RZĄDOWE CENTRUM LEGISLACJI WICEPREZES Piotr Gryska

Transkrypt

1 Warszawa, dnia 20 maja 2015 r. RZĄDOWE CENTRUM LEGISLACJI WICEPREZES Piotr Gryska RCL.DPG.550.5/2015 Dot.: DD (6).2015 Pan Jarosław Neneman Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów W nawiązaniu do pisma z dnia 28 kwietnia 2015 r., przy którym skierowano do uzgodnień projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oraz w ślad za pismem RCL z dnia 4 maja 2015 r., Rządowe Centrum Legislacji uprzejmie zgłasza następujące uwagi do ww. projektu. I. Uwagi systemowe 1. W projektowanym art. 44c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej PIT, zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, m.in. listę państw i terytoriów zależnych lub terytoriów stowarzyszonych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów, do których będą miały zastosowanie przepisy art. 30a ust. 10 i art. 30b ust. 5c PIT (oraz odsyłający do tego aktu wykonawczego art. 306m ustawy Ordynacja podatkowa), oraz tych, do których będą miały zastosowanie przepisy art. 44d ust. 1 PIT (i odsyłający do tego aktu wykonawczego art. 305n ustawy Ordynacja podatkowa). Obecnie lista państw i terytoriów jest określona bezpośrednio w ustawie PIT (art. 30a ust. 10 i art. 30b ust. 5c) oraz ustawie Ordynacja podatkowa (art. 305n 1 pkt 2 i art. 306m 1 pkt 1 i 2). Projektowane upoważnienie w zakresie, w jakim odnosi się do art. 30a ust. 10 i art. 30b ust. 5c PIT budzi wątpliwości co do zgodności z art. 217 Konstytucji RP,

2 który stanowi zasadę wyłączności ustawy w sprawach prawa podatkowego. Rozporządzenie będzie określać listę państw i terytoriów, w których zapłacony podatek od przychodów (dochodów) podlega odliczeniu od kwoty obliczonego podatku. W ten sposób całkowicie uzależnia się od treści aktu podustawowego to, czy odliczenie takie będzie miało miejsce czy nie. Ustawa nie określa bowiem w tym zakresie żadnej zasady stosowania takiej ulgi. Trybunał Konstytucyjny w wielu swoich wypowiedziach podkreślał, że dopuszczalne jest korzystanie, w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji, z upoważnień ustawowych, jednak w rozporządzeniach mogą być regulowane wyłącznie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (np. wyroki z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06 i z dnia 27 lipca 2009 r. K 36/08). W uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 października 2007 r. SK 70/06 Trybunał podkreślał m.in., że konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Projektowane upoważnienie w zakresie, w jakim odnosi się do art. 44d ust. 1 PIT budzi wątpliwości w zakresie zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zauważyć należy, że brak jest ogólnej regulacji co do państw, jakich ma dotyczyć obowiązek informacyjny regulowany w art. 44d ust. 1 PIT. W konsekwencji projektowane upoważnienie ma charakter blankietowy. Ponadto wskazać należy, że upoważnienie ustawowe ma dość ogólnie określoną wytyczną dotyczącą treści aktu odsyłającą zakresowo do prawa Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, co może budzić wątpliwości w zakresie zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo wskazać należy, że odesłanie w art. 305n 1 pkt 2 i art. 306m 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa do treści aktu wykonawczego z innej ustawy (PIT) spowoduje, że brak będzie możliwości uregulowania w tym akcie wykonawczym modyfikacji niezbędnych (istotnych) dla celów ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem zakres państw wskazany w obecnie obowiązujących przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie pokrywa się z zakresem państw obecnie wskazanych w PIT. Zachowanie takiego zróżnicowania nie będzie możliwe przy proponowanym w projekcie zastosowaniu techniki odesłania. 2. W projektowanym upoważnieniu ustawowym z art. 25a ust. 7 PIT i analogicznego przepisu art. 9a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej 2

