Wątpliwości podatników dokonujących wydatków na posiadane środki trwałe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Transkrypt

1 Wątpliwości podatników dokonujących wydatków na posiadane środki trwałe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie środków trwałych Ulepszeniu podlegają jedynie środki trwałe. Wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu w sensie podatkowym, co najwyżej może powstać jedynie w określonych przypadkach nowa wartość niematerialna i prawna. Ulepszenie środka trwałego powoduje, że zwiększona zostaje jego wartość początkowa. Jednakże aby można było mówić, że doszło do ulepszenia środka trwałego należy zbadać czy spełnione zostały odpowiednie przesłanki, które warunkują jego zaistnienie. I tak z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy: 1. wydatki powinny dotyczyć środka trwałego stanowiącego własność (współwłasność) podatnika, gdyż w przeciwnym wypadku będzie miała miejsce inwestycja w obcym środku trwałym; 1 / 9

2 2. wydatki te powinny powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Pismem z 13 marca 1995 r. nr PO 3/ /94 (Biuletyn Skarbowy) MF wyjaśniło pojęcie ulepszenia". Przyjęte wyjaśnienia potwierdzają współcześnie organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2010 r. sygn.: IBPBI/2/ /09/BG (strona internetowa MF). Poniesione wydatki na przeprowadzenie jednej z poniższych czynności przesądzają o dokonaniu ulepszenia; są nimi: 1. przebudowa czyli zmiana/poprawienie istniejącego stanu środka trwałego na inny, np. zainstalowanie nowej, bardziej wytrzymałej bramy wjazdowej do magazynu, wymiana dysku twardego komputera na nowszy o większej pojemności, jak również rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury; 2. rozbudowa czyli powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków, budowli, linii technologicznych itp., np. podłączenie do zestawu komputerowego skanera stanowi rozbudowę zestawu komputerowego, wybudowanie nowego pomieszczenia w budynku; 3. rekonstrukcja czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo środków trwałych, np. ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały, jak również wymiana górnej pokrywy w skanerze, która uległa zniszczeniu, przy czym już zainstalowanie nowej pokrywy umożliwiającej skanowanie negatywów będzie stanowiło modernizację; 4. adaptacja czyli przystosowanie (przerobienie) środka trwałego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był przed adaptacją przeznaczony, np. zakup telefonu komórkowego, aby stanowił on odbiornik do nawigacji satelitarnej; 5. modernizacja czyli unowocześnienie środka trwałego, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej, np. zakup do zestawu komputerowego karty graficznej wyposażonej w większą pamięć i odznaczającej się lepszą rozdzielczością przesyłanego sygnału obrazu. Polega ona na dokonaniu czynności zmierzających do technicznych i konstrukcyjnych udoskonaleń środków trwałych, które pozwolą na osiągnięcie wyższej produktywności i efektywności ich działania oraz przedłużenie okresu ich użytkowania. 2 / 9

3 W interpretacji o sygn. akt: IPPB1/ /09-4/IF z 21 lipca 2009 r. (strona internetowa MF), pomimo faktu, że została wydana w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz odnoszącej się do tożsamej regulacji jak w analizowanym przepisie, Dyrektor IS w Warszawie stwierdził, że odpowiednio przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ucit) stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przy ujmowaniu przeprowadzonych prac budowlanych cenną wskazówkę interpretacyjną zawiera wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 658/06 (baza orzeczeń NSA). W przywołanym wyroku Sąd powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że ulepszeniem środka trwałego są: 1. wymiana instalacji elektrycznej w wynajętym obiekcie na nową, z przewodów miedzianych, wraz z zainstalowaniem rozdzielnic, czujników zaniku fazy, liczników itp., gdyż zmodernizowana instalacja posiadała znacznie lepsze parametry techniczne (wyrok z 22 lutego 2001 r., sygn. akt: I SA/Łd 2653/98, niepubl.), 2. przystosowanie wynajętej hali oraz budynku do prowadzonej przez najemcę działalności handlowej, przez m.in. wykonanie rampy betonowej, schodów z betonu, nowego rurociągu kanalizacyjnego, wymiana deskowania dachu i pokrycie go papą, tynkowanie ścian, wymiana drzwi i okien, ocieplenie ścian i posadzek styropianem (wyrok z 13 września 2001 r., sygn. akt: I SA/Wr 2756/99, niepubl.), 3. wymiana zużytej podłogi z krytej linoleum na drewnianą oraz zakup i montaż żaluzji (wyrok z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 641/2000, niepubl,), 4. prace, w wyniku których obiekt sklepowy uzyskał nową aranżację i wystrój oraz lepsze właściwości użytkowe (wyrok z 7 marca 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 2141/99, niepubl.), 5. zainstalowanie rolet antywłamaniowych, podwieszanego sufitu z oświetleniem, ułożenie boazerii i poręczy na klatce schodowej, ułożenie glazury na stoisku mięsnym (wyrok z 14 sierpnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Po 630/2000, niepubl.). 3 / 9

