Przychody jako kategoria pomiaru dokonań jednostki potrzeba nowych rozwiązań

Transkrypt

1 ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010 Przychody jako kategoria pomiaru dokonań jednostki potrzeba nowych rozwiązań Ewa Walińska Wprowadzenie Przychody stanowią kategorię pomiaru wyniku finansowego takie określenie zostało przypisane przychodom, ale czy jest ono słuszne? W istocie przychody to element rachunku zysków i strat, a jeśli tak, to są one kategorią pomiaru wyniku finansowego netto wykazywanego w tym sprawozdaniu. Rachunkowość zna jednak inne przychody, nie tylko te, które są uznawane w rachunku zysków i strat. Są nimi także przychody uznawane bezpośrednio w kapitale własnym, nie mające wpływu na wynik finansowy netto bieżącego okresu. Rachunkowość ujmuje także przychody w bilansie, ale nie w kapitale własnym, tylko w odrębnej pozycji zobowiązań Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Jak widać, przychody są kategorią, która nie tylko determinuje wynik finansowy netto bieżącego okresu. Wprowadzenie koncepcji zysku całościowego uporządkowało w pewnym sensie rozumienie przychodów jako kategorii pomiaru wyniku, gdyż w tej koncepcji jest mierzony zysk całościowy, a zatem mają na niego wpływ zarówno przychody uznawane w wyniku finansowym netto, jak i przychody kapitałowe. Dalej jednak nowa koncepcja nie rozwiązuje problemu rozliczeń międzyokresowych przychodów, są one często niewłaściwie klasyfikowane jako zobowiązania, wbrew definicji zobowiązań i przychodów. W niniejszym artykule przedstawiono kluczowe zasady uznawania przychodów w rachunkowości, począwszy od ich definicji, poprzez klasyfikację oraz sposób ich ujmowania w sprawozdaniu finansowym. 1. Przychody jako kategoria pomiaru wyniku Prof. nadzw. dr hab. Ewa Walińska, Uniwersytet Łódzki, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości. 191

2 definicja i istota ekonomiczna Przychody (zyski) to wzrost korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym. Muszą być jednak spełnione określone warunki 1. Po pierwsze, przychód musi być uprawdopodobniony, po drugie należy ustalić wiarygodnie jego wartość, po trzecie jest to tylko taki wzrost korzyści, który doprowadzi do wzrostu kapitału własnego (lub zmniejszenia jego niedoboru) w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Definicja przychodu nie odpowiada jeszcze na pytanie, w jaki sposób ująć go w rachunkowości. Czy będzie on uznany w wyniku finansowym bieżącego okresu, czy odnoszony na kapitał własny bezpośrednio, zależy od rodzaju przychodu czyli źródła (przyczyny) jego powstania. Co oznacza pojęcie powstanie przychodu? Słowo powstanie kojarzy się w przypadku przychodów z określeniem zrealizowanie. A przecież definicja przychodów obejmuje także przychody niezrealizowane (ang. unrealized), np. takie, które pojawiają się (ang. airsing) z tytułu rewaloryzacji (np. aktywów finansowych) (Założenia koncepcyjne, 2007, par. 76). Pojawienie się przychodu oznacza konieczność jego uznania w sprawozdaniu finansowym 2. Tak sformułowana definicja przychodu powoduje określone konsekwencje i oznacza, że ujęcie skutków zdarzenia w pozycji Rozliczenia międzyokresowe przychodów nie upoważnia do stwierdzenia, że uznaliśmy w sprawozdaniu finansowym przychody i będziemy je rozliczać w czasie na przyszłe okresy. Rozliczenia międzyokresowe przychodów to zrealizowane w danym okresie przychody (np. z tytułu otrzymania nieodpłatnego środka trwałego), które nie spełniają warunków uznania zgodnie z ich definicją. Powstaje pytanie, czy zgodnie z treścią ekonomiczną nie powinny one powiększać kapitału własnego, a nie zobowiązań? Czy jednostka, stosując definicję zobowiązań, nie powinna wykazać ich jako element kapitału własnego, 1 Por. ustawa z dnia 29 września 1994, o rachunkowości, art. 3 ust. 1 pkt 30; MSR 18 Przychody oraz Założenia koncepcyjne (2007). 2 Problem wynika z terminologii zastosowanej w definicji przychodu w polskim prawie bilansowym, w definicji użyto określenie powstanie ( ) korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości), zamiast zwiększenie korzyści tak, jak jest to w Ramach koncepcyjnych (Założenia koncepcyjne, par. 70a oraz 74 77). Z definicji przychodu wynika tylko to, że w danym okresie nastąpił wzrost korzyści ekonomicznych jako rezultat wzrostu aktywów (lub zmniejszenie się zobowiązań) powodującego wzrost kapitału własnego w inny sposób niż z tytułu wniesienia kapitału przez właścicieli. Zaistniały zatem przesłanki uznania przychodu w sprawozdaniu finansowym, a to uznanie oznacza wzrost kapitału własnego. 192