3 CIT, należałoby doprecyzować wytyczne dotyczące treści aktu, bowiem odesłanie do bliżej niesprecyzowanych wytycznych OECD w obu przepisach jest rozwiązaniem zbyt ogólnym. W postanowieniu z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt U 6/07 Trybunał Konstytucyjny (w odniesieniu do przepisów o podobnym stopniu ogólności) stwierdził, że ( ) nie można zaakceptować sytuacji, gdy wytyczne odsyłają do bliżej niesprecyzowanych uzgodnień dokonanych z Komisją Europejską czy ogólnie określonych przepisów Unii Europejskiej, ( ) Mogłoby to prowadzić do tworzenia upoważnień blankietowych. W ocenie RCL, należałoby przynajmniej doprecyzować zakresowo, o jakie wytyczne OECD chodzi w ww. przepisach upoważniających. Analogiczna uwaga odnosi się także do art. 27 ust. 10 CIT. 3. W projektowanym art. 22c CIT wprowadzono klauzulę przeciwko nadużyciom polegającą na ograniczeniu możliwości skorzystania z preferencji podatkowych przysługujących spółkom dominującym i zależnym przez wyłączenie możliwości stosowania zwolnień przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 CIT. W ocenie RCL przepis ten zawiera zbyt ogólną przesłankę odsyłającą do uwzględnienia stosownych faktów i okoliczności przy ocenie, czy umowa, transakcja lub inna czynność prawna odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą. W celu zapewnienia określoności i proporcjonalności projektowanej regulacji, przepis wymaga zatem doprecyzowania przez wskazanie, jakie fakty i okoliczności należy uwzględnić przy stosowaniu tej klauzuli. 4. Zwolnienie od podatku dochodowego uposażeń funkcjonariuszy organizacji międzynarodowych wynika bezpośrednio z umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 82 PIT jedynie, jak wskazano w uzasadnieniu projektu, potwierdza prawo do zwolnienia. Zaproponowana nowelizacja ww. przepisu wprowadza jako warunek zwolnienia posiadanie zaświadczeń potwierdzających status funkcjonariusza takiej organizacji, co nasuwa wątpliwości w kontekście zgodności z umowami międzynarodowymi. Przepis ten pośrednio nakłada bowiem na organizacje międzynarodowe obowiązek wystawiania takich zaświadczeń dla celów zwolnień podatkowych określonych prawem polskim. Prawo to nie wydaje się być właściwym źródłem takich obowiązków. Do potwierdzenia takiego statusu w związku ze wskazanym w uzasadnieniu projektu odstąpieniem od prowadzenia wykazu takich 3

4 funkcjonariuszy wystarczającym byłoby przykładowo uregulowanie, że osoby te posiadają dokumenty świadczące o tym, że są funkcjonariuszami danej organizacji. 5. W przekazanym projekcie, w szczególności w art. 25a PIT oraz art. 9a CIT, niezbędne jest doprecyzowanie przepisów, w których przeniesiono z dyrektywy sformułowania i pojęcia niemające swoich odpowiedników w siatce pojęciowej ustawy, do której są wprowadzane (np. dokumenty mające istotny wpływ na transakcje w art. 25a ust. 2b pkt 2 lit. e, opis analizy aktywów, funkcji i ryzyk w art. 25a ust. 2b pkt 2 lit. f, czy opis analizy danych porównawczych w art. 25a ust. 2b pkt 2 lit. i). II. Uwagi szczegółowe 1. W art. 25a ust. 1 PIT (art. 9a ust. 1 CIT) proponuje się doprecyzowanie momentu powstania obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Taki obowiązek ma powstać, gdy przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w roku podatkowym równowartość euro. Jednocześnie obowiązek ten odniesiono do transakcji (zdarzeń) od początku roku podatkowego bez wskazania, o który rok podatkowy chodzi. Mając na uwadze warunek przekroczenia w danym roku podatkowym wskazanego progu przychodów lub kosztów, wydaje się, że obowiązek sporządzenia dokumentacji może powstać dopiero od początku roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym przekroczono wskazany próg. W kontekście wprowadzenia ww. progu, skorygowania wymaga wprowadzenie kolejnego progu euro w art. 25a ust. 2b pkt 2 PIT (art. 9a ust. 2b pkt 2 CIT). Wbrew intencji wyrażonej w uzasadnieniu projektu (str. 11), próg ten został wprowadzony w części wspólnej odnoszącej się do całego pkt 2 a nie wyłącznie do jego części (lit. i). W konsekwencji, do czasu osiągnięcia takiego progu dokumentacja podatkowa transakcji z podmiotami powiązanymi nie obejmowałaby opisu takich transakcji. 2. W art. 25a ust. 1b PIT (art. 9a ust. 1b CIT) proponuje się, by obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej miał zastosowanie do podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 PIT 4

