Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po zmianach praktyczne komentarze ekspertów i interpretacje

Transkrypt

1 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po zmianach praktyczne komentarze ekspertów i interpretacje

2 Redaktor: Katarzyna Brzozowska Wydawca: Marta Grabowska-Peda Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska ISBN: Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2016 Skład i łamanie: IGAWA Ireneusz Gawliński Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa tel , faks Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich za stosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

3 Pamiętaj o zastosowaniu nowych zasad do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Od 1 stycznia 2017 r. masz trzy miesiące na zadeklarowanie VAT z tytułu WNT. Jeżeli nie zdążyłeś musisz zapłacić odsetki od zaległości podatkowej oraz ewentualną sankcję podatkową za nierzetelne rozliczenie VAT. Sprawdź, co w praktyce oznaczają te zmiany. Pamiętaj, że analogiczne zasady odliczania VAT obejmują również dostawę towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (m.in. import usług), oraz wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Dotychczasowe zasady odliczania VAT od WNT Prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej WNT jest powiązane z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji. Prawo do odliczenia powstaje bowiem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zasadniczo w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy). Reguła ta była jednak uzależniona od spełnienia przez podatnika dwóch ustawowych warunków. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 roku jako podatnik powinieneś był: otrzymać fakturę dokumentującą WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, oraz uwzględnić kwotę VAT należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Jeżeli pierwszy z warunków nie został spełniony (nie otrzymałeś faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy, natomiast wcześniej zgodnie z obowiązującą praktyką odliczyłeś podatek naliczony), miałeś obowiązek dokonać w bieżącym okresie rozliczeniowym korekty in minus uprzednio odliczonego VAT naliczonego (tj. odpowiednio pomniejszyć kwotę VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin trzech miesięcy). Po otrzymaniu faktury byłeś uprawniony do odwrócenia tej korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. odpowiedniego powiększenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał tę fakturę). Z kolei w odniesieniu do drugiego warunku nie obowiązywały do końca 2016 roku żadne ograniczenia czasowe. Można było zatem wykazać VAT należny z tytułu WNT we właściwej deklaracji podatkowej nawet po upływie kilku lat (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z upływu okresu przedawnienia), poprzez złożenie korekty deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy (w którym powstał obowiązek podatkowy), nie ponosząc przy tym żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych. Pomimo zwłoki w zadeklarowaniu VAT należnego nie powstawała zaległość podatkowa, gdyż w ramach tej samej korekty deklaracji mogłeś uwzględnić podatek do odliczenia (kwota VAT naliczonego = kwota VAT należnego). Dotyczy to również zwłoki w zadeklarowaniu VAT należnego z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem oraz wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa (przy czym transakcji tych nie dotyczy pierwszy z przedstawionych wyżej warunków, odnoszący się do otrzymania faktury w określonym terminie). W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń VAT za 2015 rok ujawniono nieprawidłowości polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniu VAT kilku faktur dokumentujących WNT, otrzymanych przez podatnika w lipcu 2015 roku. W wyniku weryfikacji dat wystawienia faktur oraz dat dokonania dostaw ustalono, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów powstał w czerwcu 2015 roku. Po zakończeniu kontroli podatkowej, we wrześniu 2016 roku podatnik odpowiednio skorygował rozliczenie VAT za czerwiec 2015 roku. W korekcie deklaracji podatnik uwzględnił zaległe transakcje, wykazując z tego tytułu VAT należny oraz VAT naliczony w tej samej kwocie. Korekta deklaracji była dla podatnika neutralna podatkowo (nie powstała zaległość podatkowa). Odliczenie VAT od WNT po zmianach Ogólna reguła dotycząca momentu powstania prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej WNT się nie zmieni. W dalszym ciągu prawo do odliczenia powstawać będzie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstanie obowiązek podatkowy. Nowelizacja ustawy o VAT nie przewiduje również żadnych zmian w zakresie: wymogu otrzymania faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy oraz zasad korygowania VAT naliczonego w przypadku opóźnień w wystawianiu/przesyłaniu faktur. Natomiast od 1 stycznia 2017 r. zaostrzeniu uległ drugi z warunków determinujących powstanie prawa do odliczenia, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Otóż obecnie poza koniecznością wyegzekwowania faktury od dostawcy w terminie trzech miesięcy musisz uwzględnić kwotę VAT należ- JUSTYNA KOWALIK doradca podatkowy, starszy konsultant w Accreo 3

