Arleta Szadziewska *

Transkrypt

1 Arleta Szadziewska * Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw dostarczających energię elektryczną, gaz i wodę wyniki badań empirycznych Wstęp Za jeden z podstawowych czynników sukcesu przedsiębiorstwa funkcjonującego w nieustannie zmieniającym się otoczeniu, obok takich czynników jak: jakość, czas i innowacje, uważa się koszty [Por.: Jaruga A., Nowak W., Szychta A. 1999, s. 44]. Znajomość tej kategorii jest wykorzystywana coraz częściej do oceny efektywności gospodarowania czynnikami produkcji, decyzji cenowych oraz do kontroli i oceny wydajności pracy pracowników. Należy jednak zaznaczyć, że pomiar kosztów ponoszonych przez podmiot nie jest zadaniem łatwym. Powinien on bowiem uwzględniać całość wykorzystywanych przez jednostkę zasobów, w tym również naturalnych, rozumianych nie tylko jako surowce mineralne i nośniki energii, ale również jako przestrzeń geograficzna i zdolność asymilacyjna środowiska przyrodniczego [Por.: Czaja S., Becla A., 2002, s. 248]. Takie podejście do kosztów jest jednym z warunków efektywnego i odpowiedzialnego zarządzania przedsiębiorstwem i ma na celu zwiększenie racjonalności podejmowanych w nim decyzji oraz zwiększenie jego odpowiedzialności za prowadzoną działalność i jej wpływ na środowisko przyrodnicze. Niemniej ujęcie w działalności przedsiębiorstwa kosztów i korzyści wynikających z eksploatacji zasobów naturalnych, ich ochrony i restytucji napotykało i wciąż napotyka szereg trudności związanych tak z wyceną elementów środowiska naturalnego, jak również wiąże się często z brakiem dokładnej informacji na temat skutków ekonomicznych, zdrowotnych i przyrodniczych dokonywanych przez jednostkę działań na środowisko przyrodnicze. Dlatego większość podmiotów nie uwzględnia kosztów środowiskowych, a w szczególności powstających głównie na skutek nieekwiwalentnego niszczenia i użytkowania elementów środowiska naturalnego, w kosztach własnych przedsiębiorstwa. Ponadto za dodatkową przyczynę takiego stanu należy uznać brak rozwiązań ewidencyjnych umożliwiających ujęcie negatywnego wpływu działalności jednostki na środowisko przyrodnicze. Stąd zakres ujawnianych informacji ekologicznych 1 w podmiocie jest różny. W szczególności jest on uzależniony od: - wielkości danej jednostki, * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, arletasz@zr.univ.gda.pl 1 Informacje ekologiczne obejmują dane na temat emisji, odpadów, efektywności prowadzonych działań ochronnych, wielkości obciążeń ponoszonych z tytułu korzystania ze środowiska lub jego zanieczyszczania w postaci opłat i podatków ekologicznych, kosztów zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych, opłat produktowych i depozytowych, wielkości kosztów związanych z koniecznością usuwania szkód spowodowanych w środowisku.

2 88 Arleta Szadziewska - specyfiki jej działalności i związanych z nią przyjętych rozwiązań w zakresie ochrony środowiska, - realizacji zadań wynikających ze stosowanej w firmie polityki ekologicznej, - obowiązujących uregulowań prawnych. Zgodnie z występującą w gospodarce światowej tendencją, również wśród polskich przedsiębiorstw, można zaobserwować wzrost odpowiedzialności podmiotów za działalność negatywnie wpływającą na środowisko naturalne. Wynika to nie tylko z realizacji przez państwo przyjętej polityki ekologicznej, ale jest związane także z przeniesieniem do prawa polskiego wymagań Unii Europejskiej w tym zakresie. Powoduje to wzrost roli pomiarów odzwierciedlających skutki oddziaływania polskich podmiotów gospodarujących na środowisko, w tym konieczność ujmowania kosztów środowiskowych w ich systemach rachunku kosztów. Należy też dodać, że badanie kosztów ochrony środowiska w krajach Unii Europejskiej stało się niezmiernie istotnym problemem z uwagi na [Borys G., 1999, s ]: - wykształcenie się (pod silnym naciskiem opinii publicznej) polityki ekologicznej jako pewnego kierunku działania narodowej i ponadnarodowej europejskiej władzy publicznej, - przesunięcie akcentu w zakresie narzędzi tej polityki z instrumentów prawnoadministracyjnych na ekonomiczne, jak np. opłata, podatek, dotacja (w tym celu niezbędna jest znajomość rzeczywistych kosztów redukcji zanieczyszczeń w sektorze gospodarczym), - nadanie w polityce ekologicznej priorytetu zasadzie zanieczyszczający płaci. Badania wykonane przez różne ośrodki naukowe w zakresie objęcia pomiarem ekonomicznym skutków negatywnego oddziaływania jednostek gospodarczych na środowisko są wciąż niewystarczające i wskazują na potrzebę podejmowania dalszych prac, mających na celu ustalenie rozwiązań ewidencyjnych dotyczących ujmowania kosztów środowiskowych w ich systemach rachunku kosztów. Dlatego tematem przeprowadzonych badań ankietowych było określenie: - roli rachunku kosztów jako systemu pomiaru ekonomicznego i źródła informacji na temat kosztów środowiskowych, - występujących obecnie rozwiązań ewidencyjnych w systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw przemysłowych wykorzystywanych do pomiaru kosztów ponoszonych przez te jednostki w wyniku korzystania ze środowiska i oddziaływania na nie. Celem projektu przeprowadzonego w przedsiębiorstwach przemysłowych województwa pomorskiego było ustalenie: 1. potrzeb w zakresie identyfikacji i pomiaru kosztów środowiskowych, 2. sposobu ujęcia kosztów środowiskowych w funkcjonujących systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw produkcyjnych, 3. stopnia wykorzystania informacji na temat kosztów środowiskowych w decyzjach podejmowanych przez zarządzających (dotyczących ustalania