5 (art. 4a pkt 14 CIT) określenie spółka niebędącą osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W kontekście ww. definicji, użycie w art. 25a ust. 1b PIT (art. 9a ust. 1b CIT) określenia forma spółki niebędącej osobą prawną wymaga zatem wyjaśnienia i stosownej modyfikacji zapewniającej spójność siatki pojęciowej ustawy. 3. W projekcie ustawy wprowadzono (m.in. w art. 44c ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 3 PIT) pojęcie przedsięwzięcia, które implementuje pojęcie trustu lub innej konstrukcji prawnej z dyrektywy 2003/48/UE (zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy za przedsięwzięcie uznane są także trusty). Zaproponowany sposób implementacji bazuje na wiernym przeniesieniu na grunt ustawy konstrukcji językowej z dyrektywy, czego efektem jest sformułowanie: podmiot lub przedsięwzięcie. Wskazuje ono na znaczenie podmiotowe pojęcia przedsięwzięcia, co potwierdza przypisanie przedsięwzięciu cech podmiotu w innych przepisach (np. w art. 44c ust. 1 pkt 3 lit. e PIT jest mowa o udokumentowaniu przez przedsięwzięcie pewnych okoliczności). Takie (podmiotowe) rozumienie określenia przedsięwzięcie jest jednak niespójne nie tylko z jego podstawowym (słownikowym) znaczeniem (projekt, działanie podjęte w jakimś celu), ale też z rozumieniem tego określenia w innych przepisach ustawy (np. w art. 8 ust. 1 PIT jest mowa o przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia). Należy też zauważyć, że określenie podmiot ma najszerszy podmiotowy zakres znaczeniowy. Użycie sformułowania podmiot lub przedsięwzięcie (a nie podmiot, w tym przedsięwzięcie) wskazuje zatem, że chodzi jednak o taką konstrukcję, która nie musi być podmiotem. W takim jednak przypadku nie można byłoby takiego przedsięwzięcia personalizować (na projekt, czy działanie nie można nałożyć wymogu udokumentowania czegokolwiek). 4. W art. 44c ust. 1 pkt 7 lit. b PIT wprowadzono określenie stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej. Jak się wydaje, określenie to wynika z art. 1a lit. c (i) dyrektywy 2003/48/WE, w którym jest mowa o stałym adresie osoby fizycznej czy powiernika. Należy jednak zauważyć, że w ustawie występuje obecnie określenie miejsce zamieszkania. Wprowadzenie w tej samej ustawie nowego określenia odnoszącego do miejsca zamieszkania, oznaczać będzie użycie go w innym znaczeniu. Wyjaśnienia zatem wymaga rozumienie określenia miejsce zamieszkania w obecnie obowiązujących przepisach (czy nie jest użyte w rozumieniu stałego pobytu), a w 5