4 Podstawa prawna: art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). nego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jesteś zobowiązany rozliczyć ten podatek, ale nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony (uwzględnisz VAT należny we właściwej deklaracji podatkowej w późniejszym terminie) jesteś uprawniony do odpowiedniego zwiększenia kwoty VAT naliczonego w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynie jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej). Praktyczne konsekwencje zmian W praktyce oznacza to, że możesz wykazać VAT należny z tytułu WNT we właściwej deklaracji podatkowej, bez negatywnych konsekwencji podatkowych, jedynie przez trzy miesiące. W przypadku złożenia w tym czasie korekty deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy, pomimo zwłoki w zadeklarowaniu VAT należnego, nie powstanie bowiem zaległość podatkowa, gdyż w dalszym ciągu możesz uwzględnić podatek do odliczenia w ramach tej samej korekty deklaracji (kwota VAT naliczonego = kwota VAT należnego). Natomiast po upływie trzech miesięcy nie jest już możliwe wykazanie podatku należnego i naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy. Nowe przepisy przewidują bowiem możliwość wykazania podatku do odliczenia wyłącznie w bieżącym okresie rozliczeniowym. W rezultacie, w związku z wsteczną korektą VAT należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, powstanie u Ciebie zaległość podatkowa. W takiej sytuacji jesteś zobligowany do zapłaty odsetek za zwłokę, a dodatkowo możesz zostać obciążony sankcją podatkową za nierzetelne rozliczenie VAT, jeżeli do ujawnienia nieprawidłowości dojdzie w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. UWAGA Analogiczne zasady odliczania VAT obejmą również świadczenie usług i dostawę towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, oraz wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa podatnika. W przypadku nieterminowego (także niezamierzonego) rozliczenia podatku z tytułu wskazanych rodzajów transakcji, przy których VAT należny jest równy VAT naliczonemu, w związku z późniejszym terminem odliczenia podatku, transakcje te przestaną być dla Ciebie w pełni neutralne podatkowo, co wpłynie na pogorszenie płynności finansowej przedsiębiorstwa. W czerwcu 2017 roku podatnik ZOX otrzymał od dostawcy fakturę dokumentującą WNT, wystawioną w maju 2017 roku. Po weryfikacji daty dokonania dostawy okazało się, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towa- rów powstał kilka miesięcy wcześniej w marcu 2017 roku. Niezwłocznie po otrzymaniu faktury (w czerwcu 2017 roku) podatnik odpowiednio skorygował rozliczenie VAT za marzec 2017 roku. Mając na uwadze, że nie upłynęły jeszcze trzy miesiące (liczone od końca marca 2017 roku), w korekcie deklaracji ZOX uwzględnił zaległą transakcję, wykazując z tego tytułu VAT należny oraz VAT naliczony w tej samej kwocie. Korekta deklaracji była dla podatnika neutralna podatkowo (nie powstała zaległość podatkowa). W wyniku weryfikacji własnych rozliczeń podatkowych firma BOLT zorientowała się, że omyłkowo nie uwzględniła w rozliczeniu VAT kilku faktur dokumentujących WNT otrzymanych w kwietniu 2017 roku. W wyniku weryfikacji dat wystawienia faktur oraz dat dokonania dostaw podatnik ustalił, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów powstał w marcu 2017 roku. Po wykryciu nieprawidłowości w lipcu 2017 roku firma odpowiednio skorygowała rozliczenie VAT za marzec 2017 roku. W korekcie deklaracji podatnik uwzględnił VAT należny z tytułu zaległej transakcji oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Mając na uwadze, że upłynęły już trzy miesiące (liczone od końca marca 2017 roku), BOLT mógł wykazać podatek do odliczenia w deklaracji za czerwiec 2017 roku, składanej do 25 lipca 2017 r. (alternatywnie w deklaracji za lipiec 2017 roku składanej do 25 sierpnia 2017 r., jeżeli podatnik wykrył błąd po upływie terminu na złożenie deklaracji za czerwiec 2017 roku). Korekta za okresy rozliczeniowe sprzed 2017 roku Pamiętaj, że do rozliczeń podatku z tytułu omawianych transakcji za okresy rozliczeniowe, przypadające przed 1 stycznia 2017 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 roku. Rozliczenie podatku zatem następuje na poprzednich zasadach. W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń VAT za 2015 rok ujawniono nieprawidłowości polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniu VAT kilku faktur dokumentujących WNT, otrzymanych przez podatnika w lutym 2015 roku. W wyniku weryfikacji dat wystawienia faktur oraz dat dokonania dostaw ustalono, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów powstał w styczniu 2015 roku. Po zakończeniu kontroli podatkowej w kwietniu 2017 roku podatnik odpowiednio skorygował rozliczenie VAT za styczeń 2015 roku. Pomimo upływu trzech miesięcy (liczonych od końca stycznia 2015 roku), w korekcie deklaracji podatnik wykazał z tytułu zaległych transakcji VAT należny oraz VAT naliczony w tej samej kwocie stosujący przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania, obowiązku podatkowego. Korekta deklaracji była dla podatnika neutralna podatkowo (nie powstała zaległość podatkowa). 4

5 Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów praktyczne wskazówki Pamiętaj, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów rozlicza tę transakcję jak krajową sprzedaż z tą różnicą, że kwota należnego VAT stanowi u niego podatek naliczony do odliczenia. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) za wynagrodzeniem dokonane w kraju rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego kraju UE niż państwo rozpoczęcia wysyłki (lub transportu). Nie ma przy tym znaczenia, czy wysyłka (transport) jest dokonywany przez dokonującego dostawy, nabywcę czy podmiot trzeci na ich rzecz. Warunkiem jest, aby nabywcą towarów był podatnik VAT (względnie podatnik podatku od wartości dodanej lub osoba prawna niebędąca podatnikiem), a nabywane towary mają mu służyć do wykonywania działalności gospodarczej. Dostawca także musi posiadać status podatnika VAT (lub podatnika podatku od wartości dodanej). Co ważne nie ma tu warunku, aby dostawca i nabywca byli zarejestrowani na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Warunki te nie muszą być spełnione w przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są nowe środki transportu. Zakup towaru od podatnika z UE to WNT W konsekwencji, jeśli towar jest zakupiony w innym kraju Unii, a następnie przywieziony do Polski, a ww. warunki podmiotowe są spełnione to mamy do czynienia z WNT. Jest to czynność opodatkowana w kraju. Polski podatnik powinien ją opodatkować, wyliczyć i odprowadzić (wykazać w deklaracji) podatek należny. Przy czym nabywca i dostawca muszą być podatnikami VAT (dostawca podatnikiem podatku od wartości dodanej, odpowiednik VAT). Spółka sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary zarówno w kraju, jak i w UE. W październiku kupiła w Niemczech używaną ciężarówkę, którą zamierza transportować towary. Zapłaciła za nią zł. Zakup ten powinna wykazać jako WNT. Podatek należny od tego nabycia zwiększy kwotę VAT naliczonego do odliczenia w tym okresie. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje jednak w przypadku, gdy dotyczy towarów nabywanych przez rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej, podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, oraz osoby prawne, które nie są podatnikami, jeżeli całkowita wartość WNT na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty zł. UWAGA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1506/10 uznał, że osoba prawna niebędąca podatnikiem VAT, która nabywa wewnątrzwspólnotowo towary przekraczające zł, musi zapłacić podatek od całej wartości towaru (nabycia), a nie tylko od nadwyżki (ponad zł). Podstawa opodatkowania przy WNT Podstawą opodatkowania przy WNT stosownie do art. 30a ustawy o VAT jest art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 tej ustawy. W konsekwencji jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów. Dodatkowo podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Dodatkowo przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się kwoty: udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; RAFAŁ KUCIŃSKI specjalista ds. podatku VAT 5