3 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach cen produktów, redukcji kosztów, oceny opłacalności prowadzonych przez jednostkę działań inwestycyjnych), 4. przewidywanych kierunków zmian rachunku kosztów w celu lepszej identyfikacji i pomiaru kosztów środowiskowych w przedsiębiorstwie. Studia literatury oraz dotychczasowe badania z tej dziedziny pozwoliły na sformułowanie następujących tez badawczych podlegających weryfikacji: 1. w jednostkach gospodarujących rachunek kosztów środowiskowych nie występuje jako wyodrębniona część rachunku kosztów działalności; stąd informacje na temat kosztów środowiskowych w polskich przedsiębiorstwach są podawane na podstawie ogólnych szacunków; 2. w polskich przedsiębiorstwach produkcyjnych brak jest zastosowania szczegółowych rozwiązań w zakresie klasyfikacji i ewidencji kosztów środowiskowych, umożliwiających efektywne zarządzanie kosztami z punktu widzenia podejmowanych działań proekologicznych; 3. zarządzający przy podejmowaniu decyzji wciąż w niewielkim stopniu uwzględniają kwestie ekologiczne związane z prowadzeniem działalności, co wynika z braku świadomości o wymiernych korzyściach firm z tego typu działań (takich m. in., jak obniżka kosztów własnych, zmniejszenie ryzyka powstawania strat ekologicznych, wzrost konkurencyjności produkowanych produktów); 4. zwiększająca się świadomość ekologiczna społeczeństwa polskiego oraz związane z tym żądania społeczności lokalnych będą w coraz większym stopniu wpływały na zwiększanie zakresu podejmowanych działań na rzecz ochrony środowiska w podmiotach gospodarujących, co winno owocować zmniejszeniem degradacji środowiska naturalnego. 1. Metoda i środki badawcze Biorąc pod uwagę obszerność badanej próby, złożoność poruszanych w ankiecie zagadnień oraz związane z tym ogromne koszty, badanie zostało przeprowadzone z wykorzystaniem metod statystycznych. Jednostki objęte badaniem wyróżniono za pomocą wyboru kwotowego, tj. nieprobabilistycznej (nielosowej) techniki pobierania próby 2. Zastosowanie tej metody miało na celu uzyskanie założonej struktury jednostek podlegających badaniu. Pochodziły one z następujących sekcji według PKD: - Górnictwo i kopalnictwo (sekcja C), - Działalność produkcyjna (sekcja D), - Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę (sekcja E), - Budownictwo (sekcja F), 2 Techniki nieprobabilistyczne (nielosowe) to takie techniki wyboru próby, w których nie stosuje się procedur losowania dających jednakową szansę wyboru każdej jednostce populacji, lecz inne procedury, oparte przede wszystkim na subiektywnej ocenie badacza lub na wyborze na chybił trafił. Do nielosowych technik wyboru próby zalicza się między innymi wybór przypadkowy, celowy oraz kwotowy, którego celem jest uzyskanie założonej z góry struktury próby ze względu na wyróżnione charakterystyki. [Szreder M., 2004, s. 45 i 53].

4 90 Arleta Szadziewska - Transport, gospodarka magazynowa i łączność (sekcja I), - następujące podsekcje z sekcji O: wywóz śmieci, unieszkodliwianie odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, odprowadzanie ścieków. Badania zostały przeprowadzone w przedsiębiorstwach średnich i dużych działających na terenie województwa pomorskiego. Wykaz nazw, adresów i telefonów jednostek dużych i średnich z poszczególnych sekcji wykorzystany przy wyborze próby został przygotowany przez GUS. Biorąc pod uwagę liczbę poszczególnych podmiotów w badanych sekcjach otrzymany zbiór wykazywał ogromne zróżnicowanie, co przedstawia tabela 1. Tabela 1. Liczba przedsiębiorstw dużych i średnich w poszczególnych sekcjach PKD Sekcja Przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwa Ogółem duże średnie Sekcja C Górnictwo i kopalnictwo Sekcja D Działalność produkcyjna Sekcja E Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę Sekcja F Budownictwo Sekcja I Transport, gospodarka magazynowa i łączność Sekcja O Podsekcje wywóz śmieci, unieszkodliwianie odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, odprowadzanie ścieków Ogółem Źródło: Opracowanie na podstawie danych otrzymanych z Głównego Urzędu Statystycznego Podstawowym kryterium zaliczenia do grupy jednostek dużych lub średnich była liczba zatrudnionych pracowników - zgodnie z Ustawą z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, bowiem pozostałe informacje, tj. suma aktywów bilansu bądź wartość przychodów netto ze sprzedaży potrzebna do przeprowadzenia takiego podziału, nie były dostępne. Według wymienionej ustawy, przedsiębiorstwa: 1. małe, zatrudniają średniorocznie mniej niż 50 osób, 2. średnie, zatrudniają średniorocznie 50 lub więcej osób ale mniej niż 250, 3. duże, zatrudniają średniorocznie 250 osób i więcej. Różna liczba podmiotów w poszczególnych sekcjach (por. tabela 1) zadecydowała o wykorzystaniu techniki kwotowego wyboru jednostek do próby 3, w 3 Polega ona na tym, że znaną ze względu na określone charakterystyki (zmienne) strukturę populacji narzuca się próbie i do próby wybiera się kwoty jednostek reprezentujących poszczególne

