A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FOLIA OECONOMICA 274, Radosław Witczak *

Transkrypt

1 A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FOLIA OECONOMICA 274, 2012 * OPODATKOWANIE IKE I IKZE JAKO FORMY GROMADZENIA RODKÓW EMERYTALNYCH ORAZ INSTRUMENT OPTYMALIZACJI PODATKOWEJ 1. WSTP Reformy zapocztkowane w Polsce w 1999 r. wprowadziły system ubezpiecze emerytalnych składajcy si z trzech filarów. Pierwszy i drugi filar maj charakter obowizkowy, natomiast trzeci dobrowolny. Ma on na celu zwikszenie wartoci emerytur wypłacanych w ramach obowizkowych ubezpiecze emerytalnych. Oszczdzanie na przyszł dodatkow emerytur moe przybra rón form. W ramach trzeciego filaru zdecydowano si na wprowadzenie szczególnych programów majcych zachci samych obywateli do dodatkowego oszczdzania na emerytur. Nale do nich midzy innymi Indywidualne Konta Emerytalne (zwane dalej IKE) oraz Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego (zwane dalej IKZE). Prowadzone mog by w formie funduszu inwestycyjnego, rachunku papierów wartociowych, rachunku bankowego oraz ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego 1. Istotn rol w zachcaniu do udziału w tych projektach odgrywaj przepisy podatkowe. Wprowadzono do podatku dochodowego od osób fizycznych ulgi i zwolnienia zwizane z przystpieniem do IKE lub IKZE. S one róne dla poszczególnych elementów III filaru systemu emerytalnego. Preferencje podatkowe przyczyni si maj do zwikszenia liczby osób oszczdzajcych na przyszł emerytur. Zarazem jednak wprowadzone rozwizania podatkowe mog sta si dla osób fizycznych form zmniejszania obcie podatkowych. Celem artykułu jest ocena regulacji podatkowych dotyczcych IKE i IKZE jako formy zachcajcej do gromadzenia rodków emerytalnych oraz instrumentu optymalizacji podatkowej. * Dr, Instytut Finansów, Bankowoci i Ubezpiecze, Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny, Uniwersytet Łódzki, Łód, ul Rewolucji 1905 r. nr Por. art. 2 pkt 1 i 1a Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, DzU 2004, nr 116, poz ze zm. [153]

2 SKUTKI PODATKOWE KORZYSTANIA Z IKE Inwestycje kapitałowe z których mona korzysta w ramach IKE podlegaj generalnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jego wysoko wynosi 19% podstawy opodatkowania. W zalenoci od rodzaju instrumentu z jakiego korzysta oszczdzajcy podstawa opodatkowania jest ustalana w róny sposób. Dochody osignite w ramach funduszy inwestycyjnych podlegaj opodatkowaniu na zasadach ogólnych 2. W razie sprzeday papierów wartociowych podstawa opodatkowania została okrelona jako dochód, jednak- e ze specyficznym zdefiniowaniem tylko niektórych rodzajów kosztów jakie mog by ujte przy jego obliczaniu 3. W przypadku odsetek (z inwestycji na rachunku bankowym) faktycznie podatek jest pobierany od przychodu 4. Dla ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego podstaw opodatkowania jest równie specyficznie zdefiniowany dla potrzeb podatkowych dochód 5. Podstawowym czynnikiem majcym wpłyn na zakładanie IKE jest moliwo skorzystania w okrelonych sytuacjach ze zwolnienia z opodatkowania. Biorc pod uwag skutki podatkowe oszczdzania w III filarze systemu emerytalnego za pomoc IKE naley zwróci uwag na sposoby dysponowania rodkami gromadzonymi na IKE. W ramach gospodarowania rodkami mog wystpi róne sytuacje majce odmienne efekty podatkowe. Regulacje prawne wyróniaj trzy formy zachowa szczegółowo oraz specyficznie zdefiniowane w przepisach: wypłata, wypłata transferowa, zwrot. Jedn z form zagospodarowania rodków z IKE jest wypłata. Wypłata jest decyzj definitywnie koczc analizowan form oszczdzania. Osoba nie ma bowiem moliwoci ponownego załoenia IKE 6. Jako wypłat traktuje si take wypłat w przypadku mierci ubezpieczonego. Skutkuje to take zwolnieniem z opodatkowania 7. W przypadku wypłaty rodków z IKE wystpuje zwolnienie z opodatkowania osiganych zysków kapitałowych. Nie bdzie bowiem pobierany 19% podatek przy spełnieniu pewnych warunków. Podstawowym warunkiem jest niewypłacanie rodków z konta przed osigniciem wieku 60 lat 8. Warunek ten bdzie take spełniony, jeli osoba osi- 2 Zob. szerz. J. S e k i t a, Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji majtku, ABC a Wolters Kluwer Business, Warszawa 2010, s Zob. szerz. art. 30b ust. 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity DzU 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.). 4 Zob. szerz. art. 30a ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r..., op. cit. 5 Zob. szerz. J. S e k i t a, Opodatkowanie, op. cit., s G. S z p o r (red.), System ubezpiecze społecznych. Zagadnienia podstawowe, LexisNexis, Warszawa 2011, s M. P o g oski, Podatek od zysków kapitałowych Giełda, odsetki, dywidendy, fundusze, IKE oraz inne przychody kapitałowe 2012, Unimex, Wrocław 2012, s G. S z p o r (red.), op. cit., s. 231.