6 wartość zwróconych towarów i opakowań; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Natomiast do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli dostawa towaru nastąpiła w opakowaniu zwrotnym, a dostawca pobrał kaucję za to opakowanie lub określił taką kaucję w umowie. Obowiązek podatkowy przy WNT W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednak w praktyce zagraniczni kontrahenci nie zawsze przywiązują wagę do faktur. Zdarza się, że dokonując zakupu towaru od dostawcy unijnego, polski podatnik czeka miesiącami na fakturę dokumentującą transakcję. Jak zatem należy rozliczyć się z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy nie posiadamy dokumentu zakupu? Rozliczenie VAT przy braku faktury Brak otrzymania faktury przez nabywcę towarów w ramach transakcji WNT nie oznacza, iż powinien on czekać na dokument. Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów to nabywca jest podatnikiem. W związku z tym na nim ciąży obowiązek wykazania podatku należnego od transakcji. Zgodnie z ustawą o VAT, nawet jeżeli podatnik nabywający towar nie otrzyma faktury, to 15. dnia miesiąca następującego po tym, w którym dokonano dostawy towaru, ma obowiązek opodatkować transakcję i wykazać ją w deklaracji VAT za ten miesiąc. Ponieważ podatnik nie posiada dokumentu zakupu do celów wykazania wartości transakcji powinien wziąć pod uwagę np. złożone zamówienie, ofertę dostawcy lub korespondencję z dostawcą. Przedsiębiorstwo produkcyjne kupiło we Włoszech dużą partię tkanin do produkcji odzieży. Towar przyjechał do magazynu firmy 30 września, jednak kierowca nie posiadał faktury. Została ona dosłana em dopiero po miesiącu. W konsekwencji firma rozliczyła ten zakup w deklaracji za październik, gdyż obowiązek podatkowy od tego nabycia powstał 15 października. W praktyce może się jednak zdarzyć, że faktura dokumentująca zakup towaru od unijnego sprzedawcy zostanie dostarczona nabywcy z opóźnieniem. Wówczas w praktyce mogą wystąpić 3 sytuacje: 1. Faktura z datą wystawienia w miesiącu dokonania dostawy wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, co oznacza, że jeżeli podatnik rozliczył już WNT, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca po otrzymaniu towaru (jak np. w powyższym przykładzie) zobowiązany będzie skorygować deklarację VAT, jako że w rzeczywistości obowiązek podatkowy powstał miesiąc wcześniej. 2) Faktura z datą wystawienia w miesiącu następnym po dostawie między 1a 14. dniem tego miesiąca wówczas obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu następującym po dostawie, co oznacza, że jeżeli podatnik wykazał nabycie na dzień 15. dnia miesiąca po dostawie nie musi korygować deklaracji. Może być jednak do tego zmuszony za sprawą kursów walut zastosowanych przy przeliczeniu wartości transakcji (prawidłowym kursem jest bowiem średni kurs NBP z ostatniego dnia poprzedzającego moment powstania obowiązku podatkowego). 3) Faktura z datą wystawienia po 15. dniu miesiąca następującego po dostawie wówczas ma miejsce taka sama sytuacja, jak przy braku faktury, czyli obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, a nie w dacie wystawienia otrzymanej faktury. Nie ma potrzeby korygowania deklaracji, jako że obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po dostawie. Nie zmieni się również kurs przeliczeniowy w takiej sytuacji. WAŻNE Dokonując WNT, podatnik musi mieć na uwadze, że to na nim ciąży obowiązek opodatkowania zakupu. Nie ma tu znaczenia, że nie otrzymał od sprzedawcy faktury. Jeżeli dostawa została dokonana, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po tym, w którym dokonano dostawy towaru. Nabycie towaru rozliczane w walucie obcej W praktyce zazwyczaj mamy do czynienia z sytuacją, że kwoty na fakturze wystawionej przez podmiot zagraniczny (kontrahenta) przy WNT wykazane są w walucie obcej, np. euro. Kwoty wyrażone w walucie obcej na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej (kontrahenta) przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. 6