5 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach celu uzyskania żądanej jej struktury. Następnie do wyróżnienia numerów podmiotów, w których przeprowadzono badania posłużono się tablicami liczb losowych, z których odczytano wybrane numery z poszczególnych sekcji, a następnie podporządkowane im nazwy przedsiębiorstw. Liczbę jednostek dużych i średnich podlegających badaniu w każdej sekcji przedstawia tabela 2. Tabela 2. Liczba jednostek podlegających badaniu według sekcji PKD Sekcja Przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwa Ogółem duże średnie Sekcja C Górnictwo i kopalnictwo Sekcja D Działalność produkcyjna Sekcja E Zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę Sekcja F Budownictwo Sekcja I Transport, gospodarka magazynowa i łączność Sekcja O Podsekcje wywóz śmieci, unieszkodliwianie odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, odprowadzanie ścieków Ogółem Źródło: Opracowanie na podstawie danych otrzymanych z Głównego Urzędu Statystycznego Kwestionariusz wypełniany przez poszczególne jednostki obejmował 35 pytań, które zostały podzielone na następujące części: - informacje ogólne o podmiocie, - podejmowanie działań proekologicznych w przedsiębiorstwie, - rachunek kosztów jako źródło danych na temat kosztów środowiskowych w przedsiębiorstwie. Większość zawartych w ankiecie pytań była o charakterze wieloalternatywnym, bowiem respondent, udzielając odpowiedzi miał za zadanie zaznaczyć właściwy jej wariant lub warianty. Należy jednak zaznaczyć, że w niektórych pytaniach istniała możliwość wpisania własnej opcji. Pierwsza część wypełnianego formularza była metryczką zawierającą ogólne informacje o podmiocie, tj. dane na temat jego wielkości, panujących w nim stosunków własnościowych, jego formy organizacyjno-prawnej oraz rodzaju prowadzonej działalności. Drugi rozdział ankiety zawierał pytania dotyczące: - podejmowanych przez jednostki działań o charakterze proekologicznym, subpopulacje w proporcjach takich, jaki jest udział tych subpopulacji w całej populacji. [Szreder M., 2004, s. 54].

6 92 Arleta Szadziewska - czynników motywujących firmy do ich podejmowania. Ostatnia grupa pytań miała na celu ustalenie roli rachunku kosztów jako źródła danych o ponoszonych przez przedsiębiorstwa kosztach środowiskowych. Ponadto na początku każdej ankiety umieszczono instrukcję wskazującą respondentowi, jak należy ją wypełnić. Realizacja zaplanowanych badań empirycznych, polegająca na wypełnianiu ankiet, odbywała się przy wykorzystaniu wywiadu bezpośredniego ze specjalistami z dziedziny ochrony środowiska i głównymi księgowymi oraz drogą elektroniczną lub przez pocztę. Niemniej należy zaznaczyć, że ten etap był najtrudniejszy do wykonania z jednej strony ze względu na powszechną niechęć przedsiębiorstw do udzielania jakichkolwiek informacji, jak również z powodu specyfiki poruszanych zagadnień. Większość podmiotów uważa bowiem, iż prowadzona przez nie działalność nie wpływa negatywnie w istotny sposób na środowisko przyrodnicze. Dlatego też funkcjonujący w tych przedsiębiorstwach rachunek kosztów nie obejmuje swoim pomiarem powstających kosztów środowiskowych wynikających z korzystania przez te jednostki ze środowiska lub jego zanieczyszczania. Pomimo zatem przeprowadzania rozmów bezpośrednich z każdą badaną firmą w celu uzyskania zwrotu jak największej liczby uzupełnionych formularzy otrzymana do tej pory liczba ankiet wynosi 81, tj. 70% badanej próby. Pozostała część przedsiębiorstw (tj. 35) bądź nie zdążyła jeszcze wypełnić otrzymanych formularzy pomimo wcześniej dawanych obietnic, bądź odmówiła ich wypełnienia twierdząc, że poruszane w nich problemy ich nie dotyczą. Chcąc zatem uzyskać liczbę ankiet zgodną z zakładaną, przeprowadzono dodatkowo rozmowy i wysłano formularze do 35 podmiotów, które wyraziły zgodę na ich wypełnienie w styczniu. Liczbę przebadanych przedsiębiorstw w poszczególnych sekcjach PKD z podziałem na średnie i duże przedstawia rysunek 1. Biorąc powyższe pod uwagę, niniejsze opracowanie zawiera jedynie niewielki wycinek otrzymanych wyników badań, a dokładnie rezultaty dotyczące przedsiębiorstw należących do sekcji E, z których uzyskano wszystkie ankiety. Pozostała część wyników zostanie przedstawiona w kolejnym opracowaniu po otrzymaniu ankiet dodatkowo wysłanych w styczniu do podmiotów. 2. Prezentacja i analiza wyników otrzymanych od przedsiębiorstw należących do sekcji E Zgodnie z założoną strukturą, w sekcji E przebadano łącznie 10 przedsiębiorstw, w tym 5 dużych i 5 średnich. Największą grupę w badanej próbie stanowią spółki z o.o. (70%) pozostałe zaś to spółki akcyjne (30%). Biorąc pod uwagę stosunki własnościowe, należy zauważyć, że najwięcej jest przedsiębiorstw ze 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego (50%) oraz przedsiębiorstw z udziałem kapitału zagranicznego (30%). Do pozostałych form własności w tej grupie jednostek należy zaliczyć przedsiębiorstwa państwowe oraz prywatne z udziałem kapitału krajowego (por. rys. 2).

