MSSF Studia Podyplomowe Rachunkowość ACCA

Transkrypt

1 MSSF Studia Podyplomowe Rachunkowość ACCA Prowadzący: dr Karolina Gościniak Tematyka zajęć (4h; ): I. Wartości niematerialne (MSR 38) - definicja i charakterystyka wartości niematerialnych - warunki ujęcia i początkowa wycena - wartości niematerialne o określonym i nie określonym okresie użytkowania - zasady ujęcia kosztów prac badawczych i rozwojowych - wycena na dzień bilansowy - zakres i forma informacji dodatkowej (ujawnianie informacji) - przykłady praktyczne II. Koszty finansowania zewnętrznego (MSR 23) - definicja kosztów finansowania zewnętrznego - zasady ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego w wartości początkowej dostosowywanego składnika aktywów: rozpoczęcie, zawieszenie i zaprzestanie aktywowania - ujawnianie informacji - przykłady praktyczne Literatura, na podstawie której opracowano materiały: 1. Kabalski P., (2014), MSSF a ustawa o rachunkowości. Wartości niematerialne, Rachunkowość Nr Molenda Zalewska B., Molenda W., (2010), MSR i MSSF zadania z rozwiązaniami, SKwP, Warszawa. 3. MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego. 4. MSR 38 Wartości niematerialne. 5. Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16 (400) z Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18(402) z Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 20(404) z

2 1. Cele MSR 38: I. MSR 38 WARTOŚCI NIEMATERIALNE - określa sposób ujęcia WN w sprawozdaniu, jeśli nie są one szczegółowo omówione w innych standardach; - podaje kryteria ujmowania WN w sprawozdaniu; - określa sposoby wyceny wartości bilansowej i wprowadza wymóg ujawnienia pewnych informacji dotyczących WN. 2. Zakres MSR 38: MSR 38 stosuje się do wszystkich WN, z wyjątkiem: - WN, które są uregulowane innymi standardami (wartość firmy MSSF 3, wartości zakwalifikowane do sprzedaży zg. z MSSF 5, wartości wytworzone przeznaczone do sprzedaży MSR 2 i MSR 11); aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12); umów leasingowych będących przedmiotem MSR 17; aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (MSR 19); - aktywów finansowych (opisanych w MSR 32); - praw do kopalin i złóż mineralnych oraz nakładów na poszukiwanie, przygotowanie złoża i wydobycie minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i innych nieodnawialnych zasobów (MSSF 6); - WN powstających w zakładach ubezpieczeniowych w wyniku zawarcia umów z beneficjentami polis (MSSF 4). 3. Definicja wartości niematerialnej zgodnie z MSR 38: Jest to możliwy do zidentyfikowania (wyodrębnienia tzn. można go oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić) niepieniężny składnik aktywów, nie posiadający postaci fizycznej, kontrolowany przez jednostkę gospodarczą, który przyniesie w przyszłości korzyści ekonomiczne. 4. Warunki ujęcia wartości niematerialnej: - spełnienie definicji aktywów niematerialnych, - prawdopodobieństwo wpływu korzyści ekonomicznych, - możliwość wiarygodnego pomiaru wartości. Warunki spełnienia kryterium identyfikowalności składnika: a) można go wyodrębnić, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki i sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak też łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem; lub b) wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki lub z innych tytułów lub zobowiązań. Niektóre wartości niematerialne mogą zawierać się "w" lub "na" przedmiotach materialnych, takich jak dyski kompaktowe (w przypadku programu komputerowego), mieć postać dokumentacji prawnej (w przypadku licencji lub patentu) lub filmu. Przy określaniu, czy składnik aktywów obejmujący zarówno elementy materialne, jak i niematerialne powinien być ujmowany zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, czy jako składnik wartości niematerialnych zgodnie z niniejszym standardem, jednostka kieruje się własnym osądem, który z elementów jest bardziej znaczący. (MSR 38, par. 4) Przykład 1: (klasyfikacja WN): Dokonaj klasyfikacji każdego z następujących aktywów jako środek trwały lub WN: 1. system operacyjny komputera osobistego, 2. zakupiony w sklepie zintegrowany pakiet oprogramowania do publikowania, 3. specjalistyczny program komputerowy wbudowany w narzędzia maszynowe sterowane komputerowo. 2

