Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa w sprawozdaniach zewnętrznych

Transkrypt

1 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 65 (121), SKwP, Warszawa 2012, s Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa w sprawozdaniach zewnętrznych Arleta Szadziewska Wprowadzenie Za głównych sprawców rosnącej degradacji i zanieczyszczenia środowiska przyrodniczego 1 są uważane w szczególności przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą. Ich funkcjonowanie jest bowiem związane z bezpośrednim użytkowaniem zasobów przyrodniczych rozumianych nie tylko jako surowce mineralne czy nośniki energii, ale również jako przestrzeń geograficzna i zdolność asymilacyjna środowiska przyrodniczego (Czaja, Becla, 2007, s. 238). Dlatego też podmioty gospodarcze, korzystając z zasobów i walorów środowiska przyrodniczego, powinny ponosić koszty ich wykorzystania. Jednakże sytuacja ta nie zawsze ma miejsce, co wynika z podanych poniżej przyczyn (Czaja, Becla, 2007; Jeżowski, 2007; Kruk, 2010; Famielec, 1999). 1. Funkcje i zasoby środowiska często należą do dóbr nierynkowych 2, co oznacza, że nie są do nich odnoszone rynkowe miary wartości, tj. ceny. Taki stan rzeczy powoduje trudności związane z ustalaniem wartości ekonomicznej poszczególnych elementów środowiska przyrodniczego. Do tej pory nie wypracowano jednej, uniwersalnej i optymalnej metody służącej do ich wyceny. Każda zawiera bowiem uproszczenia przyczyniające się do zaniżania całkowitej wartości poszczególnych zasobów i usług środowiskowych bądź pomijania niektórych ich elementów. Ponadto na pojawianie się problemów związanych z ustalaniem wartości ekonomicznej środowiska przyrodniczego mają wpływ jego różnorodność, złożoność oraz odmienne funkcje, jakie pełnią poszczególne jego elementy. 2. Brakuje z jednej strony dokładnych informacji o oddziaływaniach środowiskowych (na przykład takich, jak: emisja pyłów, substancji gazowych i aerozoli do Dr Arleta Szadziewska, adiunkt, Katedra Rachunkowości, Uniwersytet Gdański ( arletasz@gnu.univ.gda.pl). 1 Przez termin ten należy rozumieć ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, Dz.U. 2001, nr 62, poz. 627 z późn. zm. 2 Rynkowa wartość dóbr jest określana wskutek relacji pomiędzy popytem a podażą zachodzących na rynku. Nierynkowa wartość dotyczy dóbr, które nie odnoszą się do realnego rynku jest to wartość, jaką konsument przypisuje konkretnemu dobru. Obejmuje ona wartość użytkową oraz nieużytkową. Zob. szerzej: Kruk (2010, s ).

2 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 46 Arleta Szadziewska powietrza, emisja hałasu), ich skutkach ekonomicznych, zdrowotnych i przyrodniczych, a z drugiej rozeznania wielkości posiadanych zasobów przyrodniczych. 3. Zasoby i walory środowiska mają często charakter dóbr publicznych. Oznacza to, że dane dobro środowiskowe nie może być praktycznie wyłączone z obszaru użytkowania jakiejkolwiek innej jednostki, która chce być również konsumentem tego dobra (zasada niewyłączności). Ponadto mogą z nich korzystać zarówno osoby skłonne za nie zapłacić, jak i ci, którzy tego nie czynią (tzw. pasażerowie na gapę). W związku z tym potrzeby na dobra i usługi środowiskowe nie mogą być wyrażane za pośrednictwem rynku, na którym działają siły popytu i podaży (zasada niekonkurencyjności). Powoduje to konieczność ustalenia zasad korzystania z walorów i zasobów środowiska przyrodniczego, co ma przyczyniać się do racjonalnego nimi gospodarowania i podejmowania działań mających na celu ich ochronę. 4. Brakuje szczegółowych rozwiązań związanych z identyfikacją, pomiarem, grupowaniem, rozliczaniem i prezentacją w sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw kosztów środowiskowych powstających wskutek prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Uwzględniając wskazane przyczyny, należy zauważyć, że w rachunku ekonomicznym przedsiębiorstw znajdują odzwierciedlenie tylko te koszty wykorzystania zasobów i walorów środowiska przyrodniczego, które są związane z osiąganiem przez nie wyników finansowych. Natomiast koszty środowiskowe powstające wskutek nieekwiwalentnego niszczenia i użytkowania elementów środowiska przyrodniczego nie są uwzględniane w kosztach własnych jednostek gospodarczych bądź podlegają internalizacji w minimalnej wielkości. Na włączenie tego typu kosztów do rachunku ekonomicznego mają przede wszystkim wpływ stosowane przez państwo określone instrumenty ochrony środowiska 3, w tym ekonomiczne. Ich wykorzystanie ma prowadzić do ograniczania uciążliwości prowadzonej w przedsiębiorstwach działalności, a tym samym do utrzymania założonego poziomu jakości środowiska przyrodniczego. Wynika to z oddziaływania tych narzędzi na poziom powstających w podmiotach gospodarczych przychodów i kosztów. Obserwowany obecnie wzrost wykorzystania instrumentów ochrony środowiska w polityce ekologicznej państwa powoduje konieczność podejmowania w jednostkach działań mających na celu likwidację nie tylko skutków, ale również przyczyn powstawania zanieczyszczeń. Jednakże jest to związane z dostępem do informacji ekologicznych 4 o odpowiedniej jakości i użyteczności. Przede wszyst- 3 Zdaniem G. Dobrzańskiego (2010, s ) są to narzędzia o charakterze norm sterujących, określających zadania, kierunki i sposoby działania w zakresie ochrony środowiska. Zalicza się do nich: instrumenty oddziaływania bezpośredniego (prawno-administracyjne, nakazowo-zakazowe, command-and-control, CAC), oddziaływania pośredniego (ekonomiczne), dobrowolne (zdecentralizowane) oraz oddziaływania społecznego (perswazyjne). 4 Pod tym pojęciem należy rozumieć każdą informację, która w określony sposób dotyczy aktualnego stanu środowiska przyrodniczego (jego jakości czy wpływu firmy) oraz stanu pożądanego (Czaja, Becla, 2007, s. 303).