7 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach Rysunek 1. Liczba przebadanych przedsiębiorstw w poszczególnych sekcjach PKD Przedsiębiorstwa duże Przedsiębiorstwa średnie Ogółem Sekcja C - Górnictwo i kopalnictwo Sekcja D - Przetwórstwo przemysłowe Sekcja E - Wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, parę wodną i gorącą wodę Sekcja F - Budownictwo Sekcja I - Transport, gospodarka magazynowa i łączność Sekcja O - podsekcjewywóz śmieci, unieszkodliwianie odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, odprowadzanie ścieków. Ogółem Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań Rysunek 2. Stosunki własnościowe badanych przedsiębiorstw województwa pomorskiego należących do sekcji E przedsiębiorstwa ze 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego 50% przedsiębiorstwa państwowe (lub jednoosobowa spółka Skarbu Państwa) 10% przedsiębiorstwa prywatne 100% kapitału krajowego 10% przedsiębiorstwa z udziałem kapitału zagranicznego 30% Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań Taki układ stosunków własnościowych w tej grupie przedsiębiorstw wynika z przeprowadzanych w Polsce reform systemowych lat 90-tych, które spo-

8 94 Arleta Szadziewska wodowały nowy podział zadań, kompetencji i własności publicznej pomiędzy państwo a samorządy terytorialne 4. Podmioty należące do sekcji E (zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę) należą do jednostek zaspokajających potrzeby ludności i przedsiębiorstw gospodarczych w zakresie dostaw energii cieplnej i elektrycznej, gazu, wody pitnej i odprowadzania ścieków na terenie województwa pomorskiego. Ich działalność ma zatem bezpośredni wpływ na środowisko przyrodnicze. Dlatego przedsiębiorstwa te podejmują szereg działań o charakterze proekologicznym skierowanych na racjonalizację użytkowania zasobów naturalnych oraz ograniczanie zagrożeń środowiska naturalnego, co przedstawia rysunek 3. Rysunek 3. Rodzaje działań proekologicznych podejmowanych przez przedsiębiorstwa sekcji E w zakresie działalności wytwórczej przedsiębiorstwa duże przedsiębiorstwa średnie ogółem Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden rodzaj działań Należy zauważyć, że do czynności najczęściej podejmowanych przez badane podmioty w celu zmniejszenia negatywnego ich wpływu na środowisko przyrodnicze zalicza się stosowanie urządzeń oczyszczających, tzw. urządzeń końca rury (np. filtrów, oczyszczalni ścieków itp.) 5 oraz przeprowadzanie regu- 4 Ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej określiła podmioty realizujące zadania o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspakajanie potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43, ze zm.). 5 Zalicza się do nich urządzenia do zanieczyszczania pyłów, do neutralizacji zanieczyszczeń gazowych, kanalizacji i oczyszczalni ścieków, do odkażania gleb, zamkniętych obiegów wody,