4 Jeśli powstaną wątpliwości co do wykonania spornych robót, organy podatkowe nie mogą ograniczać się do stwierdzenia, że skoro z dowodów przedstawionych przez podatnika nie wynika jednoznacznie, że były to prace remontowe, to należy je zakwalifikować jako prace adaptacyjne. Są one zobowiązane przeprowadzić postępowanie dowodowe. Tak uznał WSA w Warszawie w wyroku z 9 maja 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 537/08 (baza orzeczeń NSA). W doktrynie przyjmuje się również, że z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy do środka trwałego dołączono części składowe (np. elementy innego środka trwałego) lub części peryferyjne (np. urządzenie współpracujące) których cena jednostkowa przekracza zł. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2008 r., sygn.: ITPB3/ b/08/PS (strona internetowa MF). Nie będzie częścią peryferyjną urządzenie pracujące z większą ilością urządzeń, albo połączone w celu przemijającego krótkiego użytku, np. drukarka wykorzystywana przez dwa komputery, albo drukarka z funkcją ksero podłączana do komputera tylko czasowo. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje ulepszenia środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych mają zastosowanie zasady ogólne, przy czym wartość początkowa ulega powiększeniu o sumę wydatków na ulepszenie, jak również na nabycie części składowych lub peryferyjnych, pod warunkiem, że jednostkowa cena nabycia tych części przekracza zł. W sytuacji, gdy dana część składowa lub peryferyjna ulega trwałemu odłączeniu od danego środka trwałego, wartość tego środka ulega zmniejszeniu od miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpiło odłączenie. Kwota zmniejszenia stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części, a sumą odpisów amortyzacyjnych w okresie 4 / 9

5 połączenia. Suma odpisów amortyzacyjnych obliczana jest przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej, które były stosowane przy dokonywaniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdy część odłączona zostanie przyłączona do innego środka trwałego, wartość początkowa środka, do którego nastąpiło przyłączenie ulega zwiększeniu o analogiczną różnicę, jak opisaną w przypadku odłączenia części składowej lub peryferyjnej. Remont Jeżeli podatnik dokonuje remontu środka trwałego, to wydatki z tego tytułu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w całości bez ograniczeń. Remont to: 1. utrzymanie (konserwacja czyli ogół czynności zmierzających do zachowania środka trwałego w stanie należytym i zapobiegających jego przedwczesnemu zużyciu) lub 2. odtworzenie (przywrócenie) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania) wraz z wymianą zużytych składników technicznych (np. części zamiennych), a także każde inne działanie nie stanowiące przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji. 5 / 9

6 W ramach konserwacji wyróżniamy: 1. konserwację bieżącą - w zakresie której mieszczą się czynności utrzymujące środek trwały w odpowiedniej czystości; jest to także systematyczne sprawdzanie stanu technicznego oraz usuwanie drobnych usterek, 2. konserwację okresową - czyli wymianę płynów eksploatacyjnych, 3. przeglądy okresowe - polegające na ustaleniu stopnia zużycia poszczególnych części i zespołów; są to także czynności regulujące pracę poszczególnych mechanizmów, usuwanie drobnych uszkodzeń i wymiana niesprawnych, łatwo dostępnych, niewymagających demontażu elementów oraz ustalenie potrzeb remontowych. Jak wskazał Dyrektor IS w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt: PPB1/ /08-2/JK (strona internetowa MF): istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (...) nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji, a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą (...). Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Natomiast ulepszenie, to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych". Nie w każdej sytuacji możliwe jest dokonanie naprawy, czasem niezbędna jest wymiana jakiegoś zużytego fragmentu na nowy, taki sam albo możliwe najbardziej zbliżony uwzględniając postęp technologiczny. W kwestiach spornych decyzję o skutkach takiej zmiany 6 / 9

