Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów dużych przedsiębiorstw wyniki badań ankietowych

Transkrypt

1 Arleta Szadziewska Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów dużych przedsiębiorstw wyniki badań ankietowych Wstęp Wzrost obowiązków sprawozdawczych w zakresie ochrony środowiska 1 wynikających z respektowania zasad zrównoważonego i trwałego rozwoju powoduje konieczność objęcia pomiarem ekonomicznym skutków ekologicznych działalności podmiotów, a przede wszystkim kosztów środowiskowych obejmujących koszty ochrony środowiska oraz koszty obciążenia środowiska wskutek jego degradacji 2. Dotychczasowe informacje na ten temat dotyczą, przede wszystkim, wielkości ilościowych o poziomie zanieczyszczeń i ich zmianach. Pomiar wartościowy negatywnego oddziaływania przedsiębiorstw na środowisko przyrodnicze, a w szczególności dotyczący ekologicznej uciążliwości stosowanych surowców i produkowanych wyrobów jest ograniczony. Ponadto brak jest odzwierciedlenia tego typu danych w sprawozdawczości finansowej. Uniemożliwia to: skuteczne rozliczanie z tytułu skutków negatywnego oddziaływania zachodzących w nich procesów na środowisko przyrodnicze, zgodnie z koncepcją społecznej odpowiedzialności (brak ujęcia w kosztach własnych kosztów środowiskowych, a w szczególności powstających głównie na skutek nieekwiwalentnego niszczenia i użytkowania elementów środowiska naturalnego), prawidłowe wywiązywanie się podmiotów z obowiązków w zakresie ochrony środowiska wynikających z obowiązujących przepisów prawnych, tworzenie rzetelnego i wiarygodnego wizerunku przedsiębiorstw dla odbiorców sprawozdań finansowych 3, prawidłowy pomiar wartości jednostek gospodarujących (z uwagi na nieuwzględnienie pełnych kosztów i korzyści społecznych w ich rachunku ekonomicznym), ujęcie celów środowiskowych w strategii rozwoju przedsiębiorstw. dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, arletasz@zr.univ.gda.pl 1 Do ważniejszych aktów prawnych należy zaliczyć: Prawo ochrony środowiska, Prawo o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz opłacie produktowej i depozytowej, Prawo dotyczące gospodarki odpadami i opakowaniami, Polityka ekologiczna państwa. 2 Pojęcie kosztów środowiskowych jest różnie definiowane w literaturze przedmiotu, co związane jest z ewolucją pomiaru tej kategorii i ujęcia jej w rachunku ekonomicznym przedsiębiorstwa. Patrz szerzej na temat interpretacji pojęcia kosztów środowiskowych oraz jej ewolucji: [Borys G., 2003, s ], [Stępień M., 2003, s ], [Szadziewska A., 2006, s ], [Majchrzak I., 2002, s ],[ Famielec J., Stępień M., 2005, s ], [Kryk B., 2001, s ]. 3 Firmy najczęściej w raportach środowiskowych tworzą swój wizerunek jako przyjazny dla środowiska przyrodniczego.

2 158 W świetle obowiązujących przepisów prawnych podmioty gospodarujące są zobowiązane do [Famielec J., Broniewicz E., 2006, s. 4-5]: 1) przestrzegania warunków ochrony zasobów naturalnych, 2) przestrzegania warunków wprowadzania substancji lub energii do środowiska, 3) udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie, 4) posiadania pozwolenia na wprowadzanie do środowisk substancji lub energii, 5) stosowania najlepszych dostępnych technik wytwarzania, 6) przeprowadzania przeglądów ekologicznych, pozwalających ocenić oddziaływanie instalacji na środowisko oraz związane z tym konsekwencje dla otoczenia oraz prawdopodobieństwo wystąpienia awarii, 7) ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska (wprowadzanie gazów i pyłów, ścieków do wód i do ziemi, pobór wody, za umieszczanie odpadów na składowisku), 8) ponoszenia pieniężnych kar administracyjnych (w razie przekroczenia lub naruszenia warunków określonych w pozwoleniu), 9) zapewnienia odzysku (w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych) w stopniu określonym przez Radę Ministrów w postaci docelowych norm, 10) rozliczenia poziomu osiągniętego odzysku i recyklingu, 11) przekazywania zużytych akumulatorów sprzedawcy detalicznemu lub zapłacenie opłaty depozytowej, 12) zapobiegania powstawaniu odpadów lub ograniczania ilości odpadów i ich negatywnego oddziaływania na środowisko, a także odzyskiwania lub unieszkodliwiania odpadów, oraz ponoszenia odpowiednich opłat za ich umieszczanie na składowisku, 13) odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane oddziaływaniem na środowisko, 14) odpowiedzialności administracyjnej za negatywne oddziaływanie na środowisko, przywrócenia przez przedsiębiorcę stanu wyjściowego środowiska, lub uiszczenia przez niego, na rzecz gminnego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, określonej kwoty pieniężnej, rekompensującej spowodowane szkody bądź wstrzymania użytkowania danej instalacji. Realizacja wymienionych obowiązków powoduje konieczność objęcia pomiarem zagadnień ekologicznych przez funkcjonujący w przedsiębiorstwach rachunek kosztów w celu uzyskania pełnych i wiarygodnych informacji na temat wpływu działalności przedsiębiorstw na stan środowiska przyrodniczego oraz wyników prowadzonych przez nie działań w sferze ochrony tego środowiska. Niniejszy artykuł przedstawia wyniki badań ankietowych przeprowadzonych w dużych przedsiębiorstwach województwa pomorskiego, których celem było ustalenie roli rachunku kosztów jako sytemu pomiaru ekonomicznego i

