Podatek dochodowy od osób fizycznych

Transkrypt

1 Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz Pod redakcjà Janusza Marciniuka Wydanie 14. PODATKOWE KOMENTARZE BECKA

2 PODATKOWE KOMENTARZE BECKA Podatek dochodowy od osób fizycznych

3 Autorzy Jolanta Grabowska radca prawny Tomasz KaraÊ doradca podatkowy Anita Ma ocha doradca podatkowy Iwona Marciniuk doradca podatkowy Tomasz Matyka doradca podatkowy Agnieszka Pokora radca prawny Kaja Zaremba-Jesiotr doradca podatkowy

4 Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz Pod redakcjà Janusza Marciniuka Wydanie 14. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2013

5 Propozycja cytowania: Marciniuk, Komentarz, wyd. 14, Warszawa 2013 Redakcja: dr Agnieszka Mikos-Sitek Wydawca: Agata Ponikowska Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS Wydawnictwo C.H. Beck 2013 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, Warszawa Skład i łamanie w systemie TeX: Wydawnictwo C.H. Beck Druk i oprawa: Totem, Inowrocław ISBN ISBN e-book

6 Spis treści Przedmowa do czternastego wydania Wykaz skrótów VII IX Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 9a Rozdział 2. Źródła przychodów Art Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe Art Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu Art. 23a 23l Rozdział 5. Szczególne zasady ustalania dochodu Art a Rozdział 6. Podstawa obliczenia i wysokość podatku Art e Rozdział 7. Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników Art b Rozdział 8. Zeznania podatkowe Art c Rozdział 9. Zmiany w przepisach obowiązujących Art Rozdział 10. Przepisy przejściowe i końcowe Art Załącznik Załącznik Załącznik Indeks rzeczowy V

7

8 Przedmowa do czternastego wydania Niniejszym prezentuję czternaste już wydanie Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak co roku, zostały w nim omówione zmiany, które weszły w życie zarówno w trakcie roku 2012 jak i te, które będą obowiązywały od r. Tegoroczna nowelizacja prawa podatkowego w zakresie opodatkowania osób fizycznych przynosi zmiany dotyczące szerokiego kręgu podatników. Ustawa z r. nowelizująca z dniem r. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza bowiem znaczne ograniczenia w zakresie powszechnie stosowanych ulg podatkowych. W pierwszej kolejności jednak wprowadza zapowiadaną już od kilku lat redukcję możliwych do odliczenia przez twórców 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Planowana początkowo do całkowitej likwidacji popularna ulga internetowa decyzją Senatu pozostaje jeszcze w ustawie, jednak w dość ograniczonym zakresie. Wydatki w ramach tej ulgi będą mogli odliczyć jedynie ci podatnicy, którzy od momentu wejścia ulgi w życie nigdy z niej nie korzystali. Zmiana dotknęła również ulgę prorodzinną. Odmiennie niż dotychczas, począwszy od 2013 r. prawo do skorzystania z tej ulgi oraz jej wysokość będą uzależnione od liczby wychowywanych przez podatnika dzieci i, w niektórych przypadkach, również od wysokości jego dochodu. W niniejszym Komentarzu zostały uwzględnione również zmiany wprowadzone przepisami trzeciej ustawy deregulacyjnej z r. Są one różnie oceniane przez ekspertów i przedsiębiorców. W szczególności ww. ustawa nakłada na podatnika, w przypadku gdy ten nieterminowo reguluje płatności z tytułu nabycia towarów lub usług, obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość poczynionych zakupów, co przekłada się na powiększenie przez niego wartości jego zobowiązania podatkowego. Choć ustawa ta z założenia miała jedynie motywować dłużników do szybszego regulowania swoich zobowiązań, zapewne z powodu pośpiechu przy jej uchwalaniu, nałożyła szereg uciążliwych obowiązków dokumentacyjnych i administracyjnych na wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Dodając do tego nieprecyzyjne pojęcia, jakie wprowadza do ustaw podatkowych oraz brak przepisów przejściowych, konsekwencje jakie jej wprowadzenie może przynieść będą zapewne odmienne od zakładanych przez twórców jej projektu. Oprócz znowelizowania przepisów komentowanej ustawy, jak co roku tekst wzbogacony został o najbardziej aktualne linie interpretacyjne przepisów dotychczas obowiązujących. Intencją Autorów było przedstawienie ujętych w ustawie zagadnień w sposób przejrzysty i zrozumiały dla osób niezwiązanych na co dzień z tematyką podatkową oraz zaprezentowanie interesującej, przede wszystkim Czytelników zaangażowanych w problematykę opodatkowania, szczegółowej analizy zagadnień zawiłych bądź kontrowersyjnych. Wysuwane wnioski lub użyte argumenty poparte zostały orzeczeniami sądów oraz interpretacjami organów podatkowych. Mam nadzieję, że zarówno osoby znające poprzednie wydania Komentarza, jak i jego nowi Czytelnicy, znajdą na jego stronach pomoc w stosowaniu prawa podatkowego w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych. Wszystkich Autorów Komentarza łączy działalność w spółce doradztwa podatkowego Marciniuk i Wspólnicy. Warszawa, grudzień 2012 r. dr Janusz Marciniuk VII