3 Opodatkowanie IKE i IKZE jako formy 155 gnie wczeniej prawo do emerytury, ale nie wypłaci rodków przed osigniciem prawa do emerytury oraz przed ukoczeniem wieku 55 lat. Innym warunkiem jest obowizek gromadzenia rodków przez okres 5 lat. Krótszy okres przewidziano dla osób urodzonych przed 1 stycznia 1949 r. przy spełnieniu pewnych dodatkowych warunków. Minimalny okres dla nich wynosi 4 lata, natomiast dla osób urodzonych przed 1 stycznia 1946 r. okres oszczdzania nie moe by krótszy ni 3 lata 9. Kolejnym warunkiem jest okrelenie wielkoci wpłat. Połowa wpłat musi by przeprowadzona nie póniej ni na 5 lat przed złoeniem wniosku o wypłat rodków pieninych. Ewentualnie uznaje si ten warunek za spełniony, jeeli oszczdzajcy dokonał wpłaty co najmniej w piciu dowolnych latach kalendarzowych 10. Takie sformułowanie warunków ma zachci do długoterminowego oszczdzania. Oznacza to jednak równie dla oszczdzajcego konieczno uwzgldnienia rozłoenia w czasie planowanych wpłat. Moe bowiem si okaza, e osoba nie bdzie w pocztkowym czy nawet dalszym okresie by w stanie wygenerowa wikszych wpłat przeznaczonych na oszczdzanie. Moe to by spowodowane np. koniecznoci spłaty kredytu mieszkaniowego. W efekcie wiksze kwoty bd mogły by przeznaczone na oszczdzanie dopiero w póniejszym okresie ycia. Zwolnienie z podatku od zysków obejmuje wpłaty okrelone ustawowym limitem. Pocztkowo wynosił on 150% prognozowanego redniego wynagrodzenia w kraju, obecnie 300% prognozowanego redniego wynagrodzenia w kraju, ze szczególnymi rozwizaniami dla osób niepełnoletnich 11. Oznacza to konieczno ustalania limitu dla danego roku. Dotychczasowe limity wpłat przedstawia tab. 1. Limity rocznych wpłat na IKE zwolnionych z opodatkowania w latach T a b e l a r ó d ł o: opracowanie własne na podstawie A. P o g oski, Podatek od zysków kapitałowych Giełda, odsetki, dywidendy, fundusze, IKE oraz inne przychody kapitałowe 2012, Unimex, Wrocław 2012, s M. P o g oski, op. cit., s Ibidem, s G. S z p o r (red.), op. cit., s. 228.