3 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa kim zaś ważne są dane dotyczące kosztów środowiskowych, których znajomość jest podstawą racjonalnego i efektywnego wykorzystania posiadanych przez podmioty zasobów oraz przeciwdziałania powstawaniu szkód w środowisku przyrodniczym (Szadziewska, 2010). Celem artykułu jest przedstawienie: interpretacji pojęcia i zakresu kosztów środowiskowych powstających w wyniku działalności jednostek gospodarczych, odzwierciedlenia kosztów środowiskowych w systemach rachunku kosztów podmiotów gospodarczych oraz sposobów ich klasyfikacji na podstawie przeprowadzonych badań ankietowych 5, możliwości prezentacji kosztów środowiskowych w sprawozdawczości zewnętrznej przedsiębiorstw. 1. Pojęcie i zakres kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Koszty środowiskowe stanowią kategorię o złożonym charakterze, co powoduje pojawianie się różnych interpretacji tego terminu zarówno w praktyce, jak i w literaturze przedmiotu. Początkowo kategoria ta była utożsamiana z pojęciem kosztów zewnętrznych, które pojawiły się na początku ub. wieku pod postacią efektów zewnętrznych 6 lub kosztów społecznych w pracach K.W. Kappa, A. Marshalla oraz A.C. Pigou (Seidel, 2005, s. 363). Koszty środowiskowe w tym kontekście wynikały z działalności przedsiębiorstwa, ale były ponoszone przez osoby nieuczestniczące bezpośrednio w produkcji, konsumpcji lub wymianie danego dobra (Schaltegger, Müller, Hindrichsen, 1996, s ). Nie zostały one bowiem 5 Badania zostały przeprowadzone przez autorkę artykułu w 2008 r. na terenie województwa pomorskiego w ramach realizowanego projektu pt. Koszty ochrony środowiska w systemach rachunku kosztów przedsiębiorstw przemysłowych w Polsce, finansowanego ze środków BW. Łącznie przebadano 65 przedsiębiorstw dużych i średnich należących do następujących sekcji według PKD: D (Przetwórstwo przemysłowe), E (Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę) i F (Budownictwo). Jednostki do badania wyróżniono za pomocą wyboru kwotowego, tj. nieprobabilistycznej (nielosowej) techniki pobierania próby. Techniki nieprobabilistyczne to takie, w których nie stosuje się procedur losowania dających jednakową szansę wyboru każdej jednostce populacji, lecz inne procedury, oparte przede wszystkim na subiektywnej ocenie badacza lub na wyborze na chybił trafił. Do nielosowych technik wyboru próby zalicza się między innymi wybór przypadkowy, celowy oraz kwotowy, którego celem jest uzyskanie założonej z góry struktury próby ze względu na wyróżnione charakterystyki (Szreder, 2004, s. 45). Szerszy opis wyników badań zawierają prace: Szadziewska (2009a); Szadziewska (2009b). 6 Efekty te pojawiają się zawsze wtedy, gdy do funkcji produkcji danego podmiotu gospodarczego wchodzą zmienne niebędące nakładami czynnika w sensie fizycznym, ale będące skutkiem działalności innych podmiotów. Mogą one przyjmować postać: dodatnich efektów zewnętrznych, gdy jakiś podmiot poprzez swoje działania wyrządza innym pewną przysługę, przy czym nie jest w stanie przywłaszczyć sobie całej jej wartości, ujemnych efektów zewnętrznych, gdy dany podmiot wyrządza innym jakąś szkodę, nie płacąc za to żadnego odszkodowania (Blaug, 2000, s. 391).

4 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 48 Arleta Szadziewska zinternalizowane w rachunku ekonomicznym jednostki gospodarczej powodującej powstawanie tych kosztów, lecz obciążały środowisko, społeczeństwo lub inne podmioty. Następnie termin ten odnosił się do kosztów ochrony środowiska interpretowanych wąsko jako koszty wynikające z zakupu i eksploatacji tzw. urządzeń końca rury 7. Jednakże wraz ze wzrostem działań mających na celu ochronę środowiska pojęcie to uległo rozszerzeniu, obejmując również koszty dotyczące monitoringu zanieczyszczeń, utrzymania laboratoriów fizyczno-chemicznych, dokumentacji, administracji oraz edukacji i szkoleń 8. Obecnie pod pojęciem kosztów środowiskowych 9 należy rozumieć koszty zewnętrzne oraz wewnętrzne, które powstają w związku z niszczeniem i ochroną środowiska przyrodniczego (Jasch, 2003, s. 669). Niemniej w działalności przedsiębiorstw znajdują odzwierciedlenie 10 : koszty wewnętrzne, do których zalicza się koszty bieżące ochrony środowiska oraz nakłady inwestycyjne na przedsięwzięcia z zakresu ochrony środowiska; tylko zinternalizowane przez odpowiednie instrumenty stosowane w polityce ekologicznej państwa koszty zewnętrzne; natomiast pozostałe koszty zaliczane do tej grupy nie są ujmowane w rachunku ekonomicznym organizacji. Zakres pojęciowy kosztów środowiskowych powstających w przedsiębiorstwie prezentuje rysunek 1. 7 Do urządzeń tych zalicza się urządzenia do zanieczyszczania pyłów, do neutralizacji zanieczyszczeń gazowych, kanalizacji i oczyszczalni ścieków, do odkażania gleb, zamkniętych obiegów wody, do unieszkodliwiania lub gospodarczego wykorzystania odpadów, do ochrony przed hałasem, wibracjami i promieniowaniem (Broniewicz, 1999, s. 166). 8 Pojęcie kosztów ochrony środowiska objęło swoim zakresem wyrażone wartościowo zużycie zasobów rzeczowych, pracy i usług obcych w celu ochrony środowiska w przedsiębiorstwie, tj. w celu zapobiegania, zmniejszania, usuwania i wykorzystywania powstałych w wyniku działalności przedsiębiorstwa zanieczyszczeń. Są to zatem koszty działań związanych z zapobieganiem powstawaniu zagrożeń i zabezpieczaniem środowiska przed ich wpływem (prewencji), ograniczaniem lub eliminacją zagrożeń (redukcji) i naprawą zaistniałych zniszczeń (restytucji) (Stępień, 2003, s. 154). Oznacza to, że podstawowym celem ponoszenia tych kosztów jest szeroko rozumiana ochrona środowiska, tj. nie tylko minimalizacja negatywnego wpływu jednostki na środowisko przyrodnicze przez zastosowanie tzw. urządzeń końca rury, ale również zastosowanie takich rozwiązań, które likwidują przyczyny powstawania zanieczyszczeń. 9 Należy przy tym zaznaczyć, że definiowanie kosztów środowiskowych, ich pomiar i ewidencja stanowiły i nadal stanowią obszar wielu prac badawczych. Wynika to ze złożonego charakteru tej kategorii, składającej się z dużej liczby elementów, których zidentyfikowanie nie jest łatwe. Ponadto na pojawiające się interpretacje kosztów środowiskowych miały wpływ zmiany w podejściu do rozwoju społeczno-gospodarczego, związane z rozwojem koncepcji rozwoju zrównoważonego. Ewolucję pojęcia kosztów środowiskowych opisują między innymi następujące prace: Seidel (2005); Borys (2003). 10 Niniejszy artykuł wskazuje na definiowanie kosztów środowiskowych związane z praktycznymi rozwiązaniami ujęcia tej kategorii w rachunku kosztów przedsiębiorstwa.