3 Różnice zakresu przedmiotowego WNiP według UoR i MSR 38: (za: P. Kabalski, 2014, s. 18) Składnik aktywów UoR MSR niematerialnych Wartość firmy powstająca przy Odrębna pozycja niezaliczana do WNiP połączeniu przedsięwzięć aktywów niematerialnych Aktywa niematerialne (o ile są Koszty niezakończonych prac Czynne rozliczenia spełnione określone warunki, w rozwojowych międzyokresowe przeciwnym razie koszty okresu) Koszty witryny internetowej Programy komputerowe Aktywa niematerialne utrzymywane w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości, lub innych pożytków Aktywa niematerialne przeznaczone do sprzedaży (nie będące zapasami) Nie określone (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub koszty okresu) WNiP Inwestycje WNiP Aktywa niematerialne (o ile są spełnione określone warunki, w przeciwnym razie koszty okresu) Aktywa niematerialne lub środki trwałe, jeśli są ściśle związane z konkretnym środkiem trwałym Aktywa niematerialne Aktywa trwałe przeznaczone do zbycia Przykład 2 (identyfikacja WN) (Wartości niematerialne według MSR Identyfikacja, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16(400), GOFIN) 1. Spóła S zajmuje się handlem towarami, które wymagają odpowiedniego zezwolenia (np. obrót lekami, napojami alkoholowymi). Czy uzyskane zezwolenie na obrót określonymi towarami spełnia warunki kontroli? 2. Spółka T posiada należność pieniężną (np. z tytułu dostawy towaru lub udzielonej pożyczki). Czy taka wierzytelność jest WN? 3. Jednostka R posiada uprawnienie/umowne prawo do użytkowania lokalu/maszyny na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy na czas oznaczony (np. 5 lat). Czy jednostka stosuje MSR 38? 4. Jednostka P posiada umowne prawo dp użytkowania maszyny na podstawie umowy użyczenia (bezpłatne używanie przez określony czas, np. 7 lat). Czy wynikająca z umowy możliwość użytkowania maszyny jest WN? 5. Jednostka S posiada prawo do użytkowania lokalu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na 3

4 czas nieoznaczony. Czy jednostka stosuje MSR 38? 6. Jednostka M zawarła umowę dzierżawy magazynu z gruntem na 5 lat. Czynsz dzierżawny opłaciła z góry za całe 5 lat. Czy powinna stosować MSR 38? 7. Jednostka A wykupiła dwuletnią, niewyłączną licencję na użytkowanie programu komputerowego do obsługi księgowości. Umowa licencji przewiduje, że jednostka A powinna zaprzestać użytkowania programu po drugim roku, chyba że wykupi jej odnowienie. Czy wynikające z licencji prawo użytkowania programu jest składnikiem WN? 8. Spółka E kupiła roczną prenumeratę czasopisma X (opłaconą z góry). Czy opłacona prenumerata kwalifikuje się do WN? 9. Jednostka X wykupiła dostęp do portalu internetowego na określony czas. Czy w tym przypadku mamy do czynienia z WN? 10. W maju 2015 roku spółka S kupiła opcję, dającą prawo objęcia w 2017 roku 10 tys. akcji innego podmiotu po cenie 43 zł/akcję. Czy opcja jest WN? 5. Wycena wartości niematerialnych: a) wycena na moment początkowego ujęcia: Początkowo składnik WN powinien być wyceniany po koszcie (cena nabycia lub koszt wytworzenia). Źródło nabycia Nabycie w drodze oddzielnej transakcji, jeśli termin zapłaty nie odbiega istotnie od normalnych warunków Nabycie w drodze oddzielnej transakcji, jeśli termin zapłaty odbiega istotnie od normalnych warunków Nabycie w transakcji połączenia jednostek Wymiana na inny składnik Wycena wartości niematerialnych: Wycena Cena nabycia Cena nabycia bazująca na gotówkowej cenie zakupu Wartość godziwa Wytworzone przez jednostkę we Koszt wytworzenia Wartość godziwa składnika otrzymanego (jeśli transakcja ma treść ekonomiczną) lub wartość bilansowa składnika przekazanego. 4