3 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów źródła informacji na temat kosztów ochrony środowiska 4. Uzupełnieniem tak sformułowanego celu było ustalenie: 1) stosowanych obecnie rozwiązań ewidencyjnych w systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw, umożliwiających pozyskiwanie danych o wielkości i strukturze ponoszonych kosztów przez te jednostki w wyniku korzystania ze środowiska i oddziaływania na nie, 2) stopnia wykorzystania informacji na temat kosztów ochrony środowiska w podejmowanych przez zarządzających decyzjach dotyczących cen produktów, redukcji kosztów, oceny opłacalności prowadzonych przez jednostkę działań inwestycyjnych, 3) różnic w grupowaniu i ewidencji kosztów ochrony środowiska w przedsiębiorstwach posiadających i nie posiadających systemy zarządzania środowiskowego, 4) przewidywanych kierunków zmian w istniejących systemach rachunku kosztów przedsiębiorstw w celu lepszej identyfikacji i pomiaru kosztów ochrony środowiska i ich przyczyn. 1. Metoda i środki badawcze Badanie zostało przeprowadzone z wykorzystaniem metod statystycznych, na co wpływ miały następujące czynniki: - rozmiary badanej próby, - charakter zagadnień poruszanych w ankiecie, - ogromne koszty związane z realizacją badań. Jednostki objęte obserwacją, tak jak w poprzednich badaniach 5, wyróżniono za pomocą wyboru kwotowego, tj. nieprobabilistycznej (nielosowej) techniki pobierania próby 6. Zastosowanie tej metody miało na celu uzyskanie założonej 4 Pod pojęciem kosztów ochrony środowiska należy rozumieć koszty działań, których celem jest zarówno ochrona środowiska w rozumieniu ustawowym, pośrednia rekompensata niekorzyści zewnętrznych oraz organizacja funkcjonowania w danym środowisku. W szczególności zaś do tej kategorii zalicza się: 1) koszty bieżące, których celem jest zapobieganie, zmniejszanie, unieszkodliwianie lub eliminowanie zanieczyszczeń i jakichkolwiek innych strat środowiskowych wynikających z bieżącej działalności jednostki, 2) nakłady inwestycyjne stanowiące sumę nakładów na inwestycje unieszkodliwiające zanieczyszczenia (końca rury) i inwestycje zapobiegające zanieczyszczeniom (zintegrowane). Patrz szerzej: [Stępień M.,2003, s ], [Szadziewska A., 2008, s ], [Szadziewska A., 2006, s ]. 5 Poprzednie badania ankietowe dotyczące identyfikacji i pomiaru kosztów środowiskowych w systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw zostały przeprowadzone przeze mnie w 2006 roku. Patrz szerzej: [Szadziewska A., 2007a, s ], [Szadziewska A., 2007b, s ]. 6 Techniki nieprobabilistyczne (nielosowe) to takie techniki wyboru próby, w których nie stosuje się procedur losowania dających jednakową szansę wyboru każdej jednostce populacji, lecz inne procedury, oparte przede wszystkim na subiektywnej ocenie badacza lub na wyborze na chybił trafił. Do nielosowych technik wyboru próby zalicza się między innymi wybór przypadkowy, celowy oraz kwotowy, którego celem jest uzyskanie założonej z góry struktury próby ze względu na wyróżnione charakterystyki. [Szreder M., 2004, s. 45 i 53].