5 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Rysunek 1. Zakres pojęciowy kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa KOSZTY WEWNĘTRZNE KOSZTY ŚRODOWISKOWE PRZEDSIĘBIORSTWO KOSZTY ŚRODOWISKOWE Nakłady inwestycyjne na przedsięwzięcia z zakresu ochrony środowiska Koszty bieżące ochrony środowiska ponoszone na zapobieganie powstawaniu zagrożeń, zabezpieczenie przed ich wpływem, ograniczanie lub eliminowanie zanieczyszczeń, naprawę zaistniałych zniszczeń, wynikających z bieżącej działalności firmy Internalizacja KOSZTY ZEWNĘTRZNE Koszty bieżące ochrony środowiska wynikające z obowiązujących przepisów (kontrola emisji, podatki i opłaty ekologiczne) SPOŁECZEŃSTWO, ŚRODOWISKO, INNE PODMIOTY Brak internalizacji Koszty związane z funkcjonowaniem jednostki w danym środowisku, powodującym jego zanieczyszczenie, obciążające Źródło: opracowanie własne na podstawie: Seidel (2005, s. 368); Stępień (2003, s. 152); Szadziewska (2006, s. 151). Biorąc pod uwagę rysunek 1, należy zauważyć, że pojęcie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa jest kategorią złożoną, zawierającą sporo elementów 11. Powoduje to liczne trudności w praktyce gospodarczej z jej ustalaniem, pomiarem, ewidencją i przedstawianiem w sprawozdawczości finansowej. Dlatego też zagadnieniami z tego obszaru zajmuje się wiele organizacji. Jednakże do tej pory nie opracowano jednolitych standardów umożliwiających pomiar, ujmowanie w ewidencji i ujawnianie informacji dotyczących korzystania ze środowiska i oddziaływania na nie. Wśród opublikowanych dokumentów, opisujących te kwestie, istotne znaczenie mają: Ujęcie w rachunkowości kosztów i zobowiązań środowiskowych Wskazówki (Accounting and Financial Reporting for Environmental Costs and Liabilities 11 Koszty środowiskowe przedsiębiorstwa (tj. wewnętrzne i zinternalizowane koszty zewnętrzne) są często nazywane w literaturze przedmiotu kosztami ochrony środowiska. Używanie zamiennie tych terminów wynika z włączenia do kategorii kosztów ochrony środowiska opłat za korzystanie ze środowiska i wprowadzanie w nim zmian, tj. zinternalizowanych kosztów zewnętrznych, wynikających z nałożonych przez państwo regulacji środowiskowych. Początkowo budziło to wiele kontrowersji. Ostatecznie jednak uznano, że skoro opłaty wymuszają chociaż częściową internalizację szkód środowiskowych, to należy je ująć w kosztach ochrony środowiska. Zob. szerzej: Kryk (2001, s ); Szadziewska (2006, s ).

6 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 50 Arleta Szadziewska Workshop Manual) 12 R. Adams, A. Coulson, K. Mueller, A. Sturm, C. Bartel (2000) UNCTAD/ISAR (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting), CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants), ACCA (Association of Chartered Certified Accountants); Rekomendacja Komisji Europejskiej 2001/453/EC z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania zagadnień związanych z ochroną środowiska w rocznych sprawozdania finansowych i rocznych sprawozdaniach z działalności spółek (Commission Recommendation of 30 May 2001 on the Recognition, Measurement and Disclosure of Environmental Issues in the Annual Accounts and Annual Reports of Companies); Podręcznik gromadzenia informacji o przemyśle (The Industry Data Collection Handbook) z 2002 r., który zawiera podstawowe definicje i sposób ujmowania nakładów inwestycyjnych związanych z ochroną środowiska oraz kosztów bieżących ochrony środowiska; stanowi on podstawę zbierania informacji z tego zakresu przez Biuro Statystyczne Unii Europejskiej Eurostat. W Polsce zbieraniem danych zgodnie z Europejskim Systemem Gromadzenia Informacji Ekonomicznej o Środowisku (SERIEE) zajmuje się Główny Urząd Statystyczny (GUS); Środowiskowa rachunkowość zarządcza Wytyczne Międzynarodowej Federacji Księgowych z 2005 r. (Environmental Management Accountig International Guidance Document). Interpretacje kategorii kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa przedstawiane przez poszczególne opracowania prezentuje tabela 1. Przedstawione w tabeli 1 interpretacje kosztów środowiskowych wskazują na różne podejścia do definiowania tej kategorii. Do ich określania stosowane są zamiennie nie tylko takie terminy, jak koszty środowiskowe (nakłady środowiskowe) oraz koszty ochrony środowiska (nakłady na ochronę środowiska), ale również odmienny jest zakres tego pojęcia 13. Wynika to z następujących przyczyn: złożonego charakteru zagadnień związanych z wpływem działalności gospodarczej na środowisko przyrodnicze, ewolucji pomiaru kosztów środowiskowych oraz ujęcia ich w rachunku ekonomicznym przedsiębiorstwa, 12 Dokument ten opiera się głównie na pracy Międzyrządowej Grupy Roboczej Ekspertów ds. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Sprawozdawczości (ISAR) Konferencji ds. Handlu i Rozwoju Narodów Zjednoczonych (UNCTAD), tj. na zaprezentowanym na XV sesji ISAR w lutym 1998 r. opracowaniu Stanowisko dotyczące ujęcia w rachunkowości kosztów i zobowiązań środowiskowych, oraz pracach podejmowanych przez Europejskie Doradcze Forum Rachunkowości, a także organizacje rachunkowości i organy normalizacyjne z Kanady, Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych. 13 W literaturze przedmiotu oprócz wymienionych kategorii do określania kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa stosuje się również termin wydatki na ochronę środowiska lub wydatki środowiskowe. Zagadnienia związane z różną interpretacją kosztów środowiskowych i ich ujęciem w rachunku kosztów przedsiębiorstwa omawiają następujące prace: Borys (2003, s ); Stępień (2003, s ); Majchrzak (2002, s ); Jasch (2003, s ); Seidel (2005, s ); Szadziewska (2006, s ); Hellich, Paszula (2001, s ); Janik, Łączny, Ryszko (2009, s ); Jasch (2010, s ).