4 156 Jak pokazuje tab. 1 limity corocznie z wyjtkiem 2010 r. zwikszaj si. Kwoty wpłat, które w okrelonym roku ewentualnie przekraczaj powysze ograniczenia nie korzystaj ze zwolnienia z opodatkowania. Niektóre fundusze tworz wówczas specjalne konto dla kwot przekraczajcych roczne podatkowe ograniczenia. Osoby mog rodki tam zgromadzone pobiera bez ogranicze wynikajcych z zasad obowizujcych dla IKE. Mog równie wykorzystywa na wpłaty w przyszłych okresach dla produktów okrelonych w IKE 12. Naley jednak zwróci uwag na moliwo załoenia jedynie jednego rodzaju konta. W regulacjach podatkowych została zawarta sankcja za ewentualne załoenie dodatkowego konta. Polega ona na nałoeniu 75% podatku od wszystkich dochodów uzyskanych w ramach IKE. Według przepisów dochód jest rozumiany jako rónica midzy kwot stanowic warto rodków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sum wpłat na indywidualne konto emerytalne. Nie moe on by pomniejszany o ewentualne straty ponoszone przez podatnika z innych dochodów o charakterze majtkowym 13. Kwesti problematyczn dla organów podatkowych moe by ustalenie takiego faktu. Nie istnieje bowiem jeden centralny spis rejestrów umów zawieranych w ramach IKE 14. Nie ma równie obowizku informowania organów podatkowych o fakcie zainwestowania w IKE. Tym samym istnieje bardzo ograniczona moliwo ustalenia przez organy skarbowe faktu korzystania z wikszej iloci kont ni jest ona przewidziana przez przepisy. Pomimo przewidzianej wysokiej sanacyjnej stawki za naruszenie przepisów zakazujcych posiadania wicej ni jedno konto, brak obowizku przekazywania informacji o zakładanych IKE moe powodowa wystpienie oszustw podatkowych. Nawet w razie kontroli podatnika (jego deklaracji podatkowych) organ podatkowy nie bdzie wiedział o fakcie skorzystania z kilku IKE. Fakt oszczdzania w ogóle w IKE nie jest bowiem nigdzie w deklaracjach ani dokumentach ujawniany. Tak długo jak rodki bd inwestowane, organy podatkowe nie bd w ogóle wiedziały, e s one na rónych kontach. Wypłaty transferowe s zmian sposobu oszczdzania. W regulacjach przewidziano formy zmiany sposobu oszczdzania, które s traktowane jako wypłata transferowa. Zalicza si do nich: przeniesienie rodków z jednej instytucji finansowej prowadzcej IKE do innej instytucji IKE, przeniesienie rodków z jednej instytucji IKE do programu emerytalnego, przeniesienie rodków zmarłej osoby z jednej instytucji IKE do innej instytucji finansowej prowadzcej IKE dla osoby uprawnionej po zmarłym, przeniesienie rodków zmarłej osoby z jednej instytucji IKE do programu emerytalnego prowadzonego dla osoby upraw- 12 M. P a c i o r e k, Najwicej funduszy inwestycyjnych, Rzeczpospolita, , s. D3. 13 Zob. szerz. art. 30 ust. 1 pkt 7a oraz art. 30 ust. 3a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., op. cit. 14 M. P o g oski, op. cit., s. 382.

5 Opodatkowanie IKE i IKZE jako formy 157 nionej po zmarłym 15. Wypłata transferowa przeprowadzona zgodnie z przepisami równie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 16. Kolejnym sposobem zadysponowania oszczdnociami jest zwrot rodków zgromadzonych na koncie. Nastpuje on w przypadku wypowiedzenia umowy przez którkolwiek stron umowy. Oznacza on faktycznie wycofanie rodków do dyspozycji właciciela konta, z zastrzeeniem, e nie zostanie potraktowany jako wypłaty transferowe albo wypłata. Skutkiem takiego działania jest konieczno zapłaty 19% podatku. Od 1 stycznia 2009 r. moe nastpi czciowy zwrot rodków zgromadzonych na koncie. Bdzie on podlegał opodatkowaniu, ale pozostałe wartoci bd nadal korzysta z preferencji podatkowych. Taka forma wycofania rodków do 2008 r. nie była przewidziana przepisami. Powodowała ona obaw dla ewentualnych wypłacajcych o skutki w razie koniecznoci wypłaty czci rodków w razie zdarze losowych (np. choroby, utraty pracy). Jako zwrot rodków traktowane jest take pozostawienie rodków na rachunku bankowym jeli umowa wygasła a nie nastpiła wypłata transferowa lub wypłata. Warto zauway, e osoba, która zdecydowała si na zwrot rodków zgromadzonych na koncie moe ponownie załoy konto 17. Powysze rozwizania maj zachci do odkładania rodków na przyszł emerytur. Przewidziane w przepisach rozwizania maj pozytywy i negatywy. Niewtpliw zalet IKE jest moliwo przenoszenia rodków finansowych do poszczególnych rodzajów form oszczdzania. Mona równie zmieni instytucj finansow z której usług si korzysta. Tego typu transfery nie s traktowane jako wypłaty rodków. Tym samym nie podlegaj opodatkowaniu. Mona zatem dostosowa polityk lokacyjn do potrzeb i skłonnoci do ryzyka danej osoby w jej konkretnej sytuacji. Plusem IKE jest moliwo przerwania wpłat lub te zmniejszania przekazywanych na konto rodków w razie pogorszenia si sytuacji finansowej. Skorzystanie z IKE moe by dodatkowo korzystne dla osób, które nie planuj oszczdza a do osignicia wieku emerytalnego (ewentualnie 60 lat przewidzianych w przepisach o IKE). Mog one załoy konta np. w funduszu inwestycyjnym lub lokat bankow i nie bd musiały opłaca podatku od zysków kapitałowych. Co prawda jeli zdecyduj si na wczeniejsz wypłat rodków nie bd spełnione warunki odnonie okresu oszczdzania to powstanie obowizek zapłaty podatku. Jednak bdzie on pobrany od całkowitego dochodu osignitego przez oszczdzajcego. Korzyci bdzie brak opodatkowania zysków osiganych w trakcie inwestycji oraz moliwo ich reinwestowania w ramach IKE. Gdyby te same kwoty dochodów były osigane poprzez inne sposoby oszczdzania, to nie byłoby moliwoci skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym mniejsze wielkoci byłby dalej reinwestowane. 15 G. S z p o r (red.), op. cit., s Por. art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. c Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r..., op. cit. 17 G. S z p o r (red.), op. cit., s. 230.