9 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach larnych przeglądów stanu technicznego parku maszynowego. Dotyczy to wszystkich przedsiębiorstw dużych i średnich. Ponadto większość badanych jednostek (70%) wskazała na stosowanie coraz częściej surowców i materiałów o mniejszej szkodliwości dla środowiska, segregację odpadów stałych, wykorzystywanie bezodpadowych lub małoodpadowych technologii produkcji oraz energooszczędnych urządzeń. Biorąc pod uwagę wielkość ankietowanych przedsiębiorstw, występuje niewielkie zróżnicowanie kolejności podejmowanych działań. Duże podmioty stosują bowiem bezodpadowe lub małoodpadowe technologie produkcji (80% tych firm), segregację odpadów stałych (80%), surowce i materiały o mniejszej szkodliwości dla środowiska (60%) oraz utylizację odpadów niebezpiecznych (60%). Przedsiębiorstwa średnie z kolei wykorzystują przede wszystkim energooszczędne urządzenia (100% tych firm), surowce i materiały o mniejszej szkodliwości dla środowiska (80%), segregację odpadów stałych (60%) oraz bezodpadowe lub małoodpadowe technologie produkcji (60%). Podejmowanie w coraz szerszym zakresie działań o charakterze proekologicznym wynika nie tylko z tak zwanej odpowiedzialności wymuszonej w postaci nakazów, zakazów, pozwoleń, norm i standardów, ale również z rosnącej świadomości zarządzających o wymiernych korzyściach firm z podejmowania tego typu działań. Ankietowane przedsiębiorstwa bowiem obok norm prawnych w zakresie ochrony środowiska (100% badanych firm) za główne przyczyny podejmowania działań mających na celu zmniejszenie ich negatywnego wpływu na środowisko przyrodnicze uznają (por. rys. 4): - zwiększenie bezpieczeństwa pracy przez zmniejszenie ryzyka ekologicznego (100%), - ograniczenie lub eliminację kar za zanieczyszczenie środowiska (100%), - zwiększenie racjonalności wykorzystania posiadanych zasobów (80%), - poprawę stanu środowiska przyrodniczego (80%), - zdobycie nowych odbiorców (70%), - zwiększenie ekologicznej wiarygodności firmy w oczach społeczności lokalnej (70%), - zmniejszenie ilości odpadów co prowadzi do obniżki kosztów własnych (60%). Należy przy tym zaznaczyć, że większość dużych przedsiębiorstw (80%) wskazała na następujące przyczyny dokonywanych przez nie działań proekologicznych: - zmniejszenie (ilości rozmiarów) odpadów, co prowadzi do obniżki kosztów własnych, - podniesienie wartości firmy w oczach inwestorów, - zwiększenie ekologicznej wiarygodności firmy w oczach społeczności lokalnej. do unieszkodliwiania lub gospodarczego wykorzystania odpadów, do ochrony przed hałasem, wibracjami i promieniowaniem. [Broniewicz E. 1999, s. 166].

10 96 Arleta Szadziewska Rysunek 4. Przyczyny podejmowania działań o charakterze proekologicznym w przedsiębiorstwach sekcji E województwa pomorskiego normy prawne w zakresie ochrony środowiska zwiększenie racjonalności wykorzystania posiadanych zasobów zmniejszenie ilości ograniczenie lub odpadów, co eliminacja kar za prowadzi do zanieczyszczenie obniżki kosztów środowiska poprawa stanu środowiska przyrodniczego podniesienie wartości firmy w oczach inwestorów zdobycie nowych odbiorców zwiększenie bezpieczeństwa pracy poprzez zmniejszenie ryzyka ekologicznego zwiększenie ekologicznej wiarygodności firmy w oczach społeczności lokalnej zwiększenie konkurencyjności Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jedną przyczynę. Uzyskane odpowiedzi ankietowe wskazują, że uwzględnianie w szerszym zakresie kwestii środowiskowych w procesach zarządzania podmiotów dużych związane jest z wprowadzeniem przez te jednostki Systemu Zarządzania Środowiskowego wg normy ISO 14001, co dotyczy 80% badanych firm. Obowiązujące w naszym kraju normy prawne w zakresie ochrony środowiska oraz wynikający z nich obowiązek dokonywania opłat za korzystanie ze środowiska i wprowadzania w nim zmian są wciąż podstawowym czynnikiem skłaniającym funkcjonujące przedsiębiorstwa do podejmowania działań o charakterze proekologicznym (por. rys. 5). Wśród nich w szczególności badane jednostki wymieniają: - zakup lub modernizację istniejących urządzeń ochronnych w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń (70% firm), - zwiększenie racjonalności gospodarowania zasobami naturalnymi poprzez zagospodarowanie odpadów, recykling, procesy oszczędzania wody, surowców i energii (50% podmiotów), - wprowadzanie nowych rozwiązań technologicznych do procesów produkcyjnych (50% jednostek), - projektowanie procesów, produktów i usług bardziej przyjaznych dla środowiska (50% przedsiębiorstw)

11 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach Rysunek 5. Stopień wpływu poszczególnych czynników motywujących przedsiębiorstwa do podejmowania działań proekologicznych w przedsiębiorstwach sekcji E województwa pomorskiego duży wpływ średni wpływ mały wpływ brak wpływu normy prawne w zakresie ochrony środowiska dostępność do proekologicznych technologii boźce ekologiczne (opłaty, kary, podatki) możliwość finansowania rozwiązań o charakterze proekologicznym z funduszy ekologicznych rosnąca świadomość ekologiczna społeczeństwa polityka władz lokalnych poprawa wizerunku firmy dzięki zastosowaniu rozwiązań proekologicznych Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden czynnik. Należy jednak dodać, że rośnie znaczenie czynników motywujących przedsiębiorstwa do podejmowania działań na rzecz ochrony środowiska, takich jak (por. rys. 5): - możliwość finansowania rozwiązań o charakterze proekologicznym z funduszy ekologicznych (80% firm wskazało na duży i średni wpływ), - polityka władz lokalnych (80% ankietowanych jednostek), - poprawa wizerunku jednostki poprzez stosowanie rozwiązań proekologicznych (70% podmiotów), - rosnąca świadomość ekologiczna społeczeństwa (60% badanych przedsiębiorstw). Konieczność zatem przestrzegania przez funkcjonujące podmioty regulacji prawnych w zakresie ochrony środowiska powoduje nie tylko zwiększenie racjonalności użytkowania zasobów naturalnych, ale również w coraz większym stopniu zapobiega niszczeniu środowiska przyrodniczego poprzez eliminację, redukcję lub neutralizację zanieczyszczeń. Ocena wpływu działalności funkcjonujących przedsiębiorstw na środowisko przyrodnicze jest związana z odpowiednią identyfikacją, pomiarem i wyceną kosztów środowiskowych. Dlatego pytania zawarte w drugiej części ankiety dotyczyły roli rachunku kosztów jako źródła danych na temat tej kategorii.