4 160 struktury podlegających badaniu jednostek, których liczba w poszczególnych sekcjach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) była różna. Badania zostały przeprowadzone w średnich i dużych przedsiębiorstwach województwa pomorskiego należących do sekcji D (Działalność produkcyjna), E (Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę) oraz F (Budownictwo) zgodnie z PKD 7. Podstawowym kryterium zaliczenia do grupy jednostek dużych lub średnich była liczba zatrudnionych pracowników - zgodnie z Ustawą z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, bowiem pozostałe informacje, tj. suma aktywów bilansu bądź wartość przychodów netto ze sprzedaży potrzebna do przeprowadzenia takiego podziału, nie były dostępne 8. Kwestionariusz wypełniany przez poszczególne jednostki obejmował 33 pytania, które zostały podzielone na następujące części: informacje ogólne o podmiocie, zasady prowadzenia rachunku kosztów w przedsiębiorstwie, koszty ochrony środowiska w rachunku kosztów przedsiębiorstwa. Realizacja zaplanowanych badań empirycznych, polegająca na wypełnianiu ankiet, jest zawsze etapem najtrudniejszym do wykonania. Wynika to, przede wszystkim, z powodu powszechnej niechęci przedsiębiorstw do udzielania jakichkolwiek informacji. Należy jednak dodać, że dodatkową barierą podczas realizacji badań była specyfika poruszanych zagadnień. Większość bowiem przedsiębiorstw (w szczególności małych) uważa, iż prowadzona przez nie działalność nie wpływa negatywnie w istotny sposób na środowisko przyrodnicze. Dlatego często brakuje w ach dokładnych informacji o skutkach ekonomicznych dokonywanych przez nie działań na środowisko przyrodnicze. Pomimo zatem przeprowadzania bezpośrednich rozmów z każdą badaną ą w celu uzyskania zwrotu jak największej liczby uzupełnionych formularzy, otrzymana do tej pory liczba ankiet wynosi 76, tj. 84,44 badanej próby. Pozostała część przedsiębiorstw (tj. 14) bądź nie zdążyła jeszcze wypełnić otrzymanych formularzy mimo wcześniejszych obietnic, bądź odmówiła ich wypełnienia twierdząc, że poruszane w nich problemy ich nie dotyczą. 7 Dodatkowo chcąc uzyskać informacje na temat pomiaru i ewidencji kosztów ochrony środowiska w przedsiębiorstwach małych przyjęto do próby 280 jednostek, należących do następujących podsekcji sekcji D: włókiennictwo, produkcja skór wyprawionych i wyrobów ze skór, produkcja masy włóknistej, papieru, wytwarzanie koksu, produktów rafinacji ropy naftowej, produkcja wyrobów chemicznych, produkcja wyrobów gumowych i z tworzyw sztucznych, produkcja metali, produkcja maszyn i aparatury elektrycznej, produkcja sprzętu i urządzeń radiowych, produkcja pojazdów mechanicznych, przyczep, zagospodarowanie odpadów. 8 GUS powołując się na ustawę o ochronie danych przy podziale na jednostki duże, średnie i małe nie uwzględnił pozostałych danych, takich jak: suma aktywów bilansu oraz wartość przychodów netto ze sprzedaży, które są niezbędne do dokonania takiego podziału. Dlatego też przedsiębiorstwa: małe, zatrudniają średniorocznie mniej niż 50 osób, średnie, zatrudniają średniorocznie 50 lub więcej osób ale mniej niż 250, duże, zatrudniają średniorocznie 250 osób i więcej.

5 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów Z dużych podmiotów otrzymano wszystkie ankiety, dlatego też niniejsze opracowanie przedstawia rezultaty tej grupy jednostek. 2. Ogólna charakterystyka badanych przedsiębiorstw W celu uzyskania założonej struktury podlegających badaniu jednostek należało przebadać ich inną liczbę w każdej sekcji PKD, co przedstawia tabela 1. Tabela 1. dużych podmiotów podlegających badaniu w poszczególnych sekcjach PKD Sekcja D Sekcja E Sekcja F Ogółem Przetwórstwo przemysłowe Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę Budownictwo podmiotów w poszczególnych sekcjach podmiotów podlegających badaniu Źródło: Opracowanie na podstawie danych otrzymanych z Głównego Urzędu Statystycznego. Rysunek 1. Formy własności badanych przedsiębiorstw dużych województwa pomorskiego 9,52 4,76 14,29 14,29 57,14 przedsiębiorstwa państwowe (lub jednoosobowe spółki Skarbu Państwa) przedsiębiorstwa prywatne 100 kapitału krajowego przedsiębiorstwa prywatne z udziałem kapitału zagranicznego przedsiębiorstwa z udziałem jednostek samorządu terytorialnego inne Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Największą grupę w badanej próbie stanowią spółki z o.o. (57,14 badanych dużych) pozostałe zaś to spółki akcyjne (42,86). Biorąc pod uwagę stosunki własnościowe, należy zauważyć, że najwięcej jest przedsiębiorstw ze 100 udziałem kapitału krajowego (57,14 dużych ). Do pozostałych form własności w tej grupie podmiotów należy zaliczyć przedsiębiorstwa z udziałem Skarbu Państwa (14,29), jednostki z udziałem kapitału zagraniczne-

6 162 go (14,29) oraz przedsiębiorstwa z udziałem jednostek samorządu terytorialnego (9,52), co przedstawia rysunek 1. Otrzymane wyniki obserwacji oraz formułowane wnioski są prezentowane z uwzględnieniem klasyfikacji PKD. Specyfika działalności podmiotu bowiem to jeden z czynników mających wpływ na zakres ujawnianych informacji ekologicznych. 3. Wykorzystanie rachunku kosztów w dużych jednostkach Zmieniająca się gospodarka i wzrost konkurencji na rynku powoduje wzrost zapotrzebowania w jednostkach na informacje o odpowiedniej jakości i użyteczności. Stanowią one podstawę podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i strategicznych, umożliwiając nie tylko utrzymanie się podmiotów na coraz bardziej konkurencyjnym rynku, ale również i dalszy ich rozwój. Dlatego posiadanie przez przedsiębiorstwa odpowiedniego systemu informacyjnego umożliwia zwiększenie racjonalności decyzji podejmowanych przez zarządzających i osiąganie założonych celów. Podstawowym elementem takiego systemu jest prowadzony w podmiotach rachunek kosztów. Realizuje on różne zadania, które zależą od indywidualnych potrzeb każdej jednostki. W wyniku przeprowadzonych badań ustalono, że nadal pełni on głównie funkcję sprawozdawczą (100 dużych ). Prezentuje to tabela 2. Tabela 2. Kierunki wykorzystania rachunku kosztów badanych podmiotach Kierunek wykorzystania rachunku kosztów Sekcja D Przetwórstwo przemysłowe Sekcja E Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i Sekcja F Budownictwo Ogółem wodę ustalanie cen i programów sprzedaży 10 83, , , ,67 wycena zapasów 6 50, , , ,10 ustalanie cen produktów 5 41, , , ,10 sporządzanie sprawozdań finansowych , , , ,0 decyzje krótkoterminowe 6 50, , , ,38 decyzje długoterminowe 8 66, , , ,19 budżetowanie kosztów 8 66, ,0 1 25, ,67 sterowanie zachowaniami kadry 4 33,33 0 0, , ,81 decyzje dotyczące innowacji 4 33,33 0 0,00 0 0, ,05 Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden kierunek wykorzystania rachunku kosztów.