7 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa rozwoju świadomości społecznej odnośnie do konieczności ochrony środowiska oraz celu, do jakiego ma służyć ustalanie kosztów środowiskowych w jednostce gospodarczej. Należy też zauważyć, że wymienione w tabeli 1 opracowania nie mają charakteru prawnie wiążącego 14. Natomiast stanowią jedynie prezentację dotychczas pojawiających się poglądów i zaleceń na temat ujęcia zagadnień środowiskowych w rachunkowości przedsiębiorstwa, w tym odnośnie do zarządzania kosztami środowiskowymi. Dlatego też firmy mogą (ale nie muszą) korzystać z opublikowanych wytycznych w zależności od swoich potrzeb, przyjmując prezentowane w nich rozwiązania dotyczące wyceny, grupowania, ewidencji, rozliczania i ujawniania kosztów środowiskowych w sprawozdawczości finansowej. Tabela 1. Interpretacje i zakres kategorii kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Dokument Ujęcie w rachunkowości kosztów i zobowiązań środowiskowych Wskazówki (Accounting and Financial Reporting for Environmental Costs and Liabilities Workshop Manual) 2000 r. Rekomendacja Komisji Europejskiej 2001/453/EC z dnia 30 maja 2001 r. (Commission Recommendation of 30 May 2001 on the Recognition, Measurement and Disclosure of Environmental Issues in the Annual Accounts and Annual Reports of Companies) Pojęcie i zakres kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Koszty środowiskowe obejmują koszty działań podjętych lub które wymagają podjęcia w celu zarządzania środowiskowym wpływem działalności przedsiębiorstwa w sposób odpowiedzialny z punktu widzenia oddziaływania na środowisko, jak również inne koszty związane z realizacją celów lub wymagań środowiskowych firmy. Koszty środowiskowe (w dokumencie tym przyjęto nazwę nakłady środowiskowe environmental expenditure) są definiowane jako koszty działań podejmowanych przez jednostkę lub przez kogoś w jego imieniu w celu zapobiegania powstawaniu, zmniejszania lub naprawienia szkód wyrządzonych środowisku wskutek działalności operacyjnej. Obejmują one unikanie i usuwanie odpadów, ochronę gleby i wód powierzchniowych oraz gruntowych, ochronę czystego powietrza i klimatu, redukcję hałasu oraz ochronę bioróżnorodności i krajobrazu. Należy przy tym zaliczyć te z identyfikowalnych kosztów, które pierwotnie zostały zamierzone na zapobieganie szkodom środowiskowym bądź ich redukcję lub naprawę. Trzeba też dodać, że koszty poniesione w wyniku opłat lub kar z tytułu nieprzestrzegania regulacji środowiskowych oraz z tytułu odszkodowań udzielonych stronie trzeciej z powodu utraty lub szkody wywołanej przez zanieczyszczenie środowiska nie są zaliczane do kosztów środowiskowych. 14 Trzeba jednak zaznaczyć, że przedsiębiorstwa są zobowiązane do uczestniczenia w badaniach statystycznych wynikających z Programu Badań Statystycznych Statystyki Publicznej. Zgodnie z tym Programem na rok 2011 r. obowiązek ustalania ekonomicznych aspektów ochrony środowiska, tj. wypełnienia odpowiednich kwestionariuszy z tego zakresu, takich jak: załącznik do sprawozdań F-03, SP i SG-01 oraz kwestionariusz OŚ-29/k, dotyczy podmiotów gospodarczych zatrudniających powyżej 10 osób i obejmuje ustalanie nakładów inwestycyjnych na ochronę środowiska oraz kosztów bieżących ochrony środowiska. Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2011, Dz.U. 2010, nr 239, poz

8 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 52 Arleta Szadziewska cd. tabeli 1 Dokument Podręcznik gromadzenia informacji o przemyśle (The Industry Data Collection Handbook) 2002 r. Środowiskowa rachunkowość zarządcza Wytyczne Międzynarodowej Federacji Księgowych (Environmental Management Accounting International Guidance Document) 2005 r. Pojęcie i zakres kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Dokument ten określa koszty ochrony środowiska jako nakłady na ochronę środowiska (environmental protection expenditure), które składają się z: nakładów inwestycyjnych obejmujących nakłady na metody, technologie, procesy, wyposażenie lub jego część, których głównym celem jest gromadzenie, unieszkodliwianie, monitorowanie, redukcja, zapobieganie lub eliminacja zanieczyszczeń czy strat środowiskowych; wynikają one z działalności inwestycyjnej firmy; nakłady inwestycyjne na ochronę środowiska dzielą się na nakłady na środki trwałe oraz pozostałe nakłady; kosztów bieżących ochrony środowiska, do których zalicza się koszty obsługi i utrzymania działalności (technologii, procesu, wyposażenia) związanej z ochroną środowiska; ich głównym celem jest zapobieganie, zmniejszanie, unieszkodliwianie lub eliminowanie zanieczyszczeń i jakichkolwiek innych strat środowiskowych wynikających z bieżącej działalności jednostki; obejmują one koszty działań własnych, w tym koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem urządzeń ochrony środowiska ( końca rury oraz zapobiegających zanieczyszczeniom) oraz koszty działań świadczonych przez podmioty zewnętrzne, opłaty usługowe (za oczyszczanie ścieków i wywóz odpadów), opłaty ekologiczne oraz koszty kontroli, monitoringu, badań laboratoryjnych itp. Do tej grupy kosztów nie zalicza się: kosztów działań związanych z ochroną zasobów naturalnych lub oszczędzaniem energii, jeśli głównym celem tych działań nie była ochrona środowiska; kosztów amortyzacji wyposażenia służącego do ochrony środowiska (ze względu na niebezpieczeństwo podwójnego liczenia nakładów inwestycyjnych); kosztów działań związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy; kosztów gospodarki wodnej i leśnej; środowiskowej adaptacji produktów, chyba że polityka środowiskowa i prawodawstwo rozciągają prawną odpowiedzialność producenta na zanieczyszczenia generowane podczas używania produktów lub w fazie pokonsumpcyjnej; grzywien i kar za nieprzestrzeganie przepisów ochrony środowiska. Koszty środowiskowe obejmują: koszty materiałów, energii i wody wchodzących w skład produktu finalnego, tj. koszty zakupu materiałów i surowców, energii i wody, które są przetwarzane w produkty finalne, produkty uboczne i opakowania; informacje te mają pomóc organizacji w efektywnym zarządzaniu materiałami z uwzględnieniem ich skutków środowiskowych w powstających produktach; koszty materiałów, energii i wody, które nie tworzą produktu finalnego lub ubocznego, ale opuszczają organizację w postaci odpadów i emisji; do kosztów tych dolicza się koszty ich przetwarzania do momentu, gdy stają się one odpadami i emisjami; koszty te można obliczyć, uwzględniając proporcjonalnie opłaty, które zawierają robociznę, amortyzację maszyn oraz koszty materiałów podstawowych i koszty finansowe;