7 Rozliczenie WNT w deklaracji VAT Rozliczając WNT od kwoty zapłaconej kontrahentowi wykazanej na fakturze, przeliczonej zgodnie z kursem waluty obcej, należy obliczyć podatek należny. Stawka podatku, jaka obowiązuje (np. 8% lub 23%), zależy od rodzaju towaru i przypisanej mu stawki określonej w ustawie o VAT. W deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest rozliczane w części C Rozliczenie podatku należnego. Całą wartość nabyć wewnątrzwspólnotowych wpisujemy w wierszu (9) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w pozycji 23 podstawę opodatkowania, czyli kwoty zapłacone kontrahentowi, przeliczone na fakturze wewnętrznej (netto), w pozycji 24 obliczony według odpowiednich stawek podatek należny. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT kwota podatku należnego od WNT stanowi kwotę podatku naliczonego do odliczenia. A zatem podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów staje się podatkiem naliczonym. Oznacza to, że ta sama wartość podatku należnego stanowi jednocześnie wartość podatku naliczonego. Należy jednak pamiętać o zmianach w przepisach, jakie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Dotyczą one m.in. właśnie kwestii odliczania VAT w przypadku WNT. I tak w konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warunkiem jest jednak, aby podatnik: a) otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; b) uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu WNT, w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. UWAGA Kurs waluty obcej należy przeliczać, stosując kursy walut z dnia wystawienia faktury przez kontrahenta. W przypadku nieotrzymania w tych ww. terminach faktury dokumentującej dostawę towarów stanowiącą WNT, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Natomiast otrzymanie takiego dokumentu w terminie późniejszym upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał tę fakturę. Co ważne w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. W deklaracji w części D.2. Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt jeszcze raz rozliczamy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W zależności, czy podatnik nabył towary zaliczane do środków trwałych, czy towary pozostałe wartość transakcji rozliczamy odpowiednio w rubryce nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych pozycje 43 i 44 lub w rubryce nabycie towarów pozostałe pozycje 45 i 46. Korekta faktury przy WNT Niestety, nie ma żadnych szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do sposobu rozliczania doku- 7

8 mentów korygujących do WNT. Pojawiają się zatem wątpliwości, w którym miesiącu rozliczyć te korekty w tym, w którym wykazano VAT od pierwotnej transakcji, czy może w miesiącu wystawienia dokumentu korygującego (noty debetowej/kredytowej)? Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że sposób rozliczenia korekty do WNT zależy od okoliczności, jakie spowodowały konieczność dokonania tej korekty (wystawienia faktury/noty korygującej). Jeżeli, więc korekta jest wystawiona w związku z uznaniem reklamacji czy obniżeniem ceny w związku z udzieleniem rabatu, to powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania tej korekty. Stanowisko to potwierdził przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2014 r. (nr IBPP4/ /14/LG). Podobne stanowisko zaprezentował dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r. (nr IPPP3/ /13-2/LK). Stwierdził w niej, że sposób rozliczenia korekty do WNT nie jest uzależniony od tego, czy podatnik wystawia faktury wewnętrzne dokumentujące WNT (i korekty do tych faktur), czy nie (obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych istniał jedynie do końca 2012 r.). Obecnie żadne przepisy nie odnoszą się do faktur wewnętrznych, ale wystawianie takich dokumentów nie jest kwestionowane. Dokonanie korekty na bieżąco (czyli w miesiącu otrzymania faktury korygującej) jest właściwe również w przypadku, gdy ostateczna cena za zakupione towary znana jest dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej (gdy na fakturze pierwotnej zastosowano cenę szacunkową). Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r. (nr ILPP4/443-26/14-4/BA). Natomiast jeżeli korekta wystawiana jest w związku ze zwrotem towaru, to powinna być rozliczona w miesiącu dokonania tego zwrotu. Organy podatkowe uznają, że sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania dokumentów korygujących (faktury, noty) uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Tym samym, gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu WNT powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów. Tak uznał m.in.: dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. (nr IBPP4/ /14/PK). WAŻNE W sytuacji gdy korektę wystawiono z powodów błędów ilościowych w dostawie, korektę tę należy rozliczyć w miesiącu rozliczenia pierwotnej transakcji. Podobnie trzeba postąpić w przypadku, gdy korektę wystawiono z powodu błędnej ceny wykazanej w fakturze pierwotnej. Jeżeli bowiem wystawione przez dostawcę unijnego faktury (noty) korygujące związane są z pomyłką w cenie, tj. korekty faktur spowodowane są faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży, to podatnik powinien dokonać korekty obrotu i podatku z tytułu WNT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z korygowaną transakcją (co do zasady będzie to miesiąc wystawienia przez dostawcę unijnego faktury pierwotnej) i stosownie skorygować deklarację podatkową za ten miesiąc, stosując kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2014 r. (nr IBPP4/ /14/LG). WAŻNE Do przeliczenia korekty WNT organy podatkowe nakazują stosować taki kurs waluty, jaki był właściwy przy rozliczeniu pierwotnej transakcji. Interesuje Cię tematyka, o której jeszcze nie pisaliśmy? Zamów artykuł na ważny dla Ciebie temat. Napisz do nas rdp@wip.pl 8