7 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów Otrzymane wyniki badań wskazują również na wzrost roli rachunku kosztów w procesach zarządzania. Świadczy o tym coraz częstsze wykorzystywanie informacji o kosztach: - w podejmowaniu decyzji długoterminowych (76,19 badanych dużych), - budżetowaniu i kontroli kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności (66,67), - ustalaniu cen i programów sprzedaży (66,67), - w podejmowaniu decyzji krótkoterminowych (52,38). Najmniejszą wagę przywiązuje się do wykorzystania rachunku kosztów w decyzjach dotyczących innowacji (19,05) oraz do sterowania zachowaniami kadry kierowniczej (23,81). Niemniej trzeba zaznaczyć, że duże przedsiębiorstwa należące do sekcji D coraz częściej doceniają znaczenie innowacji w zakresie nowych produktów, technologii czy nowych systemów organizacji i zarządzania w warunkach zwiększonej konkurencji na rynku. Jedna trzecia tych odnotowała bowiem wykorzystanie informacji z tego zakresu w podejmowanych decyzjach. Biorąc pod uwagę przynależność branżową można zaobserwować nieznaczne zróżnicowanie w zakresie stosowania rachunku kosztów przez duże podmioty należące do poszczególnych sekcji PKD. W jednostkach należących do sekcji D dane z rachunku kosztów są wykorzystywane częściej do ustalania cen i programów sprzedaży, wyceny zapasów, sterowania zachowaniami kadry pracowniczej oraz w decyzjach dotyczących innowacji niż w pozostałych sekcjach. Natomiast w przedsiębiorstwach z sekcji E oraz F z informacji dostarczanych przez rachunek kosztów częściej korzysta się przy podejmowaniu decyzji długookresowych (por. tabela 2). Ponadto y zaliczane do sekcji F (budownictwo) w najmniejszym stopniu wykorzystują budżetowanie kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności (tylko 25 badanych jednostek). Realizacja zarządczych funkcji rachunku kosztów wiąże się ze stosowaniem w podmiotach nowych odmian rachunku kosztów 9 umożliwiających podejmowanie racjonalnych decyzji. Dlatego coraz większa liczba dużych przedsiębiorstw sięga do odmian rachunku kosztów charakterystycznych dla rachunkowości zarządczej, wprowadzając szereg modyfikacji w istniejących systemach. Obrazuje to rysunek 2. Przeprowadzone badania wskazują, że do najczęściej wykorzystywanych odmian rachunku kosztów należy: budżetowanie kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności (66,67 badanych dużych) oraz wieloblokowy i wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych (23,81). Sytuacja ta ma miejsce zarówno w przedsiębiorstwach należących do sekcji D jak i E. Natomiast w 9 Do odmian tych należy zaliczyć: jednostopniowy rachunek kosztów zmiennych, wieloblokowy i wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych, rachunek kosztów działań, rachunek kosztów docelowych, rachunek kosztów cyklu życia produktów oraz stosowanie budżetowania kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności usprawniające planowanie oraz kontrolę kosztów wewnątrz organizacji.

8 4,76 8,33 8,33 9,52 25,00 25,00 25,00 23, ,67 66, podmiotach sekcji F nie odnotowano stosowania wieloblokowego i wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych. Budżetowanie kosztów jest natomiast wykorzystywane w dużo mniejszym zakresie (25 ) niż w pozostałych jednostkach. Rysunek 2. Wykorzystanie nowych odmian rachunku kosztów w badanych przedsiębiorstwach sekcja D sekcja E sekcja F Ogółem jednostopniowy rachunek kosztów zmiennych rachunek kosztów działań ( ABC ) rachunek kosztów docelowych wieloblokowy i wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych budżetowanie kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności rachunek kosztów cyklu życia produktów Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Działalność przedsiębiorstw funkcjonujących na rynku stanowi wciąż główne źródło zanieczyszczeń środowiska przyrodniczego. Powoduje to wzrost roli informacji na temat negatywnego ich oddziaływania na środowisko przyrodnicze, a w szczególności o ekologicznej uciążliwości stosowanych surowców i produkowanych wyrobów. Stwarza również konieczność objęcia pomiarem kosztów związanych z ochroną środowiska. Dlatego ostatnia część ankiety dotyczyła podejmowania działań o charakterze proekologicznym w badanych jednostkach oraz ujęcia kosztów ochrony środowiska w ich systemach rachunku kosztów. 4. Koszty ochrony środowiska w systemach rachunku kosztów badanych przedsiębiorstw Działalność jest związana z wytwarzaniem coraz większej ilości szkodliwych substancji obcych między innymi w postaci pyłów, substancji gazowych i aerozoli, ścieków oraz dużej ilości odpadów przemysłowych. Stanowi to nie tylko bezpośrednie zagrożenie dla życia na ziemi, ale również przy-