5 własnym zakresie Nabycie w drodze dotacji rządowej Koszty prac rozwojowych suma nakładów poniesionych od dnia, w którym składnik po raz pierwszy spełnił kryteria ujęcia go jako WN. NIE WOLNO aktywować nakładów ujętych poprzednio w kosztach. W zależności od rozwiązania przyjętego w polityce rachunkowości: - wartość godziwa składnika otrzymanego lub - wartość nominalna dotacji. Powyższa wartość powiększana jest o koszty, które można bezpośrednio przyporządkować przystosowaniu składnika aktywów do użytkowania zgodnego z jego planowanym wykorzystaniem. Cena nabycia składnika wartości niematerialnych obejmuje: cenę zakupu netto należną kontrahentowi w środkach pieniężnych lub ekwiwalentach środków pieniężnych, pomniejszoną o należne rabaty lub upusty handlowe. Jeżeli cena zakupu określona jest w walucie obcej, kwotę należy przeliczyć na walutę, w której ujmowane są transakcje dla potrzeb MSR po natychmiastowym kursie wymiany obowiązującym na dzień zawarcia transakcji, cła importowe oraz VAT niepodlegający odliczeniu, nakłady bezpośrednio powiązane z przygotowaniem składnika do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem, takie jak: wynagrodzenia brutto (wraz z narzutami) pracowników bezpośrednio zajmujących się przygotowaniem składnika do użytkowania, usługi obce związane bezpośrednio z przygotowaniem składnika do używania, koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika, koszty finansowania zewnętrznego, jeżeli składnik wymaga długotrwałego dostosowywania do zaplanowanego użytkowania i jednostka poniosła takie koszty, różnice kursowe powstałe na kosztach finansowania zewnętrznego, gdy koszty te kwalifikują się do ujęcia w wartości początkowej składnika, zyski lub straty z tytułu wyceny kwalifikowanych instrumentów finansowych zabezpieczających nabycie składnika WN, dla których zastosowano rachunkowość zabezpieczeń. Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych została odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki, jego cena nabycia odpowiada kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Różnica między tą kwotą a całością płatności jest ujmowana jako koszt odsetek w okresie, na który udzielono kredytu, chyba że będzie ona aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego. Przykład 3: (kwalifikowanie WNiP): Jednostka opracowuje nowy proces produkcyjny. W ciągu 201X roku poniesione nakłady wyniosły zł, z czego zł poniesiono przed X, a miedzy 1.11 a X. Jednostka gospodarcza może udowodnić, że na X proces produkcyjny spełnił kryteria pozwalające na uznanie go za składnik WN (spełniono kryterium kontroli aktywu). Wartość odzyskiwana know-how zawartego w procesie oszacowano na zł. W ciągu 202X roku poniesiono nakłady w kwocie zł. Na koniec 202X roku wartość odzyskiwana know-how, zawartego w procesie oszacowano na zł. Jaka będzie wartość bilansowa WN na koniec 201X i 202X roku? Rozwiązanie: 5