9 Nie każda czynność związana z przekroczeniem granicy przez towary jest WNT Ustawodawca wymienia obszerną listę przypadków, w których wewnątrzwspólnotowe nabycie nie powstaje (tzn. nabycie towaru przez polski podmiot od podmiotu z kraju UE nie rodzi obowiązku opodatkowania i wykazania w deklaracji podatkowej). Poznaj je. Są nimi m.in. sytuacje wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (przy zachowaniu szczególnych warunków), a mianowicie: przywóz towarów przez siły zbrojne państw innych niż RP będących sygnatariuszami Traktatu Północnoatlantyckiego do użytku własnego takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych (jeżeli import tych towarów byłby zwolniony od podatku na mocy art. 45 ust. 1 pkt 9), przywóz towarów przeznaczonych do użytku służbowego i osobistego służb dyplomatycznych i organizacji międzynarodowych mających siedzibę lub placówkę na terytorium kraju, dostawa pełnomorskich środków transportu na rzecz armatorów morskich, a także części do tego sprzętu i wyposażenia, dostawa środków transportu lotniczego oraz części zamiennych i wyposażenia pokładowego przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dostawa towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, dostawa towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych głównie w transporcie międzynarodowym. UWAGA Z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów nie mamy do czynienia również w sytuacji, gdy u podatnika unijnego dokonującego sprzedaży czynność ta nie jest kwalifikowana jako dostawa towarów, w sytuacji gdy dostawcą jest podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej oraz gdy dostawa opodatkowana jest przez kontrahenta w systemie marży. Wyłączenie z opodatkowania WNT ma również miejsce, gdy nabywane towary są przez kontrahenta zagranicznego instalowane lub montowane na terytorium Polski z próbnym uruchomieniem lub bez niego (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W takim bowiem przypadku uznaje się, że miejscem dostawy jest miejsce, w którym następuje instalacja bądź montaż. W podobnych przypadkach mogą wystąpić dwie sytuacje: albo unijny dostawca ma na terytorium Polski siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkuje dostawę według stawek krajowych, albo Spółka z o.o. będąca czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, nabywa w Hiszpanii w marcu 2017 roku towary od podmiotu korzystającego ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej. Nabycia tego nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji gdy towary te będą sprzedawane na terytorium Polski, będą opodatkowane według stawek i zasad obowiązujących na terytorium Polski. też polski nabywca sam opodatkuje nabycie towaru, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Jak określa art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, WNT nie występuje również w sytuacji, gdy nabycie towarów dokonywane jest przez podmioty nieuprawnione do odliczania podatku naliczonego, rolników ryczałtowych do potrzeb działalności rolniczej, podatników, u których sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, osoby prawne niebędące podatnikami. Jest to wyłączenie podmiotowe, uzależnione od całkowitej wartości nabycia. Wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uprawniająca do wyłączenia od podatku VAT wynosi zł. Przy wyliczaniu tej kwoty nie uwzględnia się kwoty zapłaconego podatku od wartości dodanej, nabycia nowych środków transportu i wyrobów akcyzowych. Wyłączenie to będzie miało jednak miejsce, jeżeli całkowita wartość netto WNT na terytorium kraju nie przekroczyła również w poprzednim roku podatkowym kwoty zł (art. 10 ust. 2). Fundacja ADD nabyła towary z Niemiec o wartości zł. Fundacja wykonuje wyłącznie czynności statutowe, w związku z którymi nie ma prawa odliczać VAT. Nabycie to nie będzie zaliczane do WNT. W przypadku gdy suma obrotu z tytułu nabycia towarów od podatników z terytorium UE przekroczy kwotę zł, uznaje się, że od momentu przekroczenia tej kwoty ma miejsce opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 10 ust. 5 ustawy). Wyłączenie z katalogu WNT nie dotyczy przypadków nabycia nowych środków transportu oraz wyrobów akcyzowych, dla których bez względu na to, kto jest dostawcą i nabywcą, zawsze wystąpi opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie. dr KATARZYNA TRZPIOŁA wykładowca na Wydziale Zarządzania UW 9

10 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE PRAKTYCZNE KOMENTARZE NABYCIE EKSPERTÓW TOWARÓW Fundacja ADE nabyła w styczniu 2017 roku urządzenia z Niemiec o wartości zł, a następnie w kwietniu 2017 roku o wartości zł. Fundacja wykonuje wyłącznie czynności statutowe, w związku z którymi nie ma prawa odliczać VAT. Nabycie to nie będzie zaliczane do WNT dopóki jego wartość nie przekroczy kwoty zł. Kwota zł będzie w kwietniu stanowiła już WNT. Z kolei w myśl art. 12 ustawy o VAT przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 (przemieszczenie własnych towarów podatnika pomiędzy krajami UE), przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy: towary przewożone są czasowo z terytorium państwa unijnego na terytorium Polski; jest to możliwe wówczas, gdy towary są przemieszczane na terytorium kraju, gdzie zostaną wykonane na nich usługi polegające na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac; warunkiem jednak do takiego wyłączenia jest wywiezienie towarów po wykonaniu na nich usług z powrotem na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przywiezione, towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika lub na jego rzecz, przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium UE, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy na pokładach tych pojazdów, towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, towary mają być czasowo używane na terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu, towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła, przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym lub energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej. Z chwilą gdy ustaną okoliczności, o których mowa powyżej, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ujęcie WNT w księgach rachunkowych Do celów bilansowych kwotę zobowiązania wykazaną w walucie obcej w fakturze za WNT przelicza się po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień jego powstania. Sprawdź szczegóły. dr KATARZYNA TRZPIOŁA wykładowca na Wydziale Zarządzania UW Podstawa prawna: art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047). Ujęcie zobowiązania wobec dostawcy z tytułu WNT Wn Rozliczenie zakupu, Ma Rozrachunki z dostawcami. Przyjęcie towarów nabytych w ramach WNT może zostać zaksięgowane Wn Towary, Ma Rozliczenie zakupu. WAŻNE Zapisy księgowe dotyczące podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT mogą być dla uproszczenia dokonywane z pominięciem księgowania na koncie Rozliczenie zakupu : Wn VAT naliczony i jego rozliczenie, Ma Rozrachunki z tytułu VAT należnego. U podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT podatek należny z tytułu WNT stanowiący jednocześnie VAT podlegający odliczeniu można ująć w księgach zapisami: Ujęcie VAT należnego Wn Rozliczenie zakupu, Ma Rozrachunki z tytułu VAT należnego, Ujęcie VAT naliczonego Wn VAT naliczony i jego rozliczenie, Ma Rozliczenie zakupu. Jeśli kwota VAT należnego nie stanowi podatku naliczonego, gdyż brak jest związku zakupu towarów z czynnościami opodatkowanymi, to kwotę VAT należnego ujmuje się: Wn Podatki i opłaty lub konto zespołu 5, Ma Rozrachunki z tytułu VAT należnego. W momencie zapłaty zobowiązania z tytułu WNT mogą powstać różnice kursowe na zobowiązaniu między kursem waluty przyjętym do wyceny w dacie jego powstania a kursem zastosowanym w dniu jego zapłaty. Jeśli zapłata zostanie dokonana z rachunku walutowego prowadzonego przez jednostkę, mogą też powstać dodatkowo różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. 10