3 tworząc w tym celu odrębną jego pozycję 3? Rachunkowość ma zatem dylemat czy uznać nadrzędność definicji podstawowych kategorii (aktywa, zobowiązania, przychody, koszty), czy nadrzędność swoich nadrzędnych zasad i procedur (metod) w tym przypadku odpowiednio zasady współmierności i alokacji przychodów w czasie. Gdyby przyjąć rozwiązanie pierwsze, pozycja Rozliczenia międzyokresowe przychodów stanowiłaby kategorię kapitału własnego. Powstaje pytanie, czy podlegałaby rozliczeniu na wynik finansowy przyszłych okresów sprawozdawczych, czy też zostawałaby w kapitale własnym bez alokacji? Zarówno pierwsze, jak i drugie rozwiązanie, są możliwe, ale przyjęcie któregokolwiek z nich oznacza odejście od tradycyjnych zasad ustalania wyniku finansowego bieżącego okresu. Dlatego zarówno w polskich, jak i międzynarodowych regulacjach, na razie pozostawiono w bilansie w pasywach pozycję Rozliczenia międzyokresowe przychodów jako nie kapitał własny, a zatem jako zobowiązania 4. Reasumując, definicja przychodów wprowadza warunki uznawania przychodów w sprawozdaniu finansowym danego okresu, ale ograniczonego do dwóch przypadków: uznania w wyniku finansowym bieżącego okresu i uznania bezpośrednio w kapitale własnym. Nie obejmuje uznania w innym miejscu sprawozdania finansowego, czyli w pozycji pasywów nie wchodzącej w skład kapitału własnego, a taką właśnie jest Rozliczenie międzyokresowe przychodów. 2. Klasyfikacja przychodów w rachunkowości Przychody w okresie sprawozdawczym mogą być rezultatem różnych działań podejmowanych przez jednostkę i powinny być ustalone na podstawie nadrzędnej zasady memoriału. Podstawą obliczenia przychodu jest wartość godziwa, przyjmująca najczęściej postać ceny 3 Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów w grupie kapitału własnego jest szczególnie istotne dla potrzeb analitycznych zmienia strukturę zadłużenia jednostki oraz wiele innych pochodnych wskaźników ekonomicznofinansowych. 4 W Polsce rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują zarówno przychody osiągnięte (zrealizowane, do rozliczenia na przyszłość), jak i nieosiągnięte przychody w danym okresie, które będą zrealizowane w przyszłości. Taka sytuacja powoduje, iż rozliczenia międzyokresowe przychodów w polskim bilansie można wyraźnie podzielić na dwie części: rozliczenia międzyokresowe przychodów o charakterze kapitałowym (tj. zrealizowane przychody), oraz rozliczenia międzyokresowe przychodów o charakterze zobowiązań (tj. przychody, które będą zrealizowane w przyszłości chodzi o przedpłaty na poczet przyszłych dostaw). 193