6 158 Dlatego warto rozway polecenie IKE nawet osobom, które nie zamierzaj utrzymywa oszczdnoci do wieku emerytalnego, lecz planuj oszczdnoci na redni okres np. 5 lat. Warto zwróci uwag, e z IKE mog skorzysta równie osoby, które przeszły na emerytur. Mog one równie skorzysta z tej formy oszczdzania. Nie ma bowiem w przepisach adnych ogranicze w zakresie wieku osób które maj prawo do uycia powyszego instrumentu finansowego. Równie uzyskanie prawa do emerytury nie zabrania dalszego oszczdzania poprzez IKE czy nawet dopiero jego rozpoczcia. Osoby w wieku emerytalnym jak najbardziej mog mie oszczdnoci. Co wicej ich inwestowanie jest jak najbardziej wskazane. Oczywicie zalecane jest, aby były to bezpieczne instrumenty (lokaty bankowe, fundusze pienine) i włanie poprzez IKE staj si one bardziej opłacalne dla emerytów. Szczególnie jako instrument optymalizacji podatkowej wykorzysta mona przepis pozwalajcy na dokonywanie wpłat przez co najmniej pi wybranych lat (w niektórych wypadkach krócej w zalenoci od wieku oszczdzajcego). Oznacza to, e wystarczy jak emeryt wpłaci jednorazow du kwot na konto (oczywicie w ramach limitu) a w nastpnych latach bdzie dokonywał ju niewielkich wpłat (np. 100 zł rocznie). rodki bd korzystały ze zwolnienia z podatku kapitałowego. W razie potrzeby wikszej wypłaty mona jej dokona, nie tracc prawa do zwolnienia z 19% podatku. Obok zalet wystpuj równie wady. Zdaniem niektórych autorów IKE maj wad zwizan z niepewnoci co si stanie w przyszłoci. Osignicie korzyci podatkowych obarczone jest ryzykiem. Oszczdzajcy moe nie doy wieku emerytalnego. Podatek od zysków kapitałowych moe zosta zlikwidowany 18. Wad IKE jest nieprecyzyjno niektórych przepisów dotyczcych ustalania podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje si, e szczegółowe przepisy dotyczce ustalenia podstawy opodatkowania stosuje si od 2011 r. W niektórych sytuacjach budzi mog wtpliwoci interpretacyjne. Dotycz one kwestii opodatkowania wyłcznie zysków uzyskanych w ramach ostatniego IKE czy równie w ramach IKE i ewentualnie pracowniczych programów emerytalnych z których korzystał podatnik i dokonał wypłaty transferowej 19. Niejednoznaczn kwesti jest opodatkowanie dochodu, a nie przychodu w zakresie IKE. W przypadku inwestowania na rynku finansowym istnieje moliwo pomniejszenia przychodów o niektóre rodzaje kosztów. Natomiast dla IKE jest to dochód rozumiany jako rónica midzy kwot stanowic warto rodków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sum wpłat na indywidualne konto emerytalne 20. Takie sformułowanie moe sugerowa, e nie ma moliwoci ujcia wszystkich kosztów podatkowych, które mogłyby 18 M. P o g oski, op. cit., s Ibidem, s Art. 30a ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r..., op. cit.