9

10 1. Źródła prawa Wykaz skrótów AkcU ustawa z r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) DzUbezpU ustawa z r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) EgzAdmU ustawa z r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz ze zm.) EiRFUSU ustawa z r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 153, poz ze zm.) EwPodU ustawa z r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1314) FinPublU ustawa z r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz ze zm.) FInwU ustawa z r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz ze zm.) FundEmU ustawa z r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.) FundŚwSocU ustawa z r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych GospNierU (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.) ustawa z r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) GospU ustawa z r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), uchylona r. GryHazardU ustawa z r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz ze zm.) GZWU IKEU ustawa z r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), uchylona r. ustawa z r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U. Nr 116, poz ze zm.) KC ustawa z r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) KH rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), uchylone r. KK ustawa z r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) KKS ustawa z r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) KolSkU ustawa z r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz ze zm.) Konstytucja RP..... Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., sprost. Dz.U. z 2001 r. Nr 28, poz. 319) IX

11 Wykaz skrótów KP ustawa z r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) KPA ustawa z r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz ze zm.) KPC ustawa z r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) KPK ustawa z r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) KRO ustawa z r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 788) KSH ustawa z r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz ze zm.) KW ustawa z r. Kodeks wykroczeń (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 46, poz. 275 ze zm.) LasyU ustawa z r. o lasach (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) ŁSkKryzU ustawa z r. o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 125, poz ze zm.) ObrIFinU ustawa z r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz ze zm.) OpłSkU ustawa z r. o opłacie skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1282) OrdPU ustawa z r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749) PartnerU ustawa z r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 ze zm.) PCzCywU ustawa z r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) PDOFizU ustawa z r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) PDOPrR rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 116, poz. 747), uchylone z r. PDOPrU ustawa z r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) PLeśU ustawa z r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz ze zm.) PLokU ustawa z r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) PodKsPiRR rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz ze zm.) PożPWolU ustawa z r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz ze zm.) PrAut ustawa z r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) PrBank ustawa z r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1376) PrCel ustawa z r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) PrDew ustawa z r. Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 826) PrFarm ustawa z r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) X

12 Wykaz skrótów PrGosp ustawa z r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz ze zm.), uchylona r. PRolU ustawa z r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) PrPapW ustawa z r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 111, poz. 937 ze zm.), uchylona r. PrPSA ustawa z r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) PrSpółdz ustawa z r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz ze zm.) PrUp rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), uchylone r. PrUpNapr ustawa z r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) PrWeksl ustawa z r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282 PrWłPrzem ze zm.) ustawa z r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz ze zm.) PSpDarU ustawa z r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) PTonU ustawa z r. o podatku tonażowym (Dz.U. Nr 183, poz ze zm.) PZatU ustawa z r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.) RachU ustawa z r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz ze zm.) RyczałtU ustawa z r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) SwobGospU ustawa z r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz ze zm.) SportKU ustawa z r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, SportU SysUbSpołU poz ze zm.), uchylona r. ustawa z r. o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857 ze zm.) ustawa z r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz ze zm.) SzacDochFizR rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1267) SzacDochPrR rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268) SzacDochR rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), uchylone r. ŚOZdrU ustawa z r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz ze zm.) XI