11 Pamiętaj, korekta WNT nie zawsze jest konieczna Praktyką jest udzielanie rabatów przez jednostki. Dotyczy to też transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sprawdź, kiedy należy dokonać korekty WNT z tytułu zmiany cen lub rabatów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W świetle art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Artykuł 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12. WAŻNE Pamiętać należy o art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawodawca nie przewidział reguł określających formalne obowiązki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania (wystawianie faktur korygujących). Nie stosuje się tu bowiem przepisów art. 29a ust ustawy o VAT. Wiąże się to z tym, że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż: W przypadku dokonania WNT: podatnik ma obowiązek dokonania rozliczenia podatku VAT należnego, niezależnie od posiadania dr KATARZYNA TRZPIOŁA wykładowca na Wydziale Zarządzania UW 11

12 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE PRAKTYCZNE KOMENTARZE NABYCIE EKSPERTÓW TOWARÓW faktury obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta, nie później niż 15. dnia miesiąca, po miesiącu, w którym dokonano dostaw (brak obowiązku posiadania faktury od kontrahenta wynika z obowiązku podatnika do rozliczenia VAT należnego podstawą opodatkowania jest kwota należna), podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, jeśli posiada fakturę (wymóg faktury wynika z korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia). Natomiast w przypadku korekty transakcji WNT: korekta podatku należnego, np. poprzez zwrócenie towarów czy udzielenie rabatu, możliwa jest bez posiadania faktury korygującej, ponieważ: przepisy nie przewidują w tym zakresie konieczności posiadania faktury korygującej, niemniej jednak podatnik powinien umieć udowodnić, że nastąpiła zmiana w pierwotnej transakcji WNT (np. dokumentacja owa z potwierdzeniem otrzymania zwrotu towaru przez kontrahenta), możliwe jest dokonanie obniżenia odliczonego podatku VAT naliczonego (pomniejszenie naliczonego) nawet gdy podatnik nie posiada faktury korygującej, ponieważ: dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika (inaczej niż rozliczanie podatku należnego, który jest obowiązkiem podatnika), dokonując obniżenia podatku VAT naliczonego, podatnik nie naraża się na uszczuplenie podatku w przypadku korekty in minus. WAŻNE Aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT, w przypadku rabatu posprzedażowego czy zwrotu towarów, właściwe jest uznanie tej czynności przez kontrahenta. Natomiast dokument taki jak faktura czy nota korygująca de facto stanowi potwierdzenie, że czynność ta została uznana (otrzymanie tych dokumentów nie jest wymogiem formalnym do skorygowania WNT). Taką rolę może pełnić także posiadane potwierdzenie akceptacji udzielenia rabatu czy zwrotu towarów. Taki sposób postępowania potwierdza interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2017 r., sygn. akt 3063-ILPP JNa, czy z 25 września 2014 r. wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt ILPP4/ /14-6/EWW. W tej ostatniej wskazano: (...) w sytuacji gdy Zainteresowany nie otrzyma dokumentu korygującego potwierdzającego zwrot towaru do kontrahenta zagranicznego, będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w momencie zwrotu towarów na podstawie zawartego przez strony porozumienia, które potwierdzać będzie akceptację kontrahenta na zwrot towaru. W powyższej interpretacji jako potwierdzenie akceptacji organ uznał zawarte przez strony porozumienie, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym funkcję tę niewątpliwie pełni posiadane przez niego potwierdzenie akceptacji dokonanych czynności. Brak jest podstawy prawnej, aby przyjmować, że w przypadku WNT korekta in minus może nastąpić dopiero w momencie otrzymania takiego potwierdzenia przez kontrahenta. Tak wynika z interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt IBPP2/ /08/RSz. Nawiązuje ona jeszcze do stanu prawnego, w którym istniał obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych, ale główna przesłanka jest nadal aktualna: Nabywca towarów powinien zatem wystawić wewnętrzną fakturę korygującą zmniejszającą wartość nabycia w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu (uzyskania rabatu, zwrotu towarów) bez względu na to, czy dana okoliczność została udokumentowana wystawieniem faktury korygującej przez zagranicznego kontrahenta, czy też innego dokumentu, który potwierdza rabat bądź zwrot wadliwego towaru. Zatem w sytuacji, gdy nabywca towarów nabył prawo do rabatu, a fakt ten został uzgodniony z kontrahentem, ustalono ostateczną kwotę rabatu przyznanego Wnioskodawcy oraz został on o tym fakcie i o wysokości przyznanego rabatu powiadomiony przez kontrahenta zagranicznego w formie pisemnej, fakt ten można uznać za wystarczającą przesłankę determinującą konieczność (a zarazem i termin) wystawienia wewnętrznej faktury korygującej. WAŻNE Należy wskazać, iż: zaistnienie przesłanki do korekty WNT przez polskiego podatnika powstaje na podstawie posiadanego potwierdzenia udzielenia rabatu sprzedażowego czy akceptacji zwrotu towarów, ani faktura korygująca, ani credit note nie są konieczne do wystawienia faktury wewnętrznej zmniejszającej podstawę opodatkowania, ponieważ zaistniała już przesłanka do korekty (potwierdzenie udzielenia rabatu), zatem prawo do korekty WNT nie jest uzależnione od wystawienia faktury korygującej przez zagranicznego dostawcę czy też innego dokumentu potwierdzającego zwrot towarów (np. credit note). Natomiast w przypadku podwyższających korekt podatku VAT kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów. Jeśli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (wystawieniu faktur dokumentujących dokonane przez kontrahenta zagranicznego dostawy) 12