6 Nie można zgodnie z MSR 38 ująć jako wartości niematerialne: - nakładów na wprowadzenie nowego produktu lub usługi, - nakładów na szkolenia związane z użytkowaniem składnika lub jego rozbudową, - nakładów na prowadzenie działalności w nowej lokalizacji lub z nowymi odbiorcami, - nakładów na działalność promocyjno-reklamową, - kosztów administracji i innych kosztów ogólnozakładowych, - nakładów ponoszonych po momencie, gdy składnik znajduje się w stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo (mimo braku użytkowania lub braku decyzji o użytkowaniu), - początkowych strat operacyjnych, takich jak te, które poniesiono w okresie budowania popytu na produkty powstałe dzięki składnikowi wartości niematerialnych, - nakładów na prace, które nie są niezbędne, aby dany składnik osiągnął stan umożliwiający mu działanie w sposób zamierzony przez kierownictwo. Przykład 4: (za Zeszyty Metodyczne Rachunkowości 18(402) z ) Spółka "X" poniosła nakłady na następujące szkolenia: 1) w związku z nabyciem nowej maszyny (maszyna jest w trakcie montażu) przeszkolono pracowników, którzy będą ją obsługiwać oraz pracowników działu utrzymania ruchu odpowiedzialnych za jej remonty i przeglądy; 2) w związku z nabyciem nowego programu komputerowego wspierającego zarządzanie (trwa proces wdrażania) przeszkolono pracowników działów księgowości i controllingu; 3) w związku z rozwijaniem działu sprzedaży przeszkolono akwizytorów kontaktujących się z zewnętrznymi punktami sprzedaży detalicznej. Czy pozyskane w trakcie szkoleń umiejętności i wiedza, które przyczynią się w przyszłości do generowania korzyści ekonomicznych, mogą być wykazane w bilansie jednostki "X"? W przedstawionej sytuacji, zgodnie z wymaganiami MSR 38, nakłady poniesione na wszystkie szkolenia nie powinny być wykazywane w bilansie jednostki jako jej aktywa. Kwalifikują się one do ujęcia w wyniku finansowym w momencie ich poniesienia/realizacji. Zatem nie powinny powiększać wartości rzeczowych aktywów trwałych, innych wartości niematerialnych, czy rozliczeń międzyokresowych. Przykład 5: (za Zeszyty Metodyczne Rachunkowości 18(402) z ) Spółka "Z" poniosła koszty przygotowania spotu/filmu reklamowego oraz jego emisji w telewizji. Spot reklamowy został przygotowany przez zewnętrzny podmiot. Spółka "Z" kupiła prawa autorskie do tego filmu. Umowa z nadawcą telewizyjnym przewiduje 30 emisji spotu. Czy jednostka powinna ująć film reklamowy lub/i koszty jego emisji w telewizji w swoich aktywach? Zgodnie z wytycznymi MSR 38, nakłady ponoszone na działania marketingowe i promocyjne powinny być ujmowane w wyniku finansowym jako koszt, bez możliwości ich wykazywania w bilansie jako aktywa. W takim przypadku koszt ujmowany jest w momencie, gdy jednostka otrzymuje dostęp do dóbr, jeżeli przedmiotem transakcji są takie pozycje. Zatem w momencie nabycia praw do spotu reklamowego jednostka powinna ująć koszt w wyniku finansowym, a nie jako składnik aktywów, mimo że planuje jego wykorzystanie przez określony czas w przyszłości. Podejście takie wynika z faktu, że reklama realizowana dzięki takiemu spotowi przyczynia się do korzyści ekonomicznych pośrednio, poprzez umocnienie lub stworzenie marki lub znaku towarowego lub relacji z klientami, a pozycje takie (wytworzone we własnym zakresie) nie kwalifikują się do ujęcia w bilansie. 6