9 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa cd. tabeli 1 Dokument Pojęcie i zakres kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa koszty kontroli odpadów i emisji, które zawierają koszty unieszkodliwiania, usuwania i oczyszczania istniejących odpadów i emisji; do nich należy zaliczyć zatem koszty utrzymania urządzeń końca rury, koszty obróbki odpadów, ich usuwania lub likwidacji, koszty związane z wypełnianiem obowiązujących uregulowań prawnych w zakresie ochrony środowiska; przykładem takich kosztów może być: amortyzacja urządzeń związanych z likwidacją odpadów lub kontrolą emisji, koszty materiałów niezbędnych do przetwarzania i usuwania odpadów, na przykład substancji chemicznych, koszty usług obcych związanych z usuwaniem, unieszkodliwianiem lub oczyszczaniem odpadów i emisji, opłaty i podatki ekologiczne, koszty pozwoleń, kary i grzywny za brak zgodności z przepisami, ubezpieczenia środowiskowe, odszkodowania dla osób trzecich, koszty przywracania terenu do odpowiedniego stanu; koszty zapobiegania i inne koszty zarządzania środowiskowego, tj. koszty związane z realizacją projektów czystszej produkcji lub recyklingu wykonanego w miejscu prowadzenia działalności, koszty zarządzania środowiskowego dotyczące planowania, tworzenia środowiskowej rachunkowości, pomiaru wpływu środowiskowego firmy, tj. dotyczące monitorowania, audytu, oceny działań, komunikacji środowiskowej i innych istotnych działań na rzecz środowiska; koszty badań i rozwoju dotyczące kwestii i inicjatyw środowiskowych, na przykład koszty na badania toksyczności surowców, koszty na rozwój produktów energooszczędnych; koszty mniej namacalne/wymierne (less tangible costs) zawierające koszty zewnętrzne i wewnętrzne, które trudno jest skwantyfikować i odnaleźć w systemie informacyjnym rachunkowości organizacji; do nich należą koszty odnoszące się do: produktywności, na przykład absencja w pracy z powodu skażenia środowiska, przyszłych regulacji prawnych, na przykład koszty związane z przyszłym zaostrzeniem przepisów, zobowiązań środowiskowych wynikających z naruszenia przepisów bądź degradacji środowiska, na przykład koszty przyszłej rekultywacji, wizerunku organizacji, na przykład utrata dotychczasowych klientów i kooperantów ze względu na niespełnienie wymogów środowiskowych, wyższe koszty pozyskania środków na przedsięwzięcia o większym wpływie na środowisko. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Accounting and Financial Reporting for Environmental Costs and Liabilities Workshop Manual (2000, s. 21); Nowak (2010, s. 82); Broniewicz, Poskrobko (2003, ss , 53 59); Nierzwicki (2006, s ); Jasch (2010, s ); Environmental Management Accounting International Guidance Document (2005, s. 37); Zalecenie Komisji Europejskiej z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania informacji na temat środowiska naturalnego w rocznych sprawozdaniach finansowych i rocznych raportach firm (2002, s ).

10 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 54 Arleta Szadziewska 2. Koszty środowiskowe w systemach rachunku kosztów podmiotów gospodarczych wyniki badań ankietowych Wzrost znaczenia ochrony środowiska w działalności przedsiębiorstw powoduje konieczność pozyskiwania informacji o odpowiedniej jakości i użyteczności na temat ich wpływu na środowisko przyrodnicze, w tym odnośnie do kosztów środowiskowych. Szczególną rolę w dostarczaniu tego typu danych ma do spełnienia prowadzony w podmiocie gospodarczym rachunek kosztów 15, będący częścią prowadzonego w nim systemu rachunkowości. Do jego zadań w tym obszarze należy zaliczyć przede wszystkim dostarczenie informacji niezbędnych do (Famielec, Stępień, 2005; Szadziewska 2010; Schaltegger, Burritt, Petersen, 2003): oceny zewnętrznej (tj. dokonanej przez otoczenie) działalności przedsiębiorstwa w zakresie jej wpływu na środowisko; wewnętrznej analizy wpływu działań ochronnych na kształtowanie wartości i cen produktów oraz wyniku finansowego; ustalenia wielkości obciążeń ponoszonych z tytułu korzystania ze środowiska lub jego zanieczyszczania w postaci opłat i podatków ekologicznych, kosztów zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych, opłat produktowych i depozytowych; oceny efektywności prowadzonych działań przez umożliwienie porównania kosztów i rezultatów (efektów środowiskowych); zarządzania kosztami środowiskowymi w organizacji, w tym umożliwiających: planowanie, kontrolę i optymalizację wykorzystania w firmie surowców i energii; kontrolę i działania mające na celu minimalizację powstających zanieczyszczeń; identyfikowanie kosztów ochrony środowiska w przedsiębiorstwie, które mogą być ukryte w kosztach ogólnych i przydzielania ich do produktów; projektowanie produktów, procesów i usług o charakterze proekologicznym. Realizacja wyżej wymienionych zadań przez rachunek kosztów wiąże się z przyjęciem w podmiocie odpowiednich rozwiązań w zakresie pomiaru kosztów środowiskowych, ich grupowania i ujęcia w ewidencji. Warunkiem koniecznym do ich ustalenia jest określenie wpływu działalności jednostki gospodarczej na środowisko przyrodnicze oraz potrzeb związanych z realizacją założonych w niej celów dotyczących ochrony środowiska. Przykładowe kryteria klasyfikacyjne kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa, istotne z punktu widzenia spełnienia w nim wymagań ustawowych oraz procesów podejmowania decyzji, przedstawia tabela Obecnie rachunek kosztów rozumiany jest szeroko jako rachunek kosztów i wyników obejmujący nie tylko informacje o zjawiskach powstałych w przeszłości, lecz również o kosztach i wynikach przyszłych. Oprócz ewidencji kosztów obejmuje on swoim zasięgiem także planowanie i kontrolę dokonań oraz dostarczanie informacji do podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych. W ten sposób rachunek kosztów stanowi część rachunkowości finansowej, interesując się przeszłością tak dalece, jak pomaga to przewidywać i zaspokajać potrzeby sprawozdawczości zewnętrznej. Jest również elementem rachunkowości zarządczej, pomagając zarządzającym w rozwiązywaniu problemów bieżących i przyszłych (Horngren, Foster, 1991, s. 4).