6 konsekwencji dokonanie korekty terminologii (ujednolicenie) bądź uzasadnienie wprowadzenia zróżnicowania terminologicznego. Analogiczna uwaga dotyczy art. 44e ust. 1 pkt 2 i 3 PIT. 5. W art. 44d ust. 3 PIT wskazano, że w odniesieniu do podmiotu gospodarczego, który dokonuje wypłaty lub zabezpieczenia wypłaty odsetek na rzecz pośredniego odbiorcy ma zastosowanie odpowiednio przepis ust. 1 tego artykułu. Zakres stosowania tego przepisu wymaga doprecyzowania (czy zamierzone jest zastosowanie tylko regulacji dotyczących wzoru informacji i terminu jej przekazania, czy też np. również obowiązków informacyjnych wobec organu podatkowego). Ponadto projektowane w art. 44d ust. 9 PIT upoważnienie do określenia wzoru imiennych informacji należałoby uzupełnić o pośredniego odbiorcę, o którym mowa w ust. 4 tego artykułu, oraz ewentualnie o ww. podmiot gospodarczy, jeżeli intencją projektodawcy jest by podmiot ten składał imienne informacje na określonym wzorze. 6. W art. 44d ust. 1 pkt 2 PIT wskazano, że podmiot wypłacający jest obowiązany przesłać imienne informacje o wypłacie odsetek lub o zabezpieczeniu takiej wypłaty w formie dokumentu elektronicznego, przy czym forma taka nie została w projekcie sprecyzowana. Dalsze przepisy projektu odnoszą się już natomiast do sposobu przekazywania informacji a nie jej formy, np. pośredni odbiorca przekazuje takie informacje za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 44d ust. 5 PIT). Proponuje się więc ujednolicenie ww. przepisów przez określenie sposobu przekazywania dokumentu a nie jego formy, tym bardziej, że uzasadnienie projektu ustawy (str. 17) odnosi się do składania przedmiotowych informacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (a nie w formie dokumentu elektronicznego). Jeżeli jednak intencją przepisu nie jest określenie sposobu przekazywania informacji, lecz wymaganej formy dokumentu wskazane byłoby jej doprecyzowanie. 7. Zgodnie z art. 44d ust. 2 pkt 1 PIT w określonym przypadku za wypłatę odsetek uznaje się całość wypłaconej kwoty. Przepis ten odsyła do art. 44c ust. 1 pkt 4 lit b PIT, zgodnie z którym za wypłatę odsetek uznaje się przychód (dochód) wypłacony, uzyskany, w tym postawiony do dyspozycji, lub zapisany na rachunku. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy art. 44d ust. 2 pkt 1 nie powinien również odnosić się do 6

7 wszystkich mogących wystąpić form wypłaty odsetek w tym przypadku (wypłacenia, uzyskania, postawienia do dyspozycji, zapisania na rachunku). 8. W art. 44d ust. 6 PIT doprecyzowano, przez jaki czas pozostają w mocy obowiązki pośredniczącego odbiorcy, w przypadku gdy uzyskuje on w późniejszym okresie prawo do całości lub części aktywów skutkujących wypłatą odsetek lub do innych aktywów stanowiących taką wypłatę. W uzasadnieniu projektu ustawy (str. 18) wskazano, że w przypadku dokonania wypłaty całości odsetek na rzecz tej osoby fizycznej przed upływem wskazanego terminu (10 lat) obowiązki te wygasają. Taka regulacja nie wynika jednoznacznie z przepisu ustawy. Jeżeli jej wprowadzenie jest objęte intencją projektodawcy, proponuje się doprecyzowanie w tym zakresie projektu ustawy. 9. Uregulowane projektowanymi przepisami obowiązki informacyjne spoczywają na podmiocie wypłacającym (art. 44d ust. 1 PIT), innym podmiocie gospodarczym (art. 44d ust. 3 PIT) oraz pośrednim odbiorcy (art. 44d ust. 4 PIT). W związku z projektowanymi zmianami Kodeksu karnego skarbowego, rozważenia wymaga uzupełnienie zakresu podmiotowego art ustawy Kodeks karny skarbowy przez wskazanie w tym przepisie również podmiotu gospodarczego, o którym mowa w art. 44d ust. 3 PIT. Tylko ten podmiot może bowiem naruszyć obowiązek wskazany w tym przepisie (przywołanym już w art. art ustawy Kodeks karny skarbowy). Należy też zauważyć, że w art b ustawy Kodeks karny skarbowy objaśniono tylko określenie pośredni odbiorca. Rozważenia zatem wymaga, czy nie należy w analogiczny sposób wyjaśnić określenia podmiot wypłacający oraz ww. podmiot gospodarczy. 10. Mając na uwadze zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe zmiany dotyczące obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (art. 25a PIT i art. 9a CIT), rozważenia wymaga doprecyzowanie przepisów przejściowych w zakresie sporządzania tej dokumentacji podatkowej. Przykładowo wydaje się zasadnym uregulowanie w przepisie przejściowym, do jakiego roku podatkowego odnieść przesłankę powstania obowiązku prowadzenia dokumentacji (przekroczenie progu euro). W razie odniesienia tej przesłanki np. do roku podatkowego 2015, zmieniony obowiązek powstałby bowiem z dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. z dniem 1 stycznia 2016 r. Możliwość dostosowania się do zmiany (realizacji takiego obowiązku) przy 7