7 Opodatkowanie IKE i IKZE jako formy 159 pomniejszy osigane zyski (np. koszty literatury fachowej, szkole w zakresie informatyki). Dlatego inwestorzy decydujcy si na wykorzystanie IKE jako formy optymalizacji podatkowej polegajcej na czasowym odroczeniu płaconego podatku, powinni uwzgldni powyszy fakt, przy podejmowaniu decyzji o reinwestowaniu dochodów za pomoc IKE. W literaturze wystpuj równie stanowiska wskazujce na prawo do ujcia w kosztach podatkowych wydatków na funkcjonowanie IKE (prowizje itp.) 21. Poniewa powysza kwestia nie jest wprost uregulowana w normach, wskazane byłoby doprecyzowanie przepisów lub wydanie interpretacji ogólnej przez ministra finansów. W regulacjach przewidziano równie skutki podatkowe wystpujce w razie czciowego zwrotu lub kolejnych czciowych zwrotów. Przy czym sformułowanie przepisów w niektórych sytuacjach budzi moe wtpliwoci interpretacyjne. Przykładowo dotyczy to sposobu rozliczenia podatkowego w przypadku przenoszenia rodków z pracowniczych programów emerytalnych do IKE EFEKTY PODATKOWE OSZCZDZANIA NA IKZE IKZE s now form oszczdzania rodków na przyszł emerytur. Podstawow korzyci podatkow z gromadzenia funduszy na IKZE jest moliwo skorzystania z ulgi podatkowej. Oszczdzajcy moe odliczy od podstawy opodatkowania wpłaty na IKZE dokonane przez niego w danym w roku podatkowym. Z ulgi tej mog skorzysta nie tylko osoby rozliczajce si według skali podatkowej, ale równie płaccy podatek liniowy oraz ryczałt ewidencjonowany 23. Wanym elementem dotyczcym oceny IKZE jest okrelenie maksymalnych wpłat na konto, a tym samym wielko maksymalnej kwoty odpisu od podstawy opodatkowania. Limit wysokoci wpłaty jest ustalany w skomplikowany sposób indywidualnie dla kadej osoby. Wpłaty dokonywane na IKZE w roku kalendarzowym nie mog przekroczy kwoty odpowiadajcej równowartoci 4% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne, ustalonej dla oszczdzajcego za rok poprzedni. Dodatkowo wystpuje limit dla wszystkich uczestników IKZE. Wpłaty dla kadego uczestnika nie mog przekroczy 4% kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ustalanej za poprzedni rok 24. Co wicej okrelono równie dla osób, dla których podstawa składek na ubezpieczenie emerytalne byłaby nie- 21 Zob. szerz. J. S e k i t a, Opodatkowanie, op. cit., s Zob. szerz. M. P o g oski, op. cit., s ; J. S e k i t a, Opodatkowanie, op. cit., s J. S e k i t a, Jakie s warunki do skorzystania z ulgi w PIT, Rzeczpospolita, , s. D5. 24 Por. art. 13a ust. 1 Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, DzU 2004, nr 116, poz ze zm.

8 160 wielka albo równa zero, odrbny poziom limitu indywidualnego. Zgodnie z przepisami oszczdzajcy moe dokona w roku kalendarzowym wpłaty na IKZE do wysokoci 4% równowartoci 12-krotnoci minimalnego wynagrodzenia za prac w poprzednim roku kalendarzowym 25. W efekcie maksymalna wielko wpłaty podlegajca odliczeniu na rok 2012 to 4 030,80 zł 26. W porównaniu z IKE nie jest ona wysoka, a naley pamita, e wikszo rozliczajcych PIT nie osignie tego limitu, czyli faktycznie dla ich wpłat ograniczenie bdzie nisze. rodki otrzymane w ramach IKZE s przyporzdkowywane w podatku dochodowym jako dochody z innych ródeł. Do tej grupy zalicza si bd kwoty uzyskane ze zwrotu z IKZE, wypłaty z IKZE oraz wypłaty dokonane na wypadek mierci oszczdzajcego. Oznacza to równie, e dochody podlegaj opodatkowaniu według skali podatkowej 27. Łcz si z innymi dochodami. Oczywi- cie ma to swoje konsekwencje. Nastpuje zmniejszenie podstawy opodatkowania w teraniejszoci a jej zwikszenie w przyszłoci. Korzyci podatkowe takiego rozwizania nie s jednoznaczne. Mog wystpi róne sytuacje. Nie znana jest w przyszłoci wielko dochodów jak moemy otrzymywa oraz skala podatkowa według której oszczdzajcy bdzie si rozlicza. Moliwo skorzystania z ulgi i przeniesienie obcienia podatkowego w czasie moe zachca osoby obecnie zamone, które płac najwysz stawk podatkow. Przepisy zwalniaj z opodatkowania wypłat transferow w nastpujcych przypadkach 28 : pomidzy instytucjami finansowymi prowadzcymi IKZE, na IKZE osoby uprawnionej po mierci oszczdzajcego, w zwizku z postpowaniem likwidacyjnym lub upadłociowym i przelaniem rodków na IKZE oszczdzajcego. W efekcie zmiana IKZE np. z funduszu kapitałowego na lokat bankow nie bdzie obciana podatkiem dochodowym. Regulacje wprowadzaj ograniczenie do korzystania tylko z jednego IKZE. Według przepisów oszczdzajcy na IKZE ma prawo do odliczenia od dochodu wpłat na IKZE na zasadach i w trybie okrelonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeeli na podstawie umowy o prowadzenie IKZE gromadzi oszczdnoci tylko na jednym IKZE 29. Bez wtpienia oszczdzanie na wicej ni jednym IKZE powoduje utrat prawa do ulgi. Jednak niejednoznaczna jest interpretacja co do zakresu czasowego. Według restrykcyjnego podejcia podatnik traci prawo do ulgi w kadym okresie. Natomiast według interpretacji celowociowej tylko za te lata kiedy miał dwa i wicej IKZE Por. art. 13a ust. 2 Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r..., op. cit. 26 J. S e k i t a, Jakie, op. cit., s. D5. 27 M. P o g oski, op. cit., s Art. 21 ust. 1 pkt 58 b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r..., op. cit. 29 Art. 4 ust. 2 Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r..., op. cit. 30 J. S e k i t a, Jakie, op. cit., s. D5.