4 sprzedaży netto (np. jeśli przychód dotyczy tradycyjnej transakcji sprzedaży). Przychody mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów. Do najbardziej znanych i stosowanych należą: kryterium rodzaju działalności (przychody operacyjne, przychody finansowe itp.), kryterium realizacji (zrealizowane i niezrealizowane), kryterium podatkowe (uznane i nieuznane dla celów podatkowych). Kluczową jednak jest klasyfikacja przychodów wynikająca z nadrzędnych zasad rachunkowości memoriałowej, współmierności. Prowadzi ona do podziału przychodów przy zastosowaniu dwóch kryteriów: osiągnięcia przychodów, uznania przychodów w danym okresie sprawozdawczym 5. Jak należy rozumieć osiągnięcie przychodów? Trzeba je rozpatrywać w kontekście zasady memoriałowej, co oznacza, że chodzi o przychody memoriałowo zrealizowane (często używa się bezpośredniego tłumaczenia pojęcia earn, czyli zarobione ). Osiągnięcie przychodów nie zawsze oznacza ich uznanie, czyli zgodnie z definicją przychodów ich odniesienie na wynik finansowy lub bezpośrednio na kapitał własny. Może oznaczać zawieszenie przychodów osiągniętych w bilansie jako przychody przyszłych okresów. Uznanie przychodów nie zawsze jednak oznacza ich osiągnięcie. Możemy uznać przychód niezrealizowany w danym okresie sprawozdawczym 6 (por. rys. 1). Rysunek 1. Przychody osiągnięte a przychody uznane PRZYCHODY osiągnięte (zrealizowane) uznane uznane nieuznane osiągnięte nieosiągnięte wynik finansowy lub kapitał własny kapitał własny 5 Analogicznie jest w przypadku kosztów, dla których należy określić, czy są poniesione i uznane, czy tylko poniesione, czy tylko uznane. 6 Zgodnie z polskimi regulacjami rachunkowości można wskazać jeszcze jeden przypadek: przychody nieosiągnięte i nieuznane są to zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw (czyli przedpłaty), ujmowane jako przychody przyszłych okresów. Pozycja ta nie ma nic wspólnego z przychodami osiągniętymi w danym okresie sprawozdawczym, a także nie jest uznawana w tym okresie jako przychód ani w wyniku finansowym, ani w kapitale własnym bezpośrednio. 194 RMP wynik finansowy lub

5 Źródło: opracowanie własne. Innym kryterium klasyfikacji przychodów może być charakter zdarzenia gospodarczego będący przyczyną ich uznania w systemie rachunkowości. Zgodnie z tym kryterium należy wyróżnić: przychody wynikające ze zdarzeń bieżącego okresu, przychody wynikające ze zdarzeń przeszłych okresów, przychody wynikające ze zdarzeń na dzień bilansowy. Co do zasady, w wyniku finansowym danego okresu powinny być ujmowane przychody osiągnięte w danym okresie oraz koszty do nich współmierne, będące skutkiem zdarzeń danego okresu. Przychody/koszty wynikające ze zdarzeń lat poprzednich, jeśli są istotne, nie powinny być ujmowane w wyniku danego okresu, w którym stwierdzono konieczność ich uznania, ale powinny być odnoszone bezpośrednio na kapitał własny. Widzimy zatem, iż źródłem przychodów (kosztów) są zdarzenia bieżącego okresu sprawozdawczego oraz zdarzenia lat poprzednich. Dodatkowym źródłem uznawania przychodów/kosztów są zdarzenia na dzień bilansowy, czyli zasady wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy (por. rys. 2). Rysunek 2. Przychody a przyczyny ich uznania PRZYCHODY bieżącego okresu Przychody podstawowe operacyjne Przychody pozostałe operacyjne Przychody finansowe lat poprzednich Zysk/strata lat ubiegłych Kapitał własny powstałe na dzień bilansowy Przychody pozostałe operacyjne Przychody finansowe lub Kapitał własny Przychody wynikowe Przychody kapitałowe Przychody wynikowe oraz przychody kapitałowe PRZYCZYNA UZNANIA zdarzenie bieżącego okresu zdarzenie lat ubiegłych zdarzenie dnia bilansowego kończącego bi ż k 195