13 Wykaz skrótów ŚrTrwR rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), uchylone r. TFUE Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) wersja skonsolidowana (Dz.Urz. UE C 83 z r., s. 366) TWE umowa międzynarodowa z r. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z r. (Dz.Urz. WE C E.1) VATU ustawa z r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz ze zm.) WspDzInU ustawa z r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116, poz. 730 ze zm.) 2. Organy orzekające ETS Europejski Trybunał Sprawiedliwości NSA Naczelny Sąd Administracyjny NSA (7) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów SA Sąd Apelacyjny SN Sąd Najwyższy SN (7) Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów TK Trybunał Konstytucyjny WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny 3. Czasopisma i publikatory Biul.Inf Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych Biul.Skarb Biuletyn Skarbowy Biul.SN Biuletyn Sądu Najwyższego Dor.Pod Doradca Podatnika DP Doradztwo Podatkowe Dz.U Dziennik Ustaw Dz.Urz Dziennik Urzędowy Dz.Urz. MF Dziennik Urzędowy Ministra Finansów Dz.Urz. MI Dziennik Urzędowy Ministra Infrastruktury FDP Forum Doradców Podatkowych GP Gazeta Prawna G.Pod Gazeta Podatkowa Jur.Pod Jurysdykcja Podatkowa MK-OECD Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD MoP Monitor Prawniczy M.P Monitor Polski MoPod Monitor Podatkowy MoPr Monitor Prawa Pracy MoRiF Monitor Rachunkowości i Finansów MSG Monitor Sądowy i Gospodarczy ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych OSG Orzecznictwo w Sprawach Gospodarczych OSN Orzecznictwo Sądu Najwyższego OSP Orzecznictwo Sądów Polskich OSS Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych XII

14 Wykaz skrótów OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego PB Prawo Bankowe PiZS Praca i Zabezpieczenie Społeczne POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP Przegląd Podatkowy PPH Przegląd Prawa Handlowego Pr.Gosp Prawo Gospodarcze Pr.Przeds Prawo Przedsiębiorcy Prok. i Pr Prokuratura i Prawo Pr.Sp Prawo Spółek PS Przegląd Sądowy PUG Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego RPEiS Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Rzeczp Rzeczpospolita Serwis MoPod Serwis Monitora Podatkowego S.Pod Serwis Podatkowy V.PodKs Vademecum Podatkowo-Księgowe 4. Inne skróty AMW Agencja Mienia Wojskowego apr aprobująca art artykuł BGK Bank Gospodarstwa Krajowego BHP Bezpieczeństwo i Higiena Pracy CBR centrum badawczo-rozwojowe cyt cytat cz część dot dotyczące EKD Europejska Klasyfikacja Działalności EOG Europejski Obszar Gospodarczy FGŚP Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych FP Fundusz Pracy IKE Indywidualne konto emerytalne IKZE Indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego IS Izba Skarbowa itd i tak dalej itp i temu podobne jedn jednolity jw jak wyżej KNF Komisja Nadzoru Finansowego kom komentarz KPWiG Komisja Papierów Wartościowych i Giełd KRS Krajowy Rejestr Sądowy KRŚT Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych kryt krytyczna KŚT Klasyfikacja Środków Trwałych lit litera m.in między innymi MF Minister Finansów MNiSW Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego MPiPS Minister Pracy i Polityki Społecznej MS Minister Sprawiedliwości MSR Międzynarodowy Standard Rachunkowości nast następny XIII

15 Wykaz skrótów Nb numer brzegowy NBP Narodowy Bank Polski NFI Narodowy Fundusz Inwestycyjny NFZ Narodowy Fundusz Zdrowia niepubl niepublikowana (-y) np na przykład Nr numer OECD Organisation for Economic Cooperation and Development/Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju OFE Otwarty Fundusz Emerytalny OPP Organizacja Pożytku Publicznego orz orzeczenie PKD Polska Klasyfikacja Działalności PKOB Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych pkt punkt PKWiU Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług por porównaj poz pozycja r rok red redakcja (pod redakcją) RM Rada Ministrów rozdz rozdział rozp rozporządzenie RP Rzeczpospolita Polska s strona SSE specjalna strefa ekonomiczna SWW Systematyczny Wykaz Wyrobów sygn sygnatura t tom tekst jedn tekst jednolity tzn to znaczy tzw tak zwany UE Unia Europejska UKE Urząd Komunikacji Elektronicznej UPO umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ust ustęp WNT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ww wyżej wymienione w zw w związku zd zdanie ze zm ze zmianami ZFŚS Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych zob zobacz ZUS Zakład Ubezpieczeń Społecznych XIV

16 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350) Tekst jednolity z dnia 17 stycznia 2012 r. (Dz.U. 2012, poz. 361) 1 (zm.: Dz.U. 2011, Nr 102, poz. 585; 2012, poz. 362, poz. 440, poz. 596, poz. 769, poz. 1278, poz. 1342, poz. 1456) 1 Tekst jednolity ogłoszono r.