7 Ujmowanie WN wytworzonych przez jednostkę: 1. prace badawcze obciążają RZiS, 2. koszty prac rozwojowych podlegają kapitalizacji jeśli spełnione są warunki: - możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży; - zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży; - zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych; - dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych; - możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych, - składnik przyniesie korzyści ekonomiczne. Prace badawcze przykłady: a) działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy, b) poszukiwanie, ocena i końcowa selekcja sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych, c) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług oraz d) formułowanie, projektowanie, ocena i końcowa selekcja nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług. Prace rozwojowe przykłady: e) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania), f) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowych technologii, g) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej oraz h) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług. Przykład 6: (ujmowanie WN wytworzonych przez jednostkę) Spółka ABC S.A. rozpoczęła realizację dwóch projektów (A i B) mających na celu poszerzenie działalności w przyszłości. W ciągu roku obrotowego zakończonego 31 grudnia 201X roku poniesiono następujące nakłady na te projekty: Projekt A: Poniesiono koszty w kwocie zł, które w znacznej mierze odnosiły się do poprawy jakości produktu X. Na koniec roku obrotowego ulepszenia produktu X były nadal w fazie testów i oczekiwano, że produkt X zostanie wprowadzony na rynek na Święta Wielkanocne 202X roku. Oprócz wydatkowanych powyższych zł, spółka zakupiła maszynę analizującą właściwości produktu za kwotę zł. Okres ekonomicznej użyteczności maszyny wynosi 5 lat, zaś jej wartość końcowa zł. Dodatkowo spółka ABC wydała zł na badania rynkowe związane z tym projektem. Projekt B: Spółka wydała zł na badania, związane z poszukiwaniem surowców alternatywnych dla azbestu, charakteryzujących się podobnymi właściwościami. Jednostka zakupiła także maszynę o wartości zł, która analizowałaby właściwości różnych metali. Spółka zamierza poświęcić dalsze dwa lata na badania w tym zakresie. Jeżeli pod koniec tego okresu okazałoby się, że badania nie były owocne, spółka rozpoczęłaby badania nad uczynieniem azbestu bezpieczniejszym w użytkowaniu. 7

8 Koszty poniesione na aktywa niematerialne po ich początkowym ujęciu: Zgodnie z MSR koszty poniesione na aktywa niematerialne po ich początkowym ujęciu, zwiększają ich wartość bilansową, pod warunkiem, że jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne i koszty te można wiarygodnie ustalić. b) wycena wartości niematerialnych na dzień bilansowy: Zgodnie z modelem wartości godziwej (model oparty Zgodnie z modelem kosztowym o przeszacowanie) Wartość początkowa WN pomniejszona o odpisy z tytułu amortyzacji i utraty wartości. Wartość z przeszacowania pomniejszona o odpisy z tytułu umorzenia i utraty wartości. Różnica z przeszacowania odnoszona na kapitał z aktualizacji wyceny. Przeszacowania na tyle częste aby wartość bilansowa nie odbiegała od wartości godziwej. W praktyce: najczęściej stosowany jest model kosztowy; istnieją tylko nieliczne wyjątki, kiedy można zastosować do wyceny wartości przeszacowane (na większość aktywów niematerialnych brak jest aktywnego rynku). c) okres użytkowania WN może być: Określony - amortyzacja przez okres ekonomicznej użyteczności, - wartość końcowa jest z założenia zerowa, - w przypadku wystąpienia przesłanek należy przeprowadzić test na utratę wartości, - odpisy amortyzacyjne rozpoczyna się w momencie, gdy składnik aktywów jest gotowy do użytkowania. Nieokreślony (ale nie nieskończony) - nie podlegają amortyzacji - minimum na koniec każdego okresu sprawozdawczego test na utratę wartości d) metody amortyzacji: Metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać oczekiwany sposób wykorzystania składnika wartości niematerialnych. Jeżeli nie może on być wiarygodnie określony, składnik aktywów niematerialnych amortyzuje się metodą liniową. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w ciężar RZiS, chyba że inny MSR dopuszcza lub nakłada obowiązek zaliczenia ich do wartości bilansowej innego składnika aktywów. Przykład 7: (za: P. Kabalski, 2014) W 2014 roku firma wydawnicza kupiła od innego wydawnictwa tytuł wydawniczy miesięcznika za ,00 zł. Kierownictwo firmy uznało, że nie da się wiarygodnie określić czasu, przez jaki będzie można wydawać rentownie miesięcznik pod tym tytułem. Optymistyczne prognozy zakładają, że przy odpowiednich nakładach na poprawę wizerunku, atrakcyjność treści i reklamę można będzie przywrócić dawną pozycję miesięcznikowi wśród czytelników i zapewnić jego rentowne istnienie na rynku wydawniczym nawet przez kilkadziesiąt lat. Pesymistyczny wariant zakłada podtrzymanie życia tytułu przy minimalnych nakładach jeszcze przez kilka następnych lat i wycofanie go z rynku. Na podstawie tych przesłanek przyjęto, że kupiony tytuł wydawniczy składnik aktywów niematerialnych ma nieokreślony okres użytkowania. Jednocześnie podjęto działania służące umocnieniu jego pozycji na rynku. Na koniec 2014 roku zweryfikowano założenia i oceniono sytuację. Stwierdzono, że ponad dwuletnie doświadczenia wskazują, iż nie ma szans na przywrócenie tytułowi utraconej pozycji rynkowej i że zostanie on zdjęty z rynku za trzy lata (do tego czasu firma wykorzysta materiały prasowe zgromadzone na potrzeby czasopisma). Pozwoli to odzyskać zainwestowaną w zakup tytułu kwotę. 8