9 Opodatkowanie IKE i IKZE jako formy 161 Biorc pod uwag fakt, e wszelkie ulgi naley interpretowacile, to wydaje si właciwsze podejcie restrykcyjne. Nie s bowiem spełnione warunki zawarte w przepisach, zatem podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi. Pojawi si moe w takiej sytuacji problem przedawnienia zobowiza podatkowych. Jeeli osoba oszczdzała przez długi okres np. 10 lat tylko w jednym IKZE, to jeli nastpnie załoy kolejne konto, faktycznie organ podatkowy nie bdzie mógł w razie wykrycia tego faktu, skorygowa rozlicze podatkowych, które ju si przedawniły. Wskazane byłoby doprecyzowanie tej regulacji. Co wicej sformułowanie regulacji dotyczcych skutków prowadzenia dwóch kont odnosi si jedynie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w normach prawnych wspomnianych skutków dla osób płaccych podatek od przychodów ewidencjonowanych. Takie sformułowanie w akcie prawnym sugeruje, e powysza grupa podatników nie bdzie ponosiła adnych konsekwencji korzystania z wikszej iloci IKZE. Czyli moe odlicza wpłaty na wiksz ilo kont ni podatnicy płaccy PIT. Mona si spodziewa, e organy podatkowe podpierajc si wykładni celowoci nie bd zgadzały si na takie rozumienie przepisów. W celu uniknicia sporów wskazane byłoby doprecyzowanie tej regulacji równie w tym zakresie. Ocena skutków podatkowych dla IKZE nie jest jednoznaczna. Wystpuj zarówno pozytywy jak i negatywy. Ulga podatkowa z tytułu wpłat na IKZE moe zachci do gromadzenia rodków na przyszł emerytur. Osoby chcce legalnie zmniejszy obcienia podatkowe mog uzna, e warto skorzysta z tej formy oszczdzania. Przepisy przejciowe dały dodatkowe uprawnienie dotychczas oszczdzajcym w ramach IKE. Osoby które dokonaj do koca 2012 r. przelania rodków z IKE na IKZE nie bd płaciły podatku zwizanego z transferem rodków, natomiast wolno im obniy podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jako korzystanie z przewidzianej nowej ulgi. Jeeli wysoko przelanych rodków byłaby wysza od limitu dla danego roku, to odliczenia mog by dokonywane w kolejnych latach 31. Moliwo przelania rodków na IKZE do 2012 r. jest szczególnie korzystne dla osób osigajcych wysokie dochody objte najwysz stawk podatkow. Bd one mogły dokona odlicze kwot ju zgromadzonych na IKE, czyli korzystajcych ze zwolnienia z podatku kapitałowego, a dodatkowo zmniejsz podstaw opodatkowania przy biecych rozliczeniach. Wprowadzenie odpisu od podstawy opodatkowania IKZE jest lepszym zabezpieczeniem przed pokus popełnienia naduy podatkowych. Skorzystanie z ulgi w zwizku z zawarciem wikszej iloci umów ni jest dozwolona jest łatwiejsze do wykrycia w razie przeprowadzenia kontroli podatkowej, ni jest to w IKE. 31 Ibidem.