12 98 Arleta Szadziewska Badane podmioty sekcji E dokonują pomiaru i ewidencji kosztów środowiskowych w ramach istniejącego systemu rachunku kosztów. Jednakże większość jednostek wykorzystuje do ich ewidencji ogólnie przyjęte rozwiązania bez wyodrębniania kont szczegółowych (80 % firm), a tylko 20% ankietowanych firm w ramach wyodrębnionej części rachunku kosztów dokonuje pomiaru kosztów środowiskowych stosując zarówno jednostki fizyczne, jak i monetarne. Dlatego też do najczęściej stosowanych układów klasyfikacyjnych umożliwiających zgromadzenie informacji o przebiegu działalności w zakresie szeroko rozumianej ochrony środowiska należy podział kosztów środowiskowych według (por. rys. 6): - rodzaju zużytych zasobów (80% firm) zgodnie z którym koszty środowiskowe są przypisywane do grup rodzajowych kosztów, takich jak: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, podatki i opłaty; - miejsc powstawania (80% firm), tj. sposobu alokacji kosztów, gdzie wyróżnia się koszty wydziałowe, działalności pomocniczej, ogólnozakładowe, sprzedaży; - związku ochrony środowiska z segmentami wynikowymi działalności gospodarczej (50% firm), zgodnie z którym koszty środowiskowe przypisywane są do kosztów zwykłej działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej, kosztów finansowych oraz strat nadzwyczajnych. Rysunek 6. Stosowane klasyfikacje kosztów środowiskowych w przedsiębiorstwach sekcji E województwa pomorskiego biorąc pod uwagę rodzaj zużytych zasobów według miejsc powstawania kosztów biorąc pod uwagę wpływ działalności gospodarczej na środowisko biorąc pod uwagę związek kosztów z przedmiotem działalności ochronnej biorąc pod uwagę związek kosztów z rozmiarami prowadzonej działalności ochronnej biorąc pod uwagę związek ochrony środowiska z segmentami wynikowymi działalności gospodarczej wg celu działań ochronnych biorąc pod uwagę przestrzeganie przez przedsiębiorstwo obowiązujących przepisów ochrony środowiska Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jedną stosowaną klasyfikację.

13 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach Stosowane w przedsiębiorstwach podziały dotyczące grupowania, ewidencji i rozliczania kosztów środowiskowych pozwalają jedynie na uzyskanie ogólnego obrazu ponoszonych przez badane jednostki kosztów ochrony środowiska w postaci kosztów urządzeń i służb ochrony środowiska, opłat i podatków o charakterze ekologicznym oraz nakładów na przedsięwzięcia z zakresu ochrony środowiska. Dlatego też funkcjonujący w ankietowanych jednostkach rachunek kosztów przede wszystkim umożliwia identyfikację kosztów (por. rys. 7): - zużycia energii i odpadów (90% firm), - wielkości opłat i podatków ekologicznych, zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych, opłat produktowych i depozytowych (70%firm), - pozbywania się, składowania i utylizacji odpadów i śmieci (70%firm), - bieżących ochrony środowiska (60% firm), - inwestycji ekologicznych (60%). Rysunek 7. Dane dostarczane przez funkcjonujący w przedsiębiorstwach sekcji E rachunek kosztów przedsiębiorstwa duże przedsiębiorstwa średnie ogółem 1 identyfikacja bieżących kosztów ochrony środowiska ustalanie wielkości opłat i podatków ekologicznych, kosztów zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych, opłat produktowych i depozytowych, ustalanie wielkości kar ekologicznych związanych z koniecznością usuwania szkód spowodowanych w środowisku przez działalność firmy identyfikacja kosztów pozbywania się, składowania i utylizacji odpadów i śmieci tworzenie informacji na temat kosztów inwestycji ekologicznych identyfikacja kosztów zużycia energii i odpadów identyfikacja kosztów programów ekologicznych, zarządzania i kontroli identyfikacja kosztów projektowania ekologicznego produktu. podział ogólnych kosztów środowiskowych na produkty i procesy Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden rodzaj danych. W ankietowanych podmiotach rachunek kosztów nie dostarcza informacji istotnych z punktu widzenia zarządzania kosztami, takich jak: dane na temat identyfikacji kosztów projektowania ekologicznego produktu oraz podziału ogólnych kosztów środowiskowych pomiędzy produkty, procesy czy miejsca