9 W świetle przedstawionych okoliczności, zgodnie z MSR 38, jednostka na koniec 2014 roku zweryfikuje okres użytkowania tego składnika wartości niematerialnych i z nieokreślonego zamienia go na określony trzy lata. Weryfikacja ma charakter zmiany szacunków, wartość składnika, wynosząca na koniec 2014 roku ,00 zł zostanie równomiernie odpisana w ciągu lat Nie nalicza się amortyzacji wstecz. Zadanie 1: We wrześniu 2014 roku jednostka rozpoczęła prace rozwojowe, polegające na opracowaniu nowego artykułu AGD (projekt A). Do końca roku poniosła na projekt A zł. Na 31 grudnia 2014 roku nie była w stanie udowodnić spełnienia przez projekt A wszystkich warunków określonych w MSR 38 dla ujęcia aktywów z tytułu prac rozwojowych. W roku 2015 prace nad projektem A były kontynuowane. Jednocześnie na dzień 31 maja 2015 roku jednostka potwierdziła spełnienie przez projekt A wszystkich, określonych w MSR 38 warunków dla uznania go za składnik aktywów z tytułu prac rozwojowych. W trakcie roku 2015 jednostka poniosła na projekt A koszty zł, z czego zł poniesiono do końca maja, zaś zł w okresie późniejszym. Polecenie: Ustal kwotę, którą można ująć w sprawozdaniu z sytuacji finansowej spółki Omega SA, sporządzonym na dzień roku oraz na dzień roku, zgodnie z MSR 38? Zadanie 2: Omega SA w trakcie roku obrotowego zakończonego 31 grudnia 2014 roku poniosła następujące wydatki (żaden z wydatków nie dotyczył zakupu środków trwałych): a) zł na prace badawcze związane z poszukiwaniem substytutów składników A i B ze względu na szkodliwość dla środowiska spółka jest zmuszona zaniechać wykorzystywania obu składników. Jak dotąd nie udało się znaleźć jakichkolwiek substytutów mogących zastąpić składniki A i B; b) zł na prace rozwojowe dotyczące nowego produktu X produkcja i sprzedaż nowego produktu X rozpoczęła się 1 lipca 2014 roku. Spółka szacuje, że sprzedaż tego produktu będzie przynosiła zysk przez okres 5 lat a następnie zostanie on zastąpiony nowym produktem; dodatkowo spółka przewiduje, że zyski ze sprzedaży tego produktu w całości pokryją poniesione koszty na prace rozwojowe. Polecenie: Ustal kwotę, którą można ująć w sprawozdaniu z sytuacji finansowej spółki Omega SA, sporządzonym na dzień roku, zgodnie z MSR 38? 9