17

18 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1. [Zakres podmiotowy i przedmiotowy] Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Literatura: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga Pierwsza, Warszawa 2009; R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2010, Wrocław 2010; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa Spis treści Nb I. Źródła prawa II. Zakres przedmiotowy III. Zakres podmiotowy I. Źródła prawa 1. Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP z r., źródłami powszechnie obowiązującego 1 prawa RP (a więc również prawa podatkowego) są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego. Rozporządzenia mogą wydawać tylko organy wskazane w Konstytucji RP na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Natomiast uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa RM i ministrów mają, zgodnie z art. 93 Konstytucji RP, charakter tylko wewnętrzny i obowiązują jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu te akty. Zarządzenia ministrów nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli i innych podmiotów. 2. Z Konstytucji RP nie wynikają normy prawne bezpośrednio regulujące opodatkowanie 2 podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zawiera ona jednak wiele zasad, które mogą mieć wpływ na stosowanie przepisów prawa podatkowego. Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że sama Konstytucja stanowi inaczej. 3. Jednym z najbardziej istotnych przepisów dotyczących prawa podatkowego jest art Konstytucji RP, według którego: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Źródłem prawa podatkowego są również umowy międzynarodowe. Warto tutaj przytoczyć tezę wyroku WSA w Rzeszowie z r. (I SA/Rz 964/09, Legalis): przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań u.p.d.o.f. pominąć treści tej bilateralnej umowy. 4. Zasadnicze dla prawa podatkowego pojęcia określone zostały w OrdPU, która reguluje wiele 4 kwestii istotnych dla prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w szczególności PDOFizU. Definiuje m.in. takie pojęcia, jak: obowiązek podatkowy (art. 4), zobowiązanie podatkowe (art. 5), podatek (art. 6), rok podatkowy (art. 11), organ podatkowy (art. 13) itd., a przede wszystkim ustala zasady postępowania podatkowego (Dział IV). 5. Przepisy PDOFizU mają w odniesieniu do przepisów OrdPU charakter przepisów szczególnych 5 (lex specialis), w związku z czym powinny być stosowane w pierwszej kolejności tam, gdzie następuje kolizja przepisów PDOFizU z przepisami OrdPU. Jeżeli jednak PDOFizU nie reguluje 3

19 Art. 1 Nb 6 12 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania pewnych zagadnień, pojęć lub procedur, które zostały zdefiniowane lub opisane w OrdPU, wówczas zastosowanie mają przepisy OrdPU Podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest PDOFizU. W szczególności określa ona podmiot tego podatku, zakres obowiązku podatkowego, źródła przychodów podlegających opodatkowaniu, koszty uzyskania przychodów, zasady ustalania dochodu, możliwości dokonywania odliczeń od dochodu i podatku, sposób rozliczenia się z podatku Przy stosowaniu PDOFizU pojawi się niejednokrotnie potrzeba korzystania również z innych ustaw, niekoniecznie podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 1 OrdPU). Dla przykładu zasady sporządzania sprawozdań finansowych, które stanowią podstawę ustalania dochodu niektórych podatników, uregulowane zostały przez RachU. A. Rodzaj podatku II. Zakres przedmiotowy 8 1. Podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, jest jednym z rodzajów podatków stosowanych w Polsce. Oprócz niego polskie prawo przewiduje opodatkowanie majątku i obrotu. Opodatkowanie majątku może polegać na opodatkowaniu jego posiadania (np. podatek od nieruchomości), przyrostu rzeczowego majątku (np. podatek od spadków i darowizn), wreszcie obrotu majątkowego (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Obrót towarami i usługami opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług. B. Przedmiot opodatkowania 9 1. Przedmiotem opodatkowania, według PDOFizU, jest dochód osiągany przez osoby fizyczne. Dochód obliczany jest co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (zob. komentarz do art. 9 ust. 2 PDOFizU). W art PDOFizU przewidziano również szczególne zasady ustalania dochodu. W ten odrębny sposób może być ustalany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, względnie księgi przychodów i rozchodów. Wówczas w celu ustalenia dochodu podatnika znajdują zastosowanie normy szacunkowe (zob. komentarz do art. 24 ust. 4 4e PDOFizU). Oprócz opodatkowania dochodu ustawa przewiduje w wyjątkowych sytuacjach również opodatkowanie przychodu, np. w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5, 5a i 13 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1 4, 6, 8, 9 i 12. Przepisy te, z uwagi na swój charakter norm szczególnych, powinny być stosowane tylko w sytuacjach określonych w tych przepisach i nie mogą być stosowane przez analogię w sytuacjach podobnych. Co do zasady bowiem, regułą w PDOFizU jest opodatkowanie dochodu, a nie przychodu. A. Osoba fizyczna III. Zakres podmiotowy Zgodnie z przepisem art. 1, PDOFizU dotyczy tylko opodatkowania dochodów osób fizycznych. Należy również zauważyć, że PDOFizU zasadniczo dotyczy wszystkich osób fizycznych, bez względu na obywatelstwo. Nie oznacza to jednak, że każda osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce; zakres podmiotowy obowiązku podatkowego reguluje art. 3 PDOFizU, rozróżniając dwie kategorie: nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Zakres opodatkowania weryfikowany jest w zależności od zakresu posiadanego przez podatnika w Polsce obowiązku podatkowego (nieograniczonego lub ograniczonego) Przepisy prawa polskiego nie zawierają definicji osoby fizycznej. Jest to prawne określenie każdego człowieka występującego jako podmiot w stosunku cywilnoprawnym. Przymiotem każdej osoby fizycznej jest posiadanie zdolności prawnej (art. 8 1 KC), tzn. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Ma ją każdy człowiek od chwili urodzenia. Wyjątkowo przyjmuje się w polskim prawie spadkowym, że dziecko poczęte ale jeszcze nienarodzone może być spadkobiercą, pod warunkiem jednak że urodzi się żywe Zdolność prawna człowieka kończy się z chwilą jego śmierci, stwierdzanej urzędowo na podstawie aktu zgonu sporządzanego przez urząd stanu cywilnego (art. 2 i 5 ustawy z r. 4