7 modernizacyjnej stanowiącej remont powinien podjąć stosowny biegły, np. z zakresu budownictwa w odniesieniu do wymiany stolarki okiennej drewnianej na zdecydowanie solidniejszą i technicznie nowszą. Należy pamiętać, że pojęcie remontu jest uzależnione od dokonującego się postępu technologicznego, a dla określenia skutków przeprowadzonych prac zawsze należy oprzeć się na wiedzy specjalisty z danej dziedziny. Może dojść do sytuacji, że nawet zastosowanie znacznie nowocześniejszych rozwiązań technologicznych nie przesądzi o ulepszeniu, jeżeli nie ma obiektywnych możliwości zastosowania innego rozwiązania (z uwagi na wycofanie zastosowanej technologii czy użytych materiałów). W przypadku, gdy podatnik dokonuje remontu środka trwałego, który nabył w stanie pogorszonym, to w rzeczywistości dokonuje ulepszenia tego środka trwałego. Remont wystąpiłby, gdyby podatnik naprawił środek trwały, który wcześniej on sam posiadał w stanie takim, jak po remoncie. W przypadku, gdy podatnik dokonuje remontu najmowanego lokalu, to w rzeczywistości wytwarza środek trwały - inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki na remont obiektu przed jego oddaniem do używania powinny być rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Ze stwierdzeniem tym zgadzają się również organy podatkowe uznając, że wydatki związane z naprawą zniszczonych składników majątku, które w chwili zniszczenia były środkami trwałymi w fazie budowy, czyli inwestycjami na gruncie ucit zwiększają ich wartość początkową, tym samym są traktowane jako ulepszenie. Dla przykładu Dyrektor IS w Bydgoszczy w dwóch interpretacjach z 26 lutego 2009 r., sygn. akt: ITPB3/ a/08/AW oraz ITPB3/ b/08/AW (strona internetowa MF) wyjaśnił, że przepisy podatkowe nie pozwalają na przyjęcie koncepcji remontu inwestycji". Stwierdził, że do 7 / 9

8 wartości początkowej wytworzonego środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 4 ucit zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do chwili przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem organu wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika służyły odbudowie zniszczonych elementów, ponoszone więc były na cele związane z prowadzoną inwestycją (budową maszyny). Dlatego stanowiły wydatki inwestycyjne, które powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego i być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Tezę powyższą potwierdził WSA w Opolu w wyroku z 13 października 2009 r., sygn. akt: I SA/Op 365/09, Legalis, w którym stwierdził, że podjęcie przez spółkę działań zmierzających do przystosowania zakupionego obiektu do używania, nawet jeżeli prace miały charakter tylko remontowy, ale dokonano ich przed oddaniem obiektu do używania, zwiększają wartość początkową zakupionego składnika majątkowego i de facto powinny być zaliczone do kosztów zakupu. Dopiero bowiem od momentu przyjęcia środka trwałego do używania koszty remontu będą mogły być zaliczone do ogólnych kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększając wartości środka trwałego, a tym samym nie podlegając amortyzacji". Również we wcześniejszym orzecznictwie uznano, że wszystkie nakłady podatnika na składnik jego majątku, nieużywany jeszcze przez niego, dzięki którym staje się on zdatny do użytku i jest wykorzystywany jako środek trwały w jego działalności gospodarczej, niezależnie od zakresu rzeczowego tychże prac, powinny być uznane za działania ulepszające, mające wpływ na powiększenie jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie" - tak orzekł m.in. NSA w wyroku z 11 września 2002 r., sygn. akt: I SA/Wr 621/01 (baza orzeczeń NSA). 8 / 9

9 W innym wyroku wydanym 2 grudnia 1998 r., sygn. akt: I SA/Gd 373/97 (baza orzeczeń NSA) NSA wskazał, że wszelkie nakłady na remont lokalu użytkowego, nieujętego w ewidencji środków trwałych spółki, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu, zwiększają one jedynie wartość środka trwałego, i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki". Reasumując - w praktyce dość często trudno jest dokonać wyraźnej dystynkcji pomiędzy ulepszeniem a remontem, co przekłada się na prawidłowość ujęcia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Dlatego też niekiedy warto skorzystać z pomocy specjalisty w zakresie danej dziedziny, który przygotuje odpowiednią ekspertyzę co do kwalifikowalności przeprowadzonej czynności. Pamiętać również należy o tym, że po zwiększeniu wartości początkowej środka trwałego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w dalszym ciągu według stosowanej dotychczas metody amortyzacji. 9 / 9