10 II. MSR 23 KOSZTY FINANSOWANIA ZEWNĘTRZNEGO 1. Zakres MSR 23: MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego reguluje zasady księgowania kosztów finansowania zewnętrznego. 2. Co to są koszty finansowania zewnętrznego? Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo w związku z zaciąganiem kredytów i pożyczek, a w szczególności: odsetki z tytułu kredytów i pożyczek, koszty finansowe z tytułu umów leasingu finansowego, różnice kursowe związane z kredytami i pożyczkami w walutach obcych, w stopniu, w jakim stanowią one korektę odsetek. 3. Ujmowanie kosztów finansowania zewnętrznego: Od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje zmieniony MSR 23 wymagający aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów. Dostosowywany składnik aktywów - to taki składnik aktywów, którego przygotowanie do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży wymaga znaczącego okresu czasu. Aktywami dostosowywanymi są przede wszystkim środki trwałe, np.: zakłady i urządzenia produkcyjne, nieruchomości itp. Aktywami dostosowywanymi są także zapasy o długim okresie przystosowania do stanu zdatnego do sprzedaży. Przykłady dostosowywanych składników aktywów: a) zapasy, b) instalacje fabryczne, c) instalacje wytwarzające energię, d) wartości niematerialne, e) nieruchomości inwestycyjne, f) rośliny produkcyjne. 4. Warunki kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego: poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem, budową lub wytworzeniem aktywów, których przygotowanie do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży zajmuje dłuższy okres czasu, mogą być wiarygodnie wycenione, spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. A. Wysokość kosztów podlegających kapitalizacji w okresie sprawozdawczym: W przypadku kosztów pożyczek zaciąganych specjalnie w celu uzyskania danego składnika aktywów W zakresie, w jakim jednostka pożycza środki specjalnie w celu sfinansowania pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków. 10

11 W przypadku gdy nabycie lub wytworzenie danego składnika aktywów finansowane jest z pożyczek ogólnego przeznaczenia, kwota podlegająca kapitalizacji stanowi: W stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnią ważoną stopę wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących pożyczek i kredytów zaciągniętych w danym okresie, innych niż pożyczki i kredyty zaciągnięte specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie. B. Okres kapitalizacji kosztów: Rozpoczęcie kapitalizacji może nastąpić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące trzy warunki: Nakłady związane z danym składnikiem aktywów zostały poniesione, Koszty pożyczki zostały poniesione, Podjęto działania zmierzające do przygotowania składnika aktywów do sprzedaży lub użytkowania. Kapitalizację należy czasowo wstrzymać: Jednostka może ponosić koszty finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prowadzenia działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Jednostka jednak zazwyczaj nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne. Jednostka nie zawiesza także aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wtedy, gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie przedłużającego się okresu, kiedy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego poziomu wód w okresie budowy mostu jest zjawiskiem typowym w danym regionie geograficznym. Kapitalizacja kosztów powinna zostać zakończona w momencie ukończenia wszystkich działań, których realizacja była niezbędna dla przygotowania składnika aktywów do użytkowania lub sprzedaży. 5. Ujawnienia w sprawozdaniu finansowym: W odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego w sprawozdaniu finansowym należy ujawnić: Kwotę kosztów aktywowaną w danym okresie, Stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty kosztów podlegających aktywowaniu. Przykład 1 : Firma X stosuje zasadę kapitalizowania kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących dostosowywanych aktywów zgodnie z MSR 23. Szczegółowe informacje dotyczące zakładu produkcyjnego i jego finansowania przedstawiają się następująco: 1 marca 201Xr. firma X rozpoczęła budowę zakładu produkcyjnego. Budowa ta ma zostać zakończona w ciągu 4 lat. Budowa jest w całości finansowana czteroletnim kredytem wynoszącym 5 mln zł. Kredyt został zaciągnięty, gdy rozpoczęto budowę. Oprocentowanie kredytu jest stałe i wynosi 10% rocznie, zaś koszty zaciągnięcia kredytu wyniosły 2% jego wartości. W ciągu roku pożyczone środki zostały tymczasowo zainwestowane i zarobiono zł. Polecenie: Oblicz jaką kwotę kosztów finansowania zewnętrznego należy kapitalizować. Rok obrotowy kończy się 28 lutego. 11