20 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 2 Prawo o aktach stanu cywilnego, tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 212, poz. 1264). Jeżeli akt zgonu nie został sporządzony, a śmierć osoby jest niewątpliwa, zgon osoby stwierdza się w postępowaniu cywilnym nieprocesowym, prowadzonym na podstawie art. 535 i nast. KPC. W przypadku gdy nie można stwierdzić, że zgon osoby jest niewątpliwy (np. osoba zaginęła), prowadzi się postępowanie w sprawie o uznanie osoby zaginionej za zmarłą (art KC oraz art KPC). W orzeczeniu o uznaniu zaginionego za zmarłego oznacza się chwilę śmierci. Zgodnie z art KC, domniemywa się, że zaginiony zmarł w chwili oznaczonej w tym orzeczeniu. 4. Prawa i obowiązki podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie wygasają 13 automatycznie z chwilą jego śmierci. Na podstawie art. 97 i nast. OrdPU, spadkobiercy podatnika wstępują w jego prawa i obowiązki w zakresie tam określonym. B. Spółki osobowe 1. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nieposiadające 14 osobowości prawnej (tj. spółki osobowe: spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna), lecz ich wspólnicy, o ile są osobami fizycznymi. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, skoro są nimi jej udziałowcy i dlatego żądanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej przychód i dochód spółki jest bezpodstawne wyrok NSA z r. (SA/Sz 390/98, Legalis). W przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników wyrok NSA z r. (I SA/Łd 1604/97, Legalis). Zgodnie z art. 8 PDOFizU, przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z pozostałymi przychodami, ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 PDOFizU, chyba, że są to przychody z działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej a wspólnik wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c PDOFizU (podatek liniowy). C. Małżonkowie 1. Co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie 15 małżonkowie, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Zgodnie z art. 6 ust. 2 PDOFizU, możliwe jest jednak łączne opodatkowanie małżonków, o ile spełnione zostają przesłanki określone w tym przepisie (zob. komentarz do art. 6 PDOFizU). D. Małoletni 1. Podatnikami podatku dochodowego są również małoletni, jednak ustawa przewiduje, że 16 większość z ich dochodów dolicza się do dochodów rodziców, co powoduje, iż obowiązek zapłaty podatku i rozliczenia ciąży na rodzicach, a nie na małoletnich (zob. komentarz do art. 7 PDOFizU). Art. 2. [Wyłączenia przedmiotowe] 1. Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej; 2) 2 przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach; 3) przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn; 4) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 5) przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich; 2 Art. 2 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu ustawy z dnia r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1278), która weszła w życie r., ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od r. 5