6 Źródło: opracowanie własne. Przedstawiona na rysunku 2 klasyfikacja przychodów prowadzi dodatkowo do kolejnych klasyfikacji przychodów. Jedną z nich jest podział przychodów na wynikowe i kapitałowe, ale z dwóch różnych punktów widzenia: po pierwsze, z punktu widzenia miejsca pierwotnego uznania przychodów, po drugie, z punktu widzenia ostatecznego miejsca uznania przychodów. Pierwotnym miejscem uznawania przychodów może być rachunek zysków i strat (przychody wynikowe) lub kapitał własny w bilansie (przychody kapitałowe). Ujęcie przychodu w wyniku finansowym danego okresu oznacza brak możliwości jego dalszego rozliczania jako cząstka wyniku finansowego netto podlega rozdysponowaniu przez właścicieli kapitału. Ujęcie przychodu w kapitale własnym może oznaczać dwa przypadki: pierwszy, analogiczny jak wyżej, czyli ujęcie w kapitale własnym bez możliwości dalszej alokacji 7, drugi, ujęcie w kapitale własnym przejściowo i dalsza alokacja do wyniku finansowego okresów przyszłych Przychody wynikowe a przychody kapitałowe Kluczową klasyfikacją przychodów, zwłaszcza w kontekście koncepcji zysku całościowego jest wyodrębnienie przychodów wynikowych (grupa 1) i kapitałowych (grupa 2). W ramach tych grup można przyjmować dalsze, szczegółowe kryteria klasyfikacyjne Przychody wynikowe (grupa 1) Przychody wynikowe są kategorią na tyle szeroką, iż do ich klasyfikacji można przyjąć wiele różnych kryteriów. Można je rozpatrywać 7 Pierwszy przypadek to przychody lat przeszłych są one skutkiem zdarzeń, które wystąpiły w latach ubiegłych, ale nie zostały ujęte w wynikach finansowych tych okresów. 8 Drugi przypadek to przychody lat przyszłych mające źródło przede wszystkim w wycenie na dzień bilansowy. Oznaczają one przychody pierwotnie uznane w kapitale własnym (kapitał z aktualizacji wyceny), a następnie przenoszone do wyniku finansowego bieżącego okresu. Przychody ujęte w kapitale z aktualizacji wyceny mogą być rozliczane na inną pozycję kapitału własnego, niepodlegającą dalszemu rozliczeniu, np. kapitał zapasowy. Wówczas pozostają wyłącznie do dyspozycji właściciela kapitału. 196

7 m.in. ze względu na ich związek z poszczególnymi rodzajami działalności jednostki, wówczas przychody wynikowe dzielą się na: przychody podstawowej działalności operacyjnej, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe, zyski nadzwyczajne 9, przychody z tytułu podatku dochodowego. Przychody podstawowej działalności operacyjnej Do przychodów podstawowej działalności operacyjnej zalicza się przychody z tytułu sprzedaży: produktów i usług, materiałów i towarów 10. Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe przychody operacyjne mogą mieć różne źródła. Z punktu widzenia przyczyn ich powstania można wyodrębnić następujące grupy pozostałych przychodów operacyjnych: grupa 1 przychody z tytułu zdarzeń bieżącego okresu 11, grupa 2 przychody z tytułu rozwiązania rezerw (innych niż związane z działalnością finansową) 12, grupa 3 przychody z tytułu zmiany oszacowania wartości aktywów i zobowiązań niefinansowych 13, 9 Przychody z tytułu zdarzeń nadzwyczajnych zaliczane do tej kategorii są określane mianem zysków nadzwyczajnych i stanowią rezultat zdarzeń, które: są trudne do przewidzenia, występują sporadycznie, nie są związane z ogólnym ryzykiem, na jakie jest narażona jednostka w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Taka pozycja występuje w polskim prawie bilansowym, natomiast nie jest uznawana w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. 10 Szczególnym przypadkiem są przychody z tytułu umów (kontraktów) długoterminowych. Co do zasady, są one uznawane proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji umowy. 11 Do tej kategorii zalicza się przede wszystkim przychody ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wystąpią tu również przychody będące skutkiem zdarzeń bieżącego okresu, które są związane z działalnością operacyjną w sposób pośredni (odszkodowania, dotacje, a także inne korzyści uzyskane przez jednostkę, np. wynikające z umorzenia zobowiązań jednostki przez jej wierzycieli). 12 W tej grupie są ujmowane przychody powstałe wskutek aktualizacji lub rozwiązania rezerw związanych z działalnością operacyjną (np. rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy na gwarancje, świadczenia pracownicze). 13 Grupa ta obejmuje przychody uznane w związku ze zmianami szacunku wartości pozycji aktywów operacyjnych na dzień bilansowy. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zasada ostrożności nie w każdym przypadku pozwala na wykazanie wzrostu wartości składników aktywów niefinansowych (wyjątkiem są inwestycje w aktywa niefinansowe). Takie rozwiązanie jest zazwyczaj dozwolone jedynie w przypadku odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów 197