9 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów czynia się do powstawania strat ekonomicznych. W związku z tym przedsiębiorstwa coraz częściej podejmują szereg działań o charakterze proekologicznym skierowanych na racjonalizację użytkowania zasobów naturalnych oraz ograniczanie zagrożeń dla środowiska naturalnego, co przedstawia tabela 3. Tabela 3. Rodzaje działań proekologicznych podejmowanych przez duże przedsiębiorstwa Rodzaje działań proekologicznych Sekcja D Przetwórstwo przemysłowe Sekcja E Zaopatrywanie w energię elektryczną, Sekcja F Budownictwo Ogółem Stosowanie surowców i materiałów o mniejszej szkodliwości Segregacja odpadów stałych Stosowanie bezodpadowych/ małoodpadowych technologii Stosowanie urządzeń oczyszczających Odzysk i ponowne wykorzystanie odpadów Utylizacja odpadów niebezpiecznych Stosowanie energooszczędnych urządzeń Regularne przeglądy stanu technicznego gaz i wodę 8 66, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,24 parku maszynowego Zamknięte obiegi wody 8 66, , , ,38 Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden rodzaj działań. Należy zauważyć, że do czynności najczęściej podejmowanych przez ankietowane y w celu zmniejszenia ich negatywnego wpływu na środowisko przyrodnicze (bez względu na przynależność branżową) zalicza się: - przeprowadzanie regularnych przeglądów stanu technicznego parku maszynowego (95,24 badanych dużych), - stosowanie urządzeń oczyszczających np. w postaci filtrów (90,48 ankietowanych przedsiębiorstw dużych), - segregację odpadów stałych (80,95 badanych jednostek dużych), - utylizację odpadów niebezpiecznych (80,95 ankietowanych podmiotów dużych), - stosowanie energooszczędnych urządzeń (66,67 badanych jednostek dużych). Ponadto ponad połowa badanych przedsiębiorstw należących do sekcji D ponownie wykorzystuje odpady poprodukcyjne. Natomiast podmioty z sekcji E

10 166 częściej stosują bezodpadowe oraz małoodpadowe technologie produkcji (por. tabela 3). Podejmowanie działań proekologicznych przez funkcjonujące na rynku podmioty może wynikać z wielu przyczyn. Za najważniejsze należy uznać obowiązujące normy prawne oraz realizowaną przez państwo politykę gospodarczą. Taka sytuacja również występuje wśród ankietowanych, które uznały za główną przyczynę podejmowania działań proekologicznych przestrzeganie przepisów z zakresu ochrony środowiska (90,48 badanych dużych). Obrazuje to tabela 4. Tabela 4. Przyczyny podejmowania działań o charakterze proekologicznym w badanych przedsiębiorstwach według stopnia ich ważności Przyczyny podejmowania Duży i średni Mały wpływ Brak wpływu działań proekologicznych wpływ Normy prawne w zakresie ochrony środowiska 19 90,48 1 4,76 0 0,00 Dostępność do proekologicznych technologii 11 52, , ,29 Zwiększenie racjonalności posiadanych zasobów 11 52, ,05 1 4,76 Bodźce ekologiczne (zmniejszenie opłat, kar i podatków) 15 71, ,29 1 4,76 Zwiększenie bezpieczeństwa pracy poprzez zmniejszenie ryzyka ekologicznego 13 61, ,29 2 9,52 Możliwość finansowania rozwiązań o charakterze proekologicznym z funduszy ekologicznych 6 28, , ,05 Rosnąca świadomość ekologiczna społeczeństwa, co związane jest z nabywaniem dóbr przyjaznych dla 13 61, ,05 2 9,52 środowiska Polityka władz lokalnych 7 33, , ,05 Stosowanie rozwiązań proekologicznych poprawia image y w oczach inwestorów 13 61, ,81 1 4,76 Chęć poprawy stanu środowiska przyrodniczego 16 76,19 2 9,52 1 4,76 Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jedną przyczynę. Przeprowadzone badania wskazują również, że ankietowane przedsiębiorstwa, obok norm prawnych w zakresie ochrony środowiska, za ważne i bardzo ważne przyczyny podejmowania działań mających na celu zmniejszenie ich negatywnego wpływu na środowisko przyrodnicze, uznają: - chęć poprawy stanu środowiska przyrodniczego (76,19), - bodźce ekologiczne w postaci opłat, podatków i kar (71,43 ankietowanych dużych), - poprawę wizerunku y w oczach inwestorów (61,90),