14 100 Arleta Szadziewska bezpośrednio odpowiedzialne za ich powstawanie, co umożliwiłoby uzyskanie czystszego obrazu kosztów jednostkowych i cen wytwarzanych produktów. Niemniej otrzymane wyniki wskazują, że informacje pochodzące z rachunku kosztów są coraz częściej uważane za ważne (bardzo i średnio) przy podejmowaniu decyzji przez zarządzających z zakresu (por. rys. 8): - identyfikacji i pomiaru kosztów środowiskowych oraz ich kontroli, - kalkulacji kosztów jednostkowych, - ustalania cen produktów, - zarządzania odpadami. Rysunek 8. Wykorzystanie danych z rachunku kosztów w podejmowaniu decyzji w przedsiębiorstwach sekcji E województwa pomorskiego tak, bardzo ważne tak, średnio ważne tak, mało ważne nieważne identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych oraz ich kontrola ustalanie cen produktów ocena projektów inwestycyjnych o charakterze proekologicznym projektowanie procesów i produktów przyjaznych dla środowiska zarządzanie odpadami kalkulacja kosztów jednostkowych budżetowanie środowiskowego cyklu życia kalkulacja kosztów, oszczędności i korzyści projektów środowiskowych ocena działań środowiskowych, wskaźniki i porównania Źródło: Opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Uwaga: Przedsiębiorstwa mogły wskazać więcej niż jeden obszar podejmowanych decyzji. Mniejszą uwagę zwraca się na wykorzystanie danych z rachunku kosztów w procesach decyzyjnych dotyczących budżetowania środowiskowego cyklu życia, projektowania procesów i produktów przyjaznych dla środowiska, oceny działań środowiskowych oraz oceny projektów inwestycyjnych o charakterze proekologicznym. Ponadto należy dodać, że nadal najczęściej przyjmowanym rozwiązaniem w badanych przedsiębiorstwach jest ujmowanie kosztów ochrony środowiska w kosztach ogólnych przedsiębiorstwa (60% firm), co nie daje pełnego obrazu kosztów jednostkowych wytwarzanych produktów bądź świadczonych usług.

15 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach Wzrost odpowiedzialności przedsiębiorstw za ich działalność mającą negatywny wpływ na środowisko przyrodnicze powoduje konieczność otrzymywania dokładnych danych z tego zakresu. Dlatego większość ankietowanych firm (70%) jest zainteresowana wprowadzeniem zmian, które umożliwiłyby pozyskanie niezbędnych informacji umożliwiających ocenę i kontrolę skutków tego typu oddziaływań. Proponowane usprawnienia w istniejącym rachunku kosztów dotyczą, przede wszystkim, możliwości lepszej identyfikacji bieżących kosztów ochrony środowiska oraz kosztów pozbywania się, składowania i utylizacji odpadów i śmieci. 3. Wnioski z przeprowadzonych badań w przedsiębiorstwach sekcji E Przeprowadzone badania w przedsiębiorstwach należących do sekcji E pozwalają na sformułowanie następujących wniosków: 1. Ankietowane przedsiębiorstwa należące do sekcji E ze względu na swoją działalność podejmują szereg działań o charakterze proekologicznym skierowanych na racjonalizację użytkowania zasobów naturalnych oraz ograniczanie zagrożeń środowiska naturalnego. Do czynności najczęściej podejmowanych przez te jednostki zalicza się stosowanie urządzeń oczyszczających, tzw. urządzeń końca rury (np. filtrów, oczyszczalni ścieków itp.) oraz przeprowadzanie regularnych przeglądów stanu technicznego parku maszynowego (100% badanych firm). 2. Za główne przyczyny podejmowania działań mających na celu zmniejszenie negatywnego wpływu na środowisko przyrodnicze badane przedsiębiorstwa uznają: obowiązujące normy prawne (100% firm), zwiększenie bezpieczeństwa pracy przez zmniejszenie ryzyka ekologicznego (100%), ograniczenie lub eliminację kar za zanieczyszczenie środowiska (100%), zwiększenie racjonalności wykorzystania posiadanych zasobów (80%), poprawę stanu środowiska przyrodniczego (80%). Należy jednak dodać, że szczególnie w dużych przedsiębiorstwach jest widoczne zwiększenie świadomości o wymiernych korzyściach podejmowania tego typu działań, bowiem za główne ich przyczyny uważa się chęć zmniejszenia ilości odpadów, co prowadzi do obniżki kosztów własnych, podniesienia wartości firmy w oczach inwestorów oraz zwiększenie ekologicznej wiarygodności firmy w oczach lokalnej społeczności. Takie podejście jest związane przede wszystkim z wdrożeniem przez te jednostki Systemu Zarządzania Środowiskowego wg normy ISO 14001, co dotyczy 80% badanych firm. Dlatego w ankietowanych przedsiębiorstwach przy podejmowaniu decyzji zarządzający w coraz większym stopniu uwzględniają kwestie ekologiczne związane z prowadzeniem działalności. 3. Rachunek kosztów środowiskowych w większości ankietowanych jednostek (80% firm) sekcji E nie występuje jako wyodrębniona część rachunku kosztów działalności. Dlatego też informacje na temat kosztów środowiskowych w tych przedsiębiorstwach są podawane na podstawie ogólnych