8 uwzględnieniu dodatkowo konieczności wydania aktów wykonawczych, które doprecyzują ten obowiązek (art. 25a ust. 7 PIT i art. 9a ust. 7 CIT) oraz niedającego się przewidzieć okresu vacatio legis może budzić istotne wątpliwości. W ocenie RCL, art. 8 projektu ustawy nie reguluje w sposób precyzyjny i kompleksowy kwestii dotyczących sporządzania dokumentacji podatkowej. 11. Przepis art. 7 projektu ustawy należy doprecyzować, tak by wynikało z niego, jakich spraw wszczętych i niezakończonych on dotyczy zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy ma on dotyczyć dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi. 12. W odniesieniu do art. 8 projektu wskazać należy, że błędnie odniesiono się do roku podatkowego innego niż kalendarzowy w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Projekt wymaga dopracowania redakcyjno-legislacyjnego na etapie komisji prawniczej, w szczególności: wyeliminowania odesłań kaskadowych (przykładowo w art. 25a ust. 2e i 3d PIT i art. 9a ust. 2e i 3d CIT), doprecyzowania przepisów wykorzystujących odesłania (przykładowo w art. 25a ust. 1 czy art. 44c ust. 2 pkt 1 PIT), korekty siatki pojęciowej (przykładowo w art. 25a ust. 2c PIT i art. 9a ust. 2c CIT wprowadzono pojęcie podmiotu, podczas gdy zgodnie z projektowanym przepisami obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, jak również zeznania rocznego, spoczywa na podatniku ), korekty odesłań (przykładowo w art. 27 ust. 10 CIT wydaje się że właściwym jest odesłanie do ust. 8, zamiast do ust. 5; sprawozdanie, o którym mowa w ust. 5, ma zostać bowiem uregulowane w akcie wykonawczym wydawanym na podstawie dodawanego ust. 7 tego artykułu), korekt językowych (przykładowo w art. 9a ust. 2g CIT wyrazy przez podatnika sporządzający proponuje się zastąpić wyrazami przez podmiot (podatnika) sporządzający tak jak w dodawanym ust. 2c pkt 1, do którego ust. 2g odsyła). 8

9 Uzasadnienie projektu wymaga uzupełnienia w zakresie przedstawienia skutków prawnych (przyczyn wprowadzenia) wszystkich istotnych zmian stanu prawnego. W szczególności, w ocenie RCL, takiego uzupełnienia wymaga uzasadnienie w odniesieniu do art. 45 ust. 10 PIT i art. 27 ust. 6 CIT (przesłanki konieczności wyłączenia stosowania art pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz do art. 44d PIT co do zróżnicowania terytorialnego zakresu stosowania przepisów dotyczących informacji o wypłatach odsetek (przepis art. 44d ust. 1 PIT dotyczy podmiotów, które mają miejsce zamieszkania w państwie członkowskim UE lub w państwie lub na terytorium określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 44c ust. 5 PIT, zaś art. 44d ust. 3 PIT dotyczy podmiotów mających miejsce faktycznego zarządu w państwie członkowskim UE, a ust. 7 tego artykułu odsyła do przepisów także państw należących do EOG). Informuję również, że pełna ocena prawidłowości skonstruowania przepisów upoważniających i zupełności powiązanych z nimi przepisów materialnych będzie możliwa po nadesłaniu wstępnych projektów aktów wykonawczych. Piotr Gryska Wiceprezes Rządowego Centrum Legislacji /-podpisano bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu/ Sprawę prowadzi: Agnieszka Fulko tel Cezary Jarosiński tel