11 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów zwiększanie bezpieczeństwa pracy poprzez zmniejszenie ryzyka ekologicznego (61,90), - rosnącą świadomość ekologiczną społeczeństwa, co wiąże się z nabywaniem produktów przyjaznych dla środowiska (61,90). Odpowiedzi te wskazują na wzrost świadomości przedsiębiorstw o wymiernych korzyściach z działań proekologicznych. Dotyczy to w szczególności podmiotów, które planują wdrożenie bądź wprowadziły System Zarządzania Środowiskowego wg normy ISO Do tej grupy jednostek należy zaliczyć, przede wszystkim, przedsiębiorstwa należące do sekcji E, w której 80 badanych posiada takie systemy zarządzania. Należy jednak dodać, że połowa badanych podmiotów z sekcji D oraz F również wprowadziła System Zarządzania Środowiskowego wg normy ISO Ocena wpływu działalności przedsiębiorstw na środowisko przyrodnicze związana jest z odpowiednim pomiarem i wyceną kosztów ochrony środowiska. Przeprowadzone badania wskazują, że ankietowane podmioty najczęściej identyfikują i ewidencjonują koszty ochrony środowiska w ramach ogólnie przyjętych rozwiązań systemu rachunku kosztów bez wyodrębniania kont szczegółowych (76,19 ankietowanych dużych). Jedynie 19 badanych jednostek dokonuje pomiaru kosztów ochrony środowiska, stosując zarówno jednostki fizyczne, jak i monetarne w ramach wyodrębnionej części rachunku kosztów. Dlatego do najczęściej stosowanych układów klasyfikacyjnych (bez względu na przynależność branżową ) należy podział kosztów ochrony środowiska ze względu na (por. tabela 5) : - rodzaj zużytych zasobów (95,23 badanych dużych), - miejsca powstawania kosztów (90,47), - związek ochrony środowiska z segmentami wynikowymi działalności gospodarczej (47,62). Przeprowadzone badania wskazują, że przedsiębiorstwa z sekcji E stosują największą liczbę klasyfikacji kosztów ochrony środowiska, co umożliwia otrzymywanie informacji na temat dokonywanych działań związanych z szeroko rozumianą ochroną środowiska. Natomiast y należące do sekcji F stosują przede wszystkim podział według rodzajów oraz miejsc powstawania. Zastosowane w badanych jednostkach podziały dotyczące grupowania, ewidencji i rozliczania kosztów ochrony środowiska służą przede wszystkim do ustalania: - opłat za korzystanie ze środowiska np. za pobór wód powierzchniowych, za odprowadzanie ścieków do wód, za emisję zanieczyszczeń gazowych, za składowanie odpadów (95,23 badanych ), - opłat usługowych między innymi za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, za usuwanie i unieszkodliwianie odpadów płacone innym om zewnętrznym (90,47), 10 28,57 dużych planuje wdrożenie Systemu Zarządzania Środowiskowego wg normy ISO Natomiast 42,86 badanych jednostek ma wprowadzony taki system.

12 168 - kosztów ogólnych, takich jak: koszty działań w zakresie badań i rozwoju, działań w zakresie szkolenia i edukacji, zarządzania takich jak: rejestracja i certyfikacja systemów zarządzania środowiskowego (57,14), - opłat produktowych (52,38). Tabela 5. Stosowane klasyfikacje kosztów ochrony środowiska w badanych przedsiębiorstwach Kryterium podziału kosztów ochrony środowiska Sekcja D Przetwórstwo przemysłowe Sekcja E Zaopatrywanie w energię elektryczną, Sekcja F Budownictwo Ogółem gaz i wodę Rodzaj zużytych zasobów , ,0 3 75, ,24 Miejsca powstawania kosztów 11 91, ,0 3 75, ,48 Wpływ działalności gospodarczej na środowisko 5 41, ,00 0 0, ,33 Związek ochrony środowiska z segmentami wynikowymi 5 41, , , ,62 Cel działań ochronnych 2 16, ,00 0 0, ,81 Przestrzeganie przez ę obowiązujących przepisów 2 16, ,00 0 0, ,57 Rodzaj chronionego elementu środowiska 3 25, ,00 0 0, ,33 Rodzaj urządzeń służących ochronie 1 8, ,00 0 0, ,29 Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jedną stosowaną klasyfikację. W związku z tym funkcjonujący w ankietowanych przedsiębiorstwach rachunek kosztów dostarcza informacji na temat (por. rysunek 3): - wielkości kosztów pozbywania się, składowania i utylizacji odpadów i śmieci (95,24 badanych dużych), - wielkości opłat i podatków ekologicznych, kosztów zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych, opłat produktowych i depozytowych (85,71), - wielkości kosztów zużycia energii (80,95), - wielkości nakładów na inwestycje ekologiczne (47,62), - wielkości kar ekologicznych związanych z koniecznością usuwania szkód spowodowanych w środowisku przez działalność y (42,86). W ankietowanych podmiotach rachunek kosztów nie dostarcza informacji istotnych z punktu widzenia zarządzania kosztami, takich jak: dane na temat identyfikacji kosztów projektowania ekologicznego produktu oraz podziału ogólnych kosztów środowiskowych pomiędzy produkty, procesy czy miejsca bezpośrednio odpowiedzialne za ich powstawanie, co umożliwiłoby uzyskanie czystszego obrazu kosztów jednostkowych i cen wytwarzanych produktów.