8 grupa 4 przychody z tytułu rozliczenia przychodów lat poprzednich 14. Przychody finansowe Przychody finansowe wynikają w szczególności z zawieranych przez jednostki transakcji na rynkach finansowych, zmian kursów wymiany walut, jak również pośrednio z działalności operacyjnej (np. w przypadku naliczania odsetek od nieterminowo spłacanych należności). Przychody finansowe można zaklasyfikować do kilku grup ze względu na źródło ich uznania. Można wyróżnić: przychody z tytułu odsetek, dywidend i innych korzyści z utrzymywania aktywów finansowych (inwestycji w aktywa finansowe) 15, przychody z tytułu odsetek od należności, z tytułu dostaw, usług i pozostałych należności innych niż zaliczane do aktywów finansowych 16, przychody z tytułu różnic kursowych, przychody z tytułu dokonania szacunków przy wycenie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz z tytułu zmian tych szacunków, przychody z tytułu rezerw związanych z działalnością finansową 17. Przychody z tytułu podatku dochodowego Specyficzną grupą przychodów są przychody z tytułu podatku dochodowego, czyli korzyści wynikające z rozliczeń z fiskusem, obliczane na podstawie memoriałowej. Mogą one obejmować: podatek dochodowy bieżący (otrzymane w danym okresie zwroty podatku dochodowego od fiskusa), podatek dochodowy odroczony 18. aktualizujących wartość, które zostały ujęte w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. 14 W grupie tej znajdują się przychody uznane wskutek rozliczenia w czasie przychodu zarachowanego w latach poprzednich i wykazywanego w pasywach bilansu jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Najczęstszymi przypadkami takich przychodów jest rozliczanie w czasie ujemnej wartości firmy oraz wszelkiego rodzaju darowizn otrzymanych w postaci składnika aktywów podlegających amortyzacji. 15 Tego rodzaju przychody stanowią korzyści ekonomiczne uzyskiwane przez jednostki z tytułu posiadania aktywów finansowych (np. z tytułu odsetek, jakie jednostka uzyskuje od lokat bankowych bądź dodatniego salda na rachunku bieżącym). Obejmują także przychody z ich zbycia. 16 Przychody z tytułu odsetek od należności stanowią, co do zasady, rezultat udzielenia przez jednostkę kredytu kupieckiego. 17 Przychody finansowe są uznawane w przypadku rozwiązania rezerw (bądź zmiany ich szacunku) na operacje finansowe, które w momencie ich utworzenia obciążyły koszty finansowe. 198

9 3.2. Przychody kapitałowe Przychody kapitałowe to przychody uznawane bezpośrednio w kapitale własnym 19. Jednym z możliwych kryteriów ich podziału jest charakter rozliczenia. Zgodnie z tym kryterium możemy wyróżnić: przychody, które w przyszłości będą rozliczone na wynik finansowy okresu, czyli przychody podlegające uznaniu w wyniku finansowym lat przyszłych (ujmowane głównie w kapitale z aktualizacji wyceny), przychody, które nie będą rozliczone na wynik finansowy w przyszłych okresach, czyli przychody niepodlegające uznaniu w wyniku finansowym lat przyszłych (ujmowane w zysku/stracie lat ubiegłych lub kapitale zapasowym). Pierwsza grupa obejmuje np. przychody kapitałowe powstałe wskutek wyceny długoterminowych aktywów finansowych na dzień bilansowy. Są one rozliczane (czyli uznawane w wyniku finansowym okresu) na dzień kolejnej wyceny, albo w momencie realizacji aktywów (sprzedaży, likwidacji). Druga grupa obejmuje przychody kapitałowe, które raz ujęte w kapitale własnym, nie mają wpływu na wynik finansowy okresów przyszłych. Są to przychody powstałe wskutek błędu lat poprzednich lub zmiany polityki rachunkowości, a więc dotyczące zdarzeń lat ubiegłych. Mogą to być również przychody kapitałowe z tytułu zasad ustalania wyniku finansowego bieżącego okresu w zakresie transakcji z właścicielami kapitału Pierwsza sytuacja występuje w praktyce dość rzadko, ze względu na zasady rocznego rozliczania z podatku dochodowego. Jeśli jednostka otrzymuje zwrot podatku dochodowego, to (co do zasady) dotyczy on lat poprzednich nadpłaty podatku dochodowego bieżącego. Druga sytuacja może wystąpić np. w przypadku różnego rodzaju ulg podatkowych pozwalających na późniejszą zapłatę podatku niż wynika to z ujęcia zdarzenia w rachunkowości. 19 Przychody kapitałowe w polskim prawie bilansowym obejmują: przychody z tytułu aktualizacji wyceny środków trwałych, przychody z tytułu instrumentów finansowych, przychody z tytułu błędów lat poprzednich, przychody z tytułu zmiany polityki rachunkowości. 20 Przykładem mogą być różnice wynikające z wyceny aktywów wnoszonych aportem przez właściciela kapitału. Powstaje pytanie, czy wartość nadwyżki wartości rynkowej aportu na dzień jego przyjęcia w stosunku