13 Spółka ALFA jest w strukturze korporacji i zajmuje się sprzedażą i dystrybucją towarów do wszystkich jedenastu spółek córek na terenie całej Europy oraz do innych firm niepowiązanych z korporacją A (firm niezależnych). Dostawca z Czech wskazał obecnie, iż poziom marży dla sprzedaży dla tej spółki jest niższy od marży sprzedaży dla innych spółek w grupie kapitałowej, w związku z czym podjęto decyzje od podwyższeniu marży na sprzedawane ALFA towary. Zawarto porozumienie, z którego wynika, iż pierwotnie sprzedaż odbywałaby się na podstawie cen rynkowych ustalonych dla roku poprzedniego, a potem korygowanych półrocznie według bieżących analiz cen sprzedaży. Zakup towarów od czeskiego dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jakie rozwiązania powinny być zawarte w przypadku takiego porozumienia, aby prawidłowo rozliczyć korekty WNT? Problemem jest: czy w wypadku korygowania cen transakcyjnych w okresach półrocznych lub kwartalnych niezbędne byłoby odniesienie tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur) i dokonanie korekty deklaracji VAT złożonych w tym okresie, czy można byłoby rozliczyć bieżąco taką półroczną korektę w dacie otrzymania faktury korygującej? Otóż w wypadku korygowania cen transakcyjnych w okresach półrocznych nie trzeba tej korekty odnosić do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur za dostarczony towar) i dokonywać stosownych korekt deklaracji VAT za miesiąc, w którym towar, którego korekta dotyczy, został dostarczony do spółki ALFA i można będzie taką korektę rozliczyć jednorazowo w dacie otrzymania takiej faktury korygującej. Należy też rozważyć, czy dokonywanie korekt cen transakcyjnych możliwe by było wyłącznie w drodze korekty każdej faktury wystawionej/otrzymanej w danym korygowanym okresie rozliczeniowym, czy możliwa by była jednorazowa korekta za cały korygowany okres w drodze jednej faktury VAT odnoszącej się do stosownej umowy zawartej między stronami w tej sprawie? Możliwa jest korekta jednorazowa (jedną fakturą VAT) za cały korygowany półroczny okres, bez potrzeby korekty każdej otrzymanej w korygowanym okresie faktury, byleby korekta dokonana była na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami i usprawiedliwiona stosownymi wyliczeniami sprzedawcy w zakresie podstaw do korekty cen transakcyjnych za dany okres. zmianie ulegną wartości nabywanych towarów, krajowy podmiot otrzyma z tego tytułu fakturę korygującą. Jeśli korekta ta jest niezależna od polskiej spółki, nie ma ona na nią wpływu, to zmiana cen nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez spółkę zagraniczną. Oznacza to, iż polski podatnik nie będzie zobowiązany dokonywać stosownych korekt w deklaracji za okres, w którym rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu danych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Korekta wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów powinna zostać dokonana na bieżąco, na podstawie faktury korygującej wystawionej przez dostawcę towarów. Podwyższenie wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w sytuacji gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawie- niu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano daną fakturę korygującą. Dokonywanie korekt ceny transakcyjnych nie powinno odbyć się w drodze korekty każdej faktury otrzymanej w danym korygowanym okresie rozliczeniowym (wyłącznie), ponieważ możliwa będzie jednorazowa korekta za cały korygowany okres w drodze jednej faktury VAT. W przypadku korekty cen podwyższającej podstawę opodatkowania w WNT polski podatnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty cen transakcyjnych w drodze korekty każdej faktury otrzymanej w danym korygowanym okresie rozliczeniowym, będzie mógł tego dokonać jednorazowo na podstawie otrzymanej faktury korygującej od dostawcy zagranicznego. Telefoniczne pogotowie księgowego w każdą środę w godz PIN kwiecień 2755/maj 4803 Podstawa prawna: art. 5 ust. 1, art. 9, art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). 13