13 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów Rysunek 3. Informacje dostarczane przez rachunek kosztów funkcjonujący w badanych przedsiębiorstwach 10 95, ,71 80, ,86 42,86 47, , , ,29 wielkość kosztów funkcjonowania urządzeń ochronnych wielkość opłat i podatków ekologicznych, wielkość kar ekologicznych wielkość kosztów pozbywania się, składowania i utylizacji odpadów i śmieci wielkość nakładów na inwestycje ekologiczne wielkość kosztów zużycia energii wielkość kosztów programów ekologicznych, zarządzania i kontroli wielkość kosztów projektowania ekologicznego produktu podział ogólnych kosztów środowiskowych na produkty i procesy Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wykazać więcej niż jeden rodzaj informacji. Należy jednak zaznaczyć, że informacje pochodzące z rachunku kosztów są coraz częściej uważane za ważne i bardzo ważne w procesach podejmowania decyzji z zakresu (por. rysunek 4): - zarządzania odpadami (76,19 badanych dużych), - kontroli kosztów ochrony środowiska (76,19), - powstawania kar ekologicznych (61,90), - oceny działań środowiskowych (61,90), - oceny projektów środowiskowych z punktu widzenia ponoszonych kosztów i osiąganych korzyści (57,14). W ankietowanych podmiotach mniejszą uwagę zwraca się na wykorzystanie informacji z rachunku kosztów w podejmowaniu decyzji dotyczących podziału kosztów ochrony środowiska pomiędzy produkty lub procesy, projektowania procesów i produktów przyjaznych dla środowiska oraz lepszego wykorzystania zasobów naturalnych. Uwzględnianie w działalności przedsiębiorstw w coraz szerszym zakresie kwestii środowiskowych powoduje konieczność posiadania dokładnych informacji o kosztach ochrony środowiska. Jednak tylko 42,86 dużych planuje wprowadzanie w istniejącym systemie rachunku kosztów zmian, które umożliwiłyby pozyskiwanie dokładniejszych informacji o ich wpływie na środowisko przyrodnicze. Do grupy tej należą w szczególności jednostki z sekcji E bo-

14 14,29 23,81 23,81 23,81 28,57 33,33 33,33 28,57 33,33 47,62 42,86 38,10 38,10 47,62 61,90 57,14 57,14 61,90 76,19 76, wiem 80 tych jest zainteresowana wprowadzaniem zmian w celu pozyskania dokładniejszych danych o ich wpływie na środowisko przyrodnicze. Rysunek 4. Wykorzystanie informacji z rachunku kosztów w podejmowaniu decyzji w badanych przedsiębiorstwach województwa pomorskiego bardzo i średnio ważne mało ważne i nieważne kontrola kosztów ochrony środowiska identyfikacja i podział kosztów ochrony środowiska pomiędzy produkty, procesy lub działania, ograniczenie ryzyka powstawania kar ekologicznych lepsze wykorzystanie zasobów naturalnych tworzenia strategii zgodnej z zasadami zrównoważonego rozwoju ocena projektów inwestycyjnych o charakterze proekologicznym kalkulacja kosztów, oszczędności i korzyści projektów środowiskowych projektowanie procesów i produktów przyjaznych dla środowiska ocena działań środowiskowych, wskaźniki i porównania zarządzanie odpadami Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden obszar podejmowanych decyzji. Wnioski Przeprowadzone badania w dużych przedsiębiorstwach należących do sekcji D, E i F pozwalają na sformułowanie następujących wniosków: 1. W badanych jednostkach ewidencja kosztów ochrony środowiska odbywa się, przede wszystkim, w ramach istniejących rozwiązań rachunku kosztów bez wyodrębniania kont szczegółowych (76,19 ). Dlatego otrzymywane informacje o kosztach ochrony środowiska są podawane na podstawie ogólnych szacunków i dotyczą, w szczególności: - kosztów pozbywania się, składowania i utylizacji odpadów i śmieci (95,24 podmiotów), - wielkości płaconych opłat i podatków ekologicznych, kosztów zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych, opłat produktowych i depozytowych (85,71), - wielkości kosztów zużycia energii (80,95), - wielkości nakładów na inwestycje ekologiczne (47,62),