12 Przykład 2: (średnia ważona stawek oprocentowania) W roku 201X spółka wydatkowała następujące kwoty na modernizację środków trwałych: 1 stycznia pln 1 marca pln 1 listopada pln Zadłużenie z tego tytułu stanowi kwotę: zł według stawki 8% zł według stawki 9% zł według stawki 10% Polecenie: Oblicz koszty, których odsetki muszą być skapitalizowane oraz stawkę oprocentowania, zakładając, że żadna pożyczka nie została zaciągnięta na specyficzną część środka. Zadanie 1 (MSR 23): (B. Molenda Zalewska, W. Molenda) W dniu 1 stycznia 20X1 roku spółka zawarła umowę na budowę nowej hali produkcyjnej o wartości zł. Spółka ma dokonać w 20X1 roku pięciu płatności zgodnie z poniższym harmonogramem: 1 stycznia 20X1 roku stycznia 20X1 roku czerwca 20X1 roku września 20X1 roku grudnia 20X1 roku Razem

13 Spółka w celu sfinansowania budowy środka trwałego w dniu 1 stycznia 20X1 roku uzyskała kredyt bankowy w kwocie zł oprocentowany na 13% w stosunku rocznym (procent składany). Z zawartej umowy kredytowej wynika, że spłata kwoty głównej i odsetek ma być dokonana 31 grudnia 20X4 roku. Spólka posiada również zobowiązania z tytułu wystawionych weksli, z których jeden został wystawiony 3 lata temu i jest oprocentowany 10% w stosunku rocznym o terminie wykupu X6 roku na kwotę zł. Drugi weksel opiewa na kwotę zł, oprocentowanie w stosunku rocznym 12%, wystawiony 2 lata temu o terminie wykupu X3 roku. Od weksli są płacone odsetki zwykłe. Polecenie: Ustal w jakiej kwocie spółka może skapitalizować odsetki w kosztach budowy środka trwałego. Zadanie 2 (MSR 23): (B. Molenda Zalewska, W. Molenda) Spółka posiada kredyt bankowy przeznaczony wyłącznie na finansowanie budowy środka trwałego. Kwota kredytu wynosi euro. Kredyt jest oprocentowany 5,5% w skali roku (efektywna stopa procentowa). Odsetki płacone są na koniec każdego roku obrotowego (31 grudnia). Podobny kredyt zaciągnięty w złotych był oprocentowany 11%. Na koniec roku ubiegłego X1 kurs PLN/EUR wynosił 4. W roku bieżącym na dzień X2 roku kurs PLN/EUR wynosi 5. Średni kurs w ciągu roku 20X2, według którego spólka naliczała odsetki, wynosił PLN/EUR 4,50. Polecenie: Ustal wartość kosztów finansowych podlegających kapitalizacji w budowanym środku trwałym. Zadanie 3 (MSR 23): Firma X stosuje zasadę kapitalizowania kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących dostosowywanych aktywów zgodnie z MSR 23. Szczegółowe informacje dotyczące zakładu produkcyjnego i jego finansowania przedstawiają się następująco:1 marca 201Xr. firma X rozpoczęła budowę zakładu produkcyjnego. Budowa ta ma zostać zakończona w ciągu 4 lat. Budowa jest w całości finansowana czteroletnim kredytem wynoszącym 8 mln zł. Kredyt został zaciągnięty, gdy rozpoczęto budowę. Oprocentowanie kredytu jest stałe i wynosi 10% rocznie, zaś koszty zaciągnięcia kredytu wyniosły 4% jego wartości. W ciągu roku pożyczone środki zostały tymczasowo zainwestowane i zarobiono zł. Polecenie: Jaką kwotę kosztów finansowania zewnętrznego należy kapitalizować. Rok obrotowy kończy się 28 lutego. 13

14 14