11 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Tabela 2. Przykładowe klasyfikacje kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Kryterium klasyfikacyjne kosztów Rodzaj zużytych zasobów Związek kosztów z przedmiotem działalności ochronnej Wpływ działalności gospodarczej na środowisko Cel działań ochronnych Rodzaj urządzeń służących do ochrony środowiska Rodzaj chronionego elementu środowiska przyrodniczego Podział amortyzacja, na przykład amortyzacja urządzeń wchodzących w skład urządzeń odpylających i innych urządzeń ochronnych; zużycie materiałów i energii, na przykład koszty energii zużywanej przez zakładową oczyszczalnię ścieków; usługi obce, na przykład koszty wywozu odpadów komunalnych, oczyszczania ścieków; wynagrodzenia, na przykład koszty wynagrodzeń pracowników działu ochrony środowiska; podatki i opłaty, na przykład opłaty za wprowadzanie zanieczyszczeń do atmosfery, za składowanie odpadów stałych; koszty podstawowe koszty bezpośrednio związane z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa, tj. nierozłącznie związane z realizacją celu ochrony środowiska, na przykład koszty eksploatacji urządzeń ochrony środowiska, koszty rekultywacji gruntów, koszty utylizacji odpadów; koszty ogólne koszty stwarzające odpowiednie warunki prowadzenia działalności bądź związane z przystosowaniem zasobów do wykorzystania, na przykład koszty uzdatniania wody; są to również koszty zarządzania ochroną środowiska, na przykład koszty monitoringu, działalności laboratoriów, koszty prac naukowo-badawczych; koszty ochrony środowiska koszty ponoszone na racjonalne kształtowanie środowiska i gospodarowanie zasobami, przeciwdziałanie zanieczyszczeniom oraz przywracanie elementom środowiska właściwego stanu; koszty relacji koszty kształtowania proekologicznego wizerunku przedsiębiorstwa względem interesariuszy i lokalnych społeczności, na przykład koszty wdrażania systemów zarządzania środowiskowego, systemów społecznej odpowiedzialności, koszty procesów poprawiających wizerunek przedsiębiorstwa; koszty przypadkowe koszty związane z likwidacją szkód środowiskowych; koszty prewencji koszty działań mających na celu przeciwdziałanie zanieczyszczeniom środowiska powodowanym przez działalność gospodarczą; koszty redukcji koszty działań mających na celu ograniczanie istniejących zagrożeń związanych na przykład z emisją zanieczyszczeń; koszty stabilizacji koszty działań związane z zachowaniem istniejącego stanu środowiska naturalnego; koszty restytucji koszty działań, których efektem jest przywrócenie poprzedniego stanu środowiska w przypadku naruszenia jego równowagi ekologicznej; koszty związane z funkcjonowaniem urządzeń końca rury, redukujące zanieczyszczenia powstałe w procesie produkcji; koszty związane z funkcjonowaniem urządzeń zintegrowanych ; koszty związane z ochroną wód; koszty związane z ochroną powietrza; koszty związane z gospodarką odpadami; koszty związane z ochroną gleb; koszty związane z ochroną przyrody i krajobrazu; koszty związane z ochroną przed hałasem i wibracjami; koszty związane z promieniowaniem. Źródło: opracowanie na podstawie: Stępień (2003, s ); Szadziewska (2006, s ); Gajda (2002, s ); Famielec, Broniewicz (2006, s ).

12 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 56 Arleta Szadziewska Oprócz wymienionych w tabeli 2 klasyfikacji kosztów środowiskowych, pozwalających na tworzenie informacji z tego zakresu w różnych przekrojach dla poszczególnych grup interesariuszy 16, przedsiębiorstwa mogą dokonywać pomiaru i ewidencji tego typu kosztów w ramach ogólnie przyjętych rozwiązań rachunku kosztów. W tym celu są wykorzystywane następujące sposoby grupowania kosztów środowiskowych w kosztach działalności przedsiębiorstwa: według miejsc powstawania kosztów, gdzie koszty te zalicza się do: kosztów wydziałowych, na przykład koszty zanieczyszczania powietrza w wyniku emisji rozpuszczalników organicznych oraz koszty związane z unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, powstające w komorze malarskiej w wydzielonej części hali produkcyjnej; kosztów działalności pomocniczej, na przykład koszty funkcjonowania oczyszczalni ścieków, która oprócz świadczenia usług dla macierzystego zakładu wykonuje usługi również na potrzeby innych odbiorców; kosztów ogólnozakładowych, na przykład koszty z tytułu opłat za otrzymanie pozwoleń na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza, za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, za pobór wody, koszty wprowadzania i doskonalenia systemu zarządzania środowiskowego, koszty badań i rozwoju, koszty monitoringu; kosztów sprzedaży, na przykład koszty reklamy produktów proekologicznych; biorąc pod uwagę związek ochrony środowiska z segmentami wynikowymi działalności gospodarczej, gdzie koszty te zalicza się do: kosztów zwykłej działalności operacyjnej, tj. kosztów związanych z podstawową działalnością przedsiębiorstwa, na przykład amortyzacja urządzeń odpylających wchodzących w skład środków trwałych; kosztów pozostałej działalności operacyjnej, na przykład koszty podwyższonych opłat za korzystanie ze środowiska i wprowadzanie w nim zmian oraz administracyjne kary ekologiczne za nieprzestrzeganie przepisów środowiskowych; kosztów finansowych, które są wyrazem korzystania z obcych źródeł finansowania działań ochronnych o charakterze materialnym, na przykład koszty pozyskania zasobów majątkowych służących do ochrony środowiska; strat nadzwyczajnych, które powstają wskutek awarii urządzeń produkcyjnych czy ochronnych, tj. wskutek zdarzeń losowych. Przeprowadzone przez autorkę artykułu w 2008 r. badania ankietowe, w ramach projektu Koszty ochrony środowiska w systemach rachunku kosztów przedsiębiorstw przemysłowych w Polsce, świadczą o wykorzystywaniu do pomiaru i ewidencji kosztów środowiskowych istniejących rozwiązań rachunku kosztów bez wyodrębniania kont szczegółowych. Badane podmioty wskazały bowiem, że najczęściej stosują do grupowania tego typu kosztów podział według (por. tabela 3): rodzaju zużytych zasobów (95,38% ankietowanych firm), miejsc powstawania kosztów (84,62% badanych jednostek). 16 Chodzi tu zarówno o użytkowników wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