14 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE PRAKTYCZNE KOMENTARZE NABYCIE EKSPERTÓW TOWARÓW Aby było WNT, konieczne jest przemieszczenie towarów Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 9 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do nabycia własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), lecz także korzystanie z nabytych towarów. dr KATARZYNA TRZPIOŁA wykładowca na Wydziale Zarządzania UW Podstawa prawna: art. 9, art. 20 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 9 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) jest mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawo własności, lecz jako własność ekonomiczną. Jeśli dokonywane są sukcesywnie co roku dostawy partii zamówionych wzorników przez dostawcę, to spełniają definicję odrębnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nawet jeśli dostawy te są efektem zawartej długoterminowej umowy. Jak wskazał m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2017 r., sygn. akt 3063-ILPP PR: (...) z przemieszczeniem każdej z poszczególnych partii wzorników z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski wiąże się przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. W związku z tym każde dokonane nabycie stanowi odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę konkretnej partii towarów wzorników. Spółka winna zatem potraktować zakup każdej partii towarów jako odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać jego rozliczenia. Czasem zdarza się, iż wpłacana jest kontrahentowi zagranicznemu zaliczka. Tu podkreślić należy, iż w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz. UE L 189 z r., str. 1) ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1 3 oraz 5 7 ustawy VAT. Od tego momentu, ponieważ uchylono art. 20 ust. 7 ustawy dający podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego części zapłaty, odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego). WAŻNE Od 2013 roku w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy. Spółka na podstawie umowy długoterminowej na lata otrzymała w marcu 2017 roku jedną dostawę towarów z pięciu planowanych i uiściła dwie zaliczki (na pierwszą otrzymała fakturę, a na drugą nie otrzymała faktury). W kwietniu 2017 roku dostawca wystawił fakturę na całą wartość dostawy (pomniejszoną o zapłaconą zaliczkę, udokumentowaną fakturą), która została jednak wystawiona do celów statystycznych, w celu przekazania prawa własności wzorników. Wystawiona przez dostawcę faktura w kwietniu 2017 roku jest jedynie dokumentem wystawionym do celów statystycznych, który nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy VAT i nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przez spółkę danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Opodatkowaniu podlega jedynie wartość towarów otrzymanych w marcu 2017 roku. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostaw pozostałych czterech partii wzorników powstanie na podstawie ww. przepisu ustawy 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa towarów będących przedmiotem danego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z tytułu wpłaconych dwóch zaliczek niezależnie od tego, że jedna z nich została udokumentowana fakturą wystawioną przez dostawcę, a druga nie została udokumentowana, nie powstał obowiązek podatkowy. WAŻNE W przypadku gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem danej partii towarów uiszczana jest zaliczka na jej poczet i nie jest wystawiana faktura dokumentująca tę dostawę (jedynie jest wystawiany dokument do celów statystycznych), to wówczas obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa partii towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. 14

15 Sprawdź, jak rozliczyć WNT, do którego doszło przed 1 stycznia 2017 r. Jeśli w 2017 roku odkryłeś błąd polegający na nierozpoznaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które wystąpiło w firmie w 2016 roku, powinieneś do jego rozliczenia zastosować przepisy z przed nowelizacji, czyli obwoiązujące w 2016 roku. W odniesieniu do WNT czy importu usług kwoty VAT należnego są jednocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia od tych transakcji. Jednak powstanie prawa do odliczenia w stosunku do tych kwot uzależnione jest od uwzględnienia wartości podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej. Do końca 2016 roku, jeżeli następowało to z opóźnieniem, to prawo do odliczania powstawało wstecznie. Jednak z początkiem roku zasady te uległy zmianie. Obecnie prawo do odliczania jako kwot podatku naliczonego kwot podatku należnego, które nie zostały uwzględnione we właściwej deklaracji VAT, powstaje wstecznie tylko wtedy, jeżeli kwota podatku należnego zostanie uwzględniona we właściwej deklaracji VAT w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym (w odniesieniu do nabytych towarów lub usług) powstał obowiązek podatkowy (zob. art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Spóźnione wykazanie VAT w deklaracji W przypadku późniejszego uwzględnienia kwot podatku należnego we właściwej deklaracji VAT prawo do odliczania podatku naliczonego w stosunku do tych kwot powstaje na bieżąco (tj. w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej). Zmiana ta spowodowała, że u podatników rozpoznających wstecznie czynności z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT (wszystkie te, gdzie VAT należny jest jednocześnie podatkiem naliczonym) powstawać mogą zaległości podatkowe. Trzeba pamiętać o przepisie przejściowym Z przepisów wynika, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające pierwszy okres rozliczeniowy 2017 roku stosuje się przepisy art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 roku. W konsekwencji rozliczenie grudnia 2016 roku lub IV kwartału 2016 roku w zakresie odliczania podatku może być nadal dokonywane zgodnie poprzednio obowiązującymi zasadami. Możliwe jest więc odliczanie w drodze korekty jako kwot podatku naliczonego kwot podatku należnego rozpoznawanych z ponad trzymiesięcznym opóźnieniem. Z punktu widzenia przyporządkowania do okresów rozliczeniowych (do grudnia 2016 roku lub IV kwartału 2016 roku względnie wcześniejszych) istotna jest data powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności. Nowe przepisy dotyczą kwot podatku należnego dotyczących czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2017 r. Załóżmy, że w lutym 2017 roku w spółce dostrzeżony został błąd polegający na nierozpoznaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które wystąpiło w spółce w lipcu 2016 roku. Czy w tej sytuacji podatnik zobowiązany jest do stosowania nowych przepisów i odliczenia podatku należnego w bieżącej deklaracji VAT? W analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał w lipcu lub sierpniu 2016 roku. Prowadzi to do wniosku, że kwotę podatku należnego z tytułu tej czynności jako kwotę podatku naliczonego można odliczyć wstecznie (tj. w drodze korekty deklaracji VAT-7 za lipiec lub sierpień 2016 roku). Nie ma konieczności odliczania tej kwoty w bieżącej deklaracji VAT. TOMASZ KRYWAN doradca podatkowy, specjalista od podatku VAT Podstawa prawna: art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), art. 9 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). Masz pytanie? Napisz do naszego eksperta rdp@wip.pl 15