15 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów wielkości kar ekologicznych związanych z koniecznością usuwania szkód spowodowanych w środowisku przez działalność y (42,86) 2. Do najczęściej stosowanych układów klasyfikacyjnych umożliwiających zgromadzenie informacji o przebiegu działalności w zakresie szeroko rozumianej ochrony środowiska należy podział kosztów ochrony środowiska według rodzaju zużytych zasobów (95,23 dużych), miejsc powstawania kosztów (90,47 jednostek dużych) oraz uwzględniający związek z segmentami wynikowymi prowadzonej działalności (47,62). Stąd otrzymywane informacje mają mniejszą przydatność w efektywnym zarządzaniu kosztami z punktu widzenia podejmowanych działań proekologicznych w tych podmiotach. 3. Otrzymane wyniki wskazują na wzrost roli rachunku kosztów dużych przedsiębiorstw w procesach podejmowania decyzji dotyczących zarządzania odpadami (76,19 badanych dużych), kontroli kosztów ochrony środowiska (76,19), powstawania kar ekologicznych (61,90), oceny działań środowiskowych (61,90) oraz w ocenie projektów środowiskowych z punktu widzenia ponoszonych kosztów i osiąganych korzyści (57,14). 4. Ankietowane przedsiębiorstwa podejmują szereg działań o charakterze proekologicznym skierowanych na racjonalizację użytkowania zasobów naturalnych oraz ograniczanie zagrożeń środowiska naturalnego. Za główną ich przyczynę należy uznać obowiązek przestrzegania wprowadzanych przepisów prawnych w związku z realizacją polityki ekologicznej państwa i przeniesieniem do prawa polskiego wymagań Unii Europejskiej (wskazało tak 90,48 ). Niemniej do istotnych czynników dokonywania działań o charakterze proekologicznym ankietowane podmioty zaliczyły również: bodźce ekologiczne w postaci opłat, podatków i kar (71,43 jednostek), chęć poprawy stanu środowiska przyrodniczego (76,19) oraz poprawę wizerunku y w oczach inwestorów (61,90). Wymienione odpowiedzi wskazują na wzrost świadomości przedsiębiorstw o wymiernych korzyściach działań proekologicznych. Dotyczy to w szczególności tych podmiotów, które planują wdrożenie bądź wprowadziły System Zarządzania Środowiskowego wg normy ISO Literatura 1. Borys G. (2003), Ewolucja pojęcia kosztów środowiskowych, Materiały na konferencję: Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin. 2. Famielec J., Broniewicz E. (2006), Odzwierciedlenie aspektów ochrony środowiska w sprawozdawczości małych i średnich przedsiębiorców w świetle ustawy o rachunkowości, Białystok-Kraków, tryb dostępu: 3. Famielec J. Stępień M. (2005), Informacja ekologiczna w ujęciu finansowym, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków.

16 Kryk B. (2001), Rachunek kosztów ochrony środowiska w przedsiębiorstwie, w: Zarządzanie finansami. Cele Organizacja Narzędzia, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa, t Majchrzak I. (2002), Koszty ochrony środowiska w rachunku kosztów, Materiały na konferencję: Rachunkowość wobec procesów globalizacji, Uniwersytet Gdański, Gdańsk. 6. Stępień M. (2003), Koszty ochrony środowiska studium pojęciowe, Materiały na konferencję: Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciński, Akademia Rolnicza. 7. Szadziewska A. (2006), Koszty środowiskowe i ich ujęcie w systemie rachunku kosztów przedsiębiorstwa, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania UG Rachunkowość wybrane aspekty nr 4, Sopot. 8. Szadziewska A. (2007a), Podejmowanie działań proekologicznych a koszty środowiska w dużych przedsiębiorstwach województwa pomorskiegowyniki badań ankietowych, Zeszyty Naukowe nr 464, Prace Katedry Rachunkowości nr 27 Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin. 9. Szadziewska A. (2007b), Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw dostarczających energię elektryczną, gaz i wodę wyniki badań empirycznych, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania UG nr 4, Sopot. 10. Szadziewska A. (2008), Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w przedsiębiorstwie, Zeszyty Naukowe nr 493/2008, Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin. 11. Szreder M. (2004), Metody i techniki sondażowych badań opinii, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa. Streszczenie Wzrost obowiązków sprawozdawczych w zakresie ochrony środowiska wynikających z respektowania zasad zrównoważonego i trwałego rozwoju powoduje konieczność objęcia pomiarem zagadnień ekologicznych, a w szczególności kosztów ochrony środowiska, przez funkcjonujący w podmiotach rachunek kosztów. Informacje z tego zakresu umożliwiają bowiem zwiększenie racjonalności wykorzystania zasobów naturalnych oraz skuteczniejsze rozliczanie za skutki negatywnego oddziaływania zachodzących w nich procesów na środowisko przyrodnicze. Niemniej biorąc pod uwagę złożony charakter kosztów środowiskowych jest to zadanie trudne. W przedsiębiorstwach bowiem pojawiają się problemy związane nie tylko z identyfikacją tej kategorii, ale z jej pomiarem, wyceną, ewidencją i analizą. Dlatego też większość przedsiębiorstw nie uwzględnia w kosztach własnych kosztów środowiskowych, a w szczególności powstających głównie na skutek nieekwiwalentnego niszczenia i użytkowania elementów środowiska naturalnego. Artykuł przedstawia wyniki badań ankietowych przeprowadzonych w dużych przedsiębiorstwach województwa pomorskiego należących do sekcji D (Działalność

17 Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów produkcyjna), E (Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę) oraz F (Budownictwo) zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD). Celem projektu było ustalenie: - roli rachunku kosztów jako sytemu pomiaru ekonomicznego i źródła informacji na temat kosztów ochrony środowiska, - stosowanych obecnie rozwiązań ewidencyjnych w systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw przemysłowych, umożliwiających pozyskiwanie danych na temat wielkości i struktury ponoszonych kosztów przez te jednostki w wyniku korzystania ze środowiska i oddziaływania na nie. Environmental Protection Costs and Large Enterprises Cost Accounting Systems Survey Results (Summary) The paper presents the results of empirical research conducted in Polish large s from the Pomeranian province. Research companies belong to the following sections according to Polish Classification Business Activity: Production Activity (section D), Supplying Electrical Energy, Gas and Water (section E), Building Industry (section F). The aim of this survey was to determine: - the role of cost accounting as the system of economic measurement, and as the source of information on environmental protection costs, - ways of classifying environmental protection costs in Polish enterprises cost accounting, witch enable companies to get accurate information about their impact on the natural environment.