13 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Tabela 3. Stosowane klasyfikacje kosztów środowiskowych w badanych przedsiębiorstwach Sekcja E Sekcja D Zaopatrywanie Sekcja F Kryterium Przetwórstwo w energię Budownictwo podziału kosztów przemysłowe elektryczną, Ogółem środowiskowych gaz i wodę Liczba Liczba Liczba Liczba % % % firm firm firm firm % Rodzaj zużytych zasobów 38 95, , , ,38 Miejsca powstawania kosztów 35 87, , , ,62 Wpływ działalności gospodarczej na środowisko 9 22, ,43 0 0, ,46 Związek ochrony środowiska z segmentami wynikowymi działalności gospodarczej 10 25, , , ,31 Cel działań ochronnych 5 12, ,57 0 0, ,85 Rodzaj urządzeń służących do ochrony środowiska 4 10, ,86 0 0, ,38 Rodzaj chronionego elementu środowiska przyrodniczego 13 32, ,29 1 9, ,38 Uwaga: przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jedną stosowaną klasyfikację. Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Przeprowadzone badania wskazują również, że branża, w której działa podmiot, jest istotnym czynnikiem mającym wpływ na identyfikowanie i klasyfikowanie kosztów środowiskowych. Ankietowane przedsiębiorstwa, należące do sekcji E, wykorzystują bowiem do ujawniania i grupowania tego typu kosztów największą liczbę klasyfikacji. Wynika to ze specyfiki działalności tej grupy jednostek, które mają bezpośredni negatywny wpływ na środowisko przyrodnicze między innymi w postaci: pyłów zawierających szkodliwe związki, między innymi takie, jak: popiół lotny, dwutlenek siarki, tlenki azotu, tlenek i dwutlenek węgla, rtęć, powstawania odpadów stałych, których składowanie może stanowić przyczynę zanieczyszczania wód powierzchniowych i gruntowych na znacznym obszarze, odpadów i ścieków z instalacji odsiarczania spalin, oddziaływania elektromagnetycznego związanego z przesyłem energii. Podmioty prowadzące tego typu działalność są zobligowane do wykorzystywania w coraz szerszym zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym biopaliw

14 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 58 Arleta Szadziewska i elektrowni wiatrowych, wodnych, biogazowych 17. Ponadto podejmują one wiele działań proekologicznych mających na celu racjonalizację użytkowania zasobów naturalnych oraz ograniczanie zagrożeń dla środowiska przyrodniczego, do których w szczególności należy zaliczyć: stosowanie urządzeń oczyszczających i energooszczędnych, segregację odpadów stałych oraz utylizację odpadów niebezpiecznych. Wykorzystywanie w badanych przedsiębiorstwach do grupowania kosztów środowiskowych przede wszystkim podziału według rodzaju zużytych zasobów oraz miejsc powstawania kosztów pozwala na dostarczanie przez prowadzony w nich rachunek kosztów informacji głównie na temat: kosztów zużytej energii (84,62% badanych firm), wielkości opłat i podatków ekologicznych, kosztów zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych, opłat produktowych i depozytowych (78,46% badanych jednostek), kosztów pozbywania się, składowania oraz utylizacji odpadów i śmieci (75,38% ankietowanych podmiotów). W ankietowanych jednostkach rachunek kosztów nie pozwala natomiast na efektywne zarządzanie kosztami środowiskowymi, gdyż nie dostarcza odpowiednich informacji na temat wielkości kosztów projektowania ekologicznego produktów, podziału ogólnych kosztów środowiskowych na produkty lub procesy, kosztów funkcjonowania urządzeń ochronnych oraz wielkości kosztów programów ekologicznych, zarządzania i kontroli. Realizacja przez państwo polityki rozwoju zrównoważonego oraz rosnąca świadomość ekologiczna społeczeństwa powodują konieczność włączenia ochrony środowiska w procesy zarządzania jednostek gospodarczych. Zwiększa to rolę rachunku kosztów, który odpowiednio w nich prowadzony stanowi bazę informacyjną do zarządzania kosztami, w tym kosztami środowiskowymi. Na wzrost znaczenia rachunku kosztów w procesach decyzyjnych dotyczących ochrony środowiska wskazują również ankietowane podmioty, uznając, że dostarcza on informacji bardzo ważnych i ważnych do (por. tabela 4): zarządzania odpadami (63,08% badanych firm), ograniczania ryzyka powstawania kar ekologicznych (55,38% ankietowanych podmiotów), kontroli kosztów ochrony środowiska (53,85% badanych przedsiębiorstw), kalkulacji kosztów i korzyści projektów środowiskowych (43,08% ankietowanych jednostek). 17 Zgodnie z obowiązującymi przepisami przedsiębiorstwa zajmujące się dystrybucją energii i ciepła zobligowane są do częściowego ich zakupu z odnawialnych źródeł energii na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 grudnia 2005 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii, Dz.U. 2005, nr 261, poz wraz z późn. zm.

15 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Tabela 4. Bardzo ważne i ważne obszary wykorzystania danych z systemów rachunku kosztów przedsiębiorstw Sekcja E Obszary wykorzystywania danych z systemów Sekcja F Sekcja D Zaopatrywanie Przetwórstwo w energię Ogółem rachunku kosztów Budownictwo przemysłowe elektryczną, badanych przedsiębiorstw gaz i wodę Liczba Liczba Liczba Liczba % % % % firm firm firm firm Kontrola kosztów ochrony środowiska 17 42, , , ,85 Identyfikacja i podział kosztów ochrony środowiska pomiędzy produkty, procesy lub działania 7 17, , , ,54 Ograniczenie ryzyka powstawania kar ekologicznych 21 52, , , ,38 Lepsze wykorzystanie zasobów naturalnych 11 27, , , ,77 Tworzenie strategii zgodnej z zasadami zrównoważonego rozwoju 12 30, , , ,31 Ocena projektów inwestycyjnych o charakterze proekologicznym 9 22, , , ,69 Kalkulacja kosztów, oszczędności i korzyści projektów środowiskowych 15 37, , , ,08 Projektowanie procesów i produktów przyjaznych dla środowiska 8 20, , , ,77 Ocena działań środowiskowych, wskaźniki i porównania 13 32, , , ,38 Zarządzanie odpadami 22 55, , , ,08 Uwaga: przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden obszar podejmowanych decyzji. Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. W ankietowanych podmiotach dużo mniejszą uwagę przywiązuje się do wykorzystywania informacji z rachunku kosztów w podejmowaniu decyzji dotyczących identyfikacji i podziału kosztów środowiskowych na produkty i procesy oraz lepszego wykorzystania posiadanych zasobów przyrodniczych. W pierwszym przypadku jako mało ważne i nieważne informacje z rachunku kosztów do podejmowania decyzji w tym obszarze uznało 53,85% badanych firm, a w drugim 44,62% ankietowanych. Obecnie utrzymanie się i rozwój podmiotów gospodarczych nie mogą odbywać się bez podejmowania w nich działań mających na celu zapobieganie po-