10 162 Plusem IKZE dla osób fizycznych o niewielkich dochodach moe by korzystanie z IKZE w formie funduszu kapitałowego nawet z zamiarem wycofania rodków przed okresem przewidzianym w przepisach. Wycofane rodki bd doliczane do przychodów z innych ródeł. Tym samym podlega bd opodatkowaniu stawk wynikajc ze skali podatkowej. Dla osób, które nie maj wysokich dochodów bdzie to 18%. Natomiast dochody osigane poza systemem IKZE byłby objte stawk 19%. Jeeli osoba planuje nawet krótkoterminow inwestycj i ma wybór ofert o tej samej stopie zwrotu na IKZE i poza IKZE, to korzystniejsze podatkowo wydaje si zainwestowanie za pomoc IKZE. Naturalnie osoby majce wysze dochody, które powoduj przekroczenie najwyszego progu podatkowego równie mog traktowa IKZE jako krótkoterminow form inwestycji pozwalajc zmniejszy obcienia podatkowe. Oczywicie jeli korzystajc z ulgi ju znajduj si w najwyszym przedziale skali. Szczególnie opłacalne IKZE moe by dla osób, które płac podatek według najwyszej stawki, ale przewiduj spadek swoich dochodów do niszego przedziału skali podatkowej. Wówczas odpisujc od podstawy opodatkowania zyskuj 32% zwrotu podatku, ale przy zwrocie rodków zapłac jedynie 18% podatku. System limitów preferuje osoby zamone, które s zatrudniane na umowy o prac. Natomiast nie naley zapomina, e w Polsce istnieje dua grupa osób, która osiga dochody z innych form zarobkowania. Wystpuje liczne grono prowadzcych działalno gospodarcz. Ogromna wikszo osób prowadzcych działalno gospodarcz wybiera minimaln kwot od której płaci składki na ubezpieczenie społeczne. Dodatkowo osoby które rozpoczynaj działalno gospodarcz płac przez dwa lata ulgowe składki naliczane od 30% minimalnego wynagrodzenia. Chocia z działalnoci gospodarczej mog mie faktycznie znacznie wysze dochody. Jednake ich emerytury w przyszłoci bd niskie w porównaniu do osiganych dochodów w trakcie aktywnoci zawodowej. Podobna sytuacja dotyczy osób zatrudnianych na umowy o dzieło, zlecenia. Przy umowach o dzieło w ogóle nie wystpuje obowizek opłacania składek na ubezpieczenie emerytalne. Natomiast przy umowach zlecenie, po spełnieniu pewnych warunków, istnieje moliwo płacenia składek emerytalnych tylko od niektórych umów. Wystpuje zatem grupa osób, która opłaca składki na ubezpieczenie emerytalne od niewielkiej kwoty, albo w ogóle. Tym samym instrumenty funkcjonujce w ramach trzeciego filaru powinny włanie tego typu osoby zachca do oszczdzania. Jednake sposób ustalenia limitu nie bdzie zachcał ich do załoenia IKZE. Wysoko wpłat bdzie dla nich niewielka. Dlatego warto rozway wprowadzenie zmian w tym zakresie. Formuła ulgi podatkowej nie obejmie osób rozliczajcych si za pomoc karty podatkowej oraz rolników. Nie maj oni adnych bodców podatkowych do zwikszenia oszczdnoci poprzez IKZE. Co wicej sposób obliczania ulgi moe nie dawa korzyci dla niezamonych osób posiadajcych liczne potomstwo. Sama maksymalna wysoko wpłat

11 Opodatkowanie IKE i IKZE jako formy 163 moe nie by dla nich wysoka. Poza tym korzysta mog z ulgi na dzieci. Przy niewielkich dochodach i duej liczbie dzieci nie wystarcza podatku do odliczenia całoci ulgi na dzieci. Tym samym nie bdzie bodców do oszczdzania w ramach IKZE poniewa zmniejszenie podstawy opodatkowania nie da dodatkowych podatkowych korzyci. Minusem podatkowych regulacji jest wystpowanie problemów z ustalaniem podstawy opodatkowania. Według niektórych opinii opodatkowaniu bdzie podlegał sam przychód. Jako podstaw opodatkowania traktowa bdzie si cał kwot przychodu. Tym samym moe doj do sytuacji kiedy równie opodatkowaniu bdzie podlegała strata 32. Takie podejcie wydaje si by wtpliwe. Przychody z IKZE s zaliczane do przychodów z innych ródeł, jednake dla tego rodzaju przychodów stosuje si ogólne zasady ustalania kosztów. Kosztem nie bd wczeniej poniesione wpłaty na rzecz IKZE w zwizku przepisem pozwalajcym na skorzystanie z ulgi, jeeli wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 33. Jednake odlicza mona bdzie równie inne wydatki, które s zwizane z pozyskiwaniem przychodów. W przypadku inwestowania w fundusze kapitałowe, inwestycje giełdowe s to koszty zakupu literatury fachowej. Przepisy nie precyzuj sposobu rozliczenia takich kosztów. Zastosowanie powinna mie w takiej sytuacji ogólna reguła zgodnie z któr koszty uzyskania przychodów s potrcane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione 34. W efekcie mog wystpi wtpliwoci, czy w razie jednorazowej wypłaty rodków lub zwrotu rodków bdzie mona wówczas odliczy zwizane z nimi koszty, czy te naley je wykazywa w zeznaniu podatkowym w momencie ich ponoszenia. Wykładnia celowociowa sugerowałaby odmienne podejcie, czyli odliczenie kosztów w momencie wypłaty, jednake sformułowanie przepisów nakazywałoby odliczanie wydatków na bieco. Przy braku osigania przychodów z innych ródeł oraz sposobu rozliczania strat powodowa moe, e faktycznie cz wydatków przepadnie. Nie bd one pomniejszały dopiero w przyszłoci osignitego przychodu. Wtpliwoci interpretacyjne pojawi si mog równie przy czciowym zwrocie lub wypłacie. Powsta moe wówczas problem rozliczenia wczeniej poniesionych kosztów. Według jednego z moliwych podej osignicie jakiegokolwiek przychodu (czyli nawet niewielkiej wypłaty) daje uprawnienie (a nawet obowizek) do odliczenia całoci kosztów wpłat. Moliwa jest równie interpretacja zakładajca rozliczenie proporcjonalne. Pobór podatku przez płatników równie moe zdaniem niektórych autorów budzi pewne wtpliwoci 35. Wskazane byłoby doprecyzowanie przepisów w tym zakresie. 32 M. P o g oski, op. cit., s J. S e k i t a, Poznaj podatkowe skutki oszczdzania na dobrowoln emerytur, Rzeczpospolita, , s. D4. 34 Por. art. 22 ust. 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r..., op. cit. 35 M. P o g oski, op. cit., s

12 PODSUMOWANIE Do rozwoju trzeciego filara ubezpiecze emerytalnych przyczyni si maj oszczdzanie na IKZE i IKE. W celu zwikszenia atrakcyjnoci tych form wprowadzono ulgi i zwolnienia do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wprowadzenie zwolnienia i ulgi w PIT dotyczce IKE i IKZE jest przejawem realizacji funkcji stymulacyjnej podatków 36. Preferencje podatkowe zachci maj do okrelonego działania i zachowania. W przypadku IKZE i IKE do oszczdzania w trzecim filarze. Skutek jest osigany za pomoc innych instrumentów podatkowych. Dla IKE jest to zwolnienie z opodatkowania zysków kapitałowych. Natomiast dla IKZE zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym wysokoci płaconego podatku. Podstawow podatkow rónic jest moment osigania korzyci ekonomicznych. W IKZE jest on widoczny od razu dziki odpisowi od dochodu. W IKE dopiero przy faktycznym skorzystaniu ze zwolnionych dochodów z inwestycji. Jednake regulacje w wielu aspektach nie s precyzyjne i jednoznaczne. Warto rozway wydanie interpretacji ogólnej w celu rozwiania ewentualnych wtpliwoci oraz dokona nowelizacji przepisów. Jedn z wad IKZE jest skomplikowany sposób ustalania podstawy wpłat. Naleałoby rozway wprowadzenie prostszego sposobu ustalania wielkoci wpłat i tym samym korzystania z ulgi podatkowej. Limit powinien zosta okre- lony w podobny sposób jak dla IKE. Warto wprowadzi roczny maksymalny limit dla wszystkich oszczdzajcych. Oczywicie nie musi by to ta sama kwota jak dla IKE, lecz podobna formuła uwzgldniajca sytuacje finansów publicznych. Bez wtpienia osobom planujcym oszczdnoci w wielkoci wyszej ni wynika ona z limitów dla jednej z form oszczdzania warto poleci take drugi analizowany sposób gromadzenia rodków na dodatkow emerytur. Łczenie IKZE i IKE moe by optymalnym rozwizaniem dla osób chccych zaoszczdzi na czas osignicia wieku emerytalnego. Jednake zarówno IKE jak i IKZE mog sta dodatkowymi instrumentami zmniejszania obcie podatkowych. Korzysta z nich mog osoby niekoniecznie planujce oszczdzanie do emerytury, lecz zamierzajc wypłaci rodki wczeniej. Oczywicie nie mona wykluczy, e niektóre osoby wybierajc IKZE lub IKE jedynie w celach optymalizacji podatkowej, zdecyduj si na korzystanie z tej formy oszczdzania a do osignicia przewidzianego w przepisach wieku emerytalnego. Czyli zostanie osignity pierwotny cel implementacji IKZE i IKE. 36 Zob. szerz. A. G o m u ł o w i c z, J. M a ł e c k i, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 273.

13 Opodatkowanie IKE i IKZE jako formy 165 THE TAXATION OF IKE AND IKZE AS THE FORMS OF ACCUMULATING RESOURCES FOR RETIREMENT AND TAX PLANNING In the article the tax effects of IKE and IKZE were presented. The areas of tax risk concerning the use of IKE and IKZE in the Personal Income Tax were given. The tax avoidance instruments by using IKE and IKZE were discussed. Key words: the taxation of IKE, the taxation of IKZE, PIT.