16 102 Arleta Szadziewska szacunków. Tylko 20% badanych podmiotów dokonuje pomiaru kosztów środowiskowych stosując zarówno jednostki fizyczne, jak i monetarne w ramach wyodrębnionej części rachunku kosztów. 4. Do najczęściej stosowanych układów klasyfikacyjnych umożliwiających zgromadzenie informacji o przebiegu działalności w zakresie szeroko rozumianej ochrony środowiska należy podział kosztów środowiskowych według rodzaju zużytych zasobów (80% firm), miejsc powstawania kosztów (80%) oraz uwzględniający związek z segmentami wynikowymi prowadzonej działalności (50%). Dlatego też dostarczane dane przez rachunek kosztów pozwalają jedynie na otrzymanie ogólnego obrazu ponoszonych przez badane jednostki kosztów ochrony środowiska w postaci kosztów urządzeń i służb ochrony środowiska, opłat i podatków o charakterze ekologicznym oraz nakładów na przedsięwzięcia z zakresu ochrony środowiska. Mają też mniejszą przydatność w efektywnym zarządzaniu kosztami z punktu widzenia podejmowanych działań proekologicznych w tych podmiotach. 5. Otrzymane wyniki wskazują na wzrost roli rachunku kosztów w procesach podejmowania decyzji dotyczących: identyfikacji i pomiaru kosztów środowiskowych oraz ich kontroli, kalkulacji kosztów jednostkowych, ustalania cen produktów oraz zarządzania odpadami. Większość respondentów uznała bowiem informacje dostarczane przez to narzędzie za bardzo lub średnio ważne. 6. Za główny czynnik mający największy wpływ na podejmowane działania na rzecz ochrony środowiska ankietowane firmy uznały obowiązujące normy prawne (100% firm). Przeprowadzone badania wskazują również na wzrost znaczenia innych czynników, takich jak: możliwość finansowania rozwiązań o charakterze proekologicznym z funduszy ekologicznych (80% firm duży i średni wpływ), rosnąca świadomość ekologiczna społeczeństwa (60% firm duży i średni wpływ) oraz polityka władz lokalnych ((80% firm duży i średni wpływ). Literatura 1. Borys G., (1999), Badania ochrony środowiska w Unii Europejskiej, Materiały na konferencję: Zarządzanie kosztami w polskich przedsiębiorstwach w aspekcie z UE, Częstochowa. 2. Broniewicz E. (1999), Rachunkowość ekologiczno-ekonomiczna w przedsiębiorstwie, w: praca pod red. R. Miłaszewskiego, Strategia zarządzania środowiskowego w przedsiębiorstwie i gminie, Polskie Zrzeszenie Inżynierów i Techników Sanitarnych w Poznaniu, Poznań-Białystok. 3. Czaja S., Becla A. (2002), Ekologiczne podstawy procesów gospodarowania, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław. 4. Jaruga A., Nowak W., Szychta A. (1999), Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, P.S. Absolwent, Łódź.

17 Identyfikacja i pomiar kosztów środowiskowych w systemach Szreder M., (2004), Metody i techniki sondażowych badań opinii, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa. 6. Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej, Dziennik Ustaw Nr 99 (1999). 7. Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dziennik Ustaw Nr 9 (1997), poz. 43, ze zm. Streszczenie Za jeden z podstawowych czynników sukcesu przedsiębiorstwa funkcjonującego w nieustannie zmieniającym się otoczeniu uważa się koszty. Znajomość tej kategorii jest wykorzystywana coraz częściej do oceny efektywności gospodarowania czynnikami produkcji, decyzji cenowych oraz do kontroli i oceny wydajności pracy pracowników. Należy jednak zaznaczyć, że pomiar kosztów ponoszonych przez podmiot nie jest rzeczą łatwą. Powinien on bowiem uwzględniać skutki wpływu podmiotów gospodarujących na środowisko przyrodnicze, a w szczególności koszty ochrony środowiska. Powoduje to konieczność pozyskiwania informacji z tego zakresu, a tym samym objęcie pomiarem kosztów środowiskowych przez funkcjonujące w przedsiębiorstwach systemy rachunku kosztów. Artykuł przedstawia wyniki badań ankietowych, które zostały przeprowadzone w przedsiębiorstwach dużych i średnich województwa pomorskiego należących do sekcji E. Celem zrealizowanego projektu było ustalenie roli rachunku kosztów jako systemu pomiaru ekonomicznego i źródła informacji na temat kosztów środowiskowych. Ponadto pokazanie stosowanych obecnie rozwiązań ewidencyjnych w istniejących systemach rachunku kosztów polskich przedsiębiorstw przemysłowych wykorzystywanych do pomiaru kosztów ponoszonych przez te jednostki w wyniku korzystania ze środowiska i oddziaływania na nie. Identifying and Measuring Environmental Costs in the Systems of the Cost Accounting of Manufacturing Companies Supplying Electrical Energy, Gas and Water (Summary) The subject of this paper is to introduce the results of empirical research conducted in Poland. The conducted survey covered 10 medium and large Polish companies, supplying electrical energy, gas and water in the Pomerania province. The main aim of this project was to establish the role of cost accounting as the system of economic measurement, and as the source of the information on environmental costs. Another aim of this project was to show how environmental costs are measured by companies and how they are included in the cost calculation.