16 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 60 Arleta Szadziewska wstawaniu zanieczyszczeń, ograniczanie istniejących zagrożeń oraz przywracanie do stanu właściwego w przypadku naruszenia równowagi w środowisku. Jednakże tylko 30,77% badanych przedsiębiorstw (w tym 42,86% dużych oraz 25% średnich) planuje wprowadzanie zmian w swoich systemach rachunku kosztów, które pozwoliłyby na pozyskiwanie dokładniejszych informacji na temat środowiskowych aspektów ich działalności, w tym odnośnie do powstających kosztów środowiskowych. 3. Prezentacja kosztów środowiskowych w sprawozdawczości zewnętrznej przedsiębiorstw Wzrost znaczenia ochrony środowiska w działalności przedsiębiorstw powoduje nie tylko konieczność gromadzenia i ewidencji informacji z tego obszaru, ale również ich ujawniania w sprawozdawczości. Jednakże zarówno zakres, liczba, jak i sposób prezentowanych informacji ekologicznych w jednostkach może być różny, na co wpływa wiele czynników (Mazur-Wierzbicka, 2006). Wśród nich należy wymienić przede wszystkim przymus zewnętrzny oraz stosunek podmiotu do problematyki środowiska przyrodniczego i jego ochrony, które sprawiają, że informacje na temat środowiskowych aspektów działalności przedsiębiorstw mogą pojawiać się w (Szadziewska 2007, s. 531): sprawozdawczości obowiązującej według uregulowań prawnych z zakresu ochrony środowiska, do której zalicza się w Polsce: sprawozdania sporządzane dla odpowiednich organów rządowych i samorządowych, zawierające informacje o oddziaływaniu jednostek na środowisko przyrodnicze i podejmowanych działaniach ochronnych w tym zakresie 18 ; sprawozdania dla Głównego Urzędu Statystycznego, dostarczające informacji zgodnie z zaleceniami Unii Europejskiej zawartymi w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady EU nr 2056/2002, które uzupełnia rozporządzenie Rady nr 58/1997 dotyczące statystyki strukturalnej przedsiębiorstw w zakresie danych o środowisku oraz planowanych zmianach w kwestionariuszu EPER (Environmental Protection Expenditure and Revenues); sposób zbierania informacji został opracowany we wskazanym już wcześniej opracowaniu, tj. Podręczniku gromadzenia informacji o przemyśle (The Industry Data Collection Handbook) z 2002 r.; rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki; raportach środowiskowych. 18 Sprawozdania te wynikają z ustawy Prawo ochrony środowiska, ustawy Prawo wodne, ustawy o odpadach, ustawy o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, ustawy o opakowaniach i odpadach opakowaniowych, ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i depozytowej.

17 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa Sporządzanie pierwszego rodzaju sprawozdań wynika z nałożonych na przedsiębiorców przez regulacje prawne obowiązków odnośnie do ochrony środowiska, związanych z realizacją polityki ekologicznej państwa. W tej grupie sprawozdań większość przekazywanych informacji ma charakter ilościowy, dlatego też funkcjonujące na rynku firmy dokonują niezbędnych pomiarów z tego zakresu. Jedynie w załączniku do sprawozdań F-03, SP i SG-01 odnośnie do nakładów i efektów rzeczowych inwestycji ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz kwestionariuszu OŚ-29/k o bieżących kosztach poniesionych na ochronę środowiska przedsiębiorstwa mają obowiązek dostarczania danych wartościowych na temat kosztów środowiskowych, zgodnie z przyjętą przez Biuro Statystyczne Unii Europejskiej Eurostat klasyfikacją. Przy tym składanie kwestionariusza OŚ-29/k dotyczy nie wszystkich, ale jedynie wybranych zgodnie z metodą reprezentacyjną podmiotów. Przedsiębiorstwa mogą również przedstawiać informacje na temat środowiskowych aspektów swojej działalności, w tym odnośnie do kosztów środowiskowych, w raportach rocznych. Biorąc pod uwagę wcześniej przedstawione opracowania, dotyczące ujawniania i prezentowania kwestii środowiskowych przez jednostki gospodarcze, zakres prezentowania tego typu informacji został zawarty w: dokumencie Ujęcie w rachunkowości kosztów i zobowiązań środowiskowych Wskazówki z 2000 r. (Accounting and Financial Reporting for Environmental Costs and Liabilities Workshop Manual), rekomendacji Komisji Europejskiej 2001/453/EC z dnia 30 maja 2001 r. (Commission Recommendation of 30 May 2001 on the Recognition, Measurement and Disclosure of Environmental Issues in the Annual Accounts and Annual Reports of Companies). Krótką charakterystykę zaleceń dotyczących sposobu ujawniania informacji ekologicznych w rocznym sprawozdaniu finansowym, w tym na temat kosztów środowiskowych, przedstawia tabela 5. Tabela 5. Sposób i zakres prezentowania informacji na temat środowiskowych aspektów działalności przedsiębiorstw w rocznym sprawozdaniu finansowym Rodzaj dokumentu Ujęcie w rachunkowości kosztów i zobowiązań środowiskowych Wskazówki (Accounting and Financial Reporting for Environmental Costs and Liabilities Workshop Manual) 2000 r. Krótka charakterystyka Ujawnianie informacji odnoszących się do kosztów i zobowiązań środowiskowych jest ważne w celu obecnego i przyszłego wyjaśnienia pozycji ujętych w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Ujawnienia takie mogą być zawarte w sprawozdaniach finansowych, w tym w informacji dodatkowej do tych sprawozdań lub w niektórych przypadkach w części raportu poza samym sprawozdaniem finansowym. Kluczowym czynnikiem wpływającym na ujawnianie danej pozycji jest jej istotność (nie tylko z punktu widzenia jej kwoty, ale również ze względu na jej rodzaj). Zgodnie z zaleceniami ISAR należy ujawniać: rodzaje pozycji określone jako koszty środowiskowe; kwoty kosztów środowiskowych obciążających przychód, biorąc pod uwagę rozdzielenie na koszty operacyjne i pozaoperacyjne