadwokaci.pl Michał Wilk mwilk@uni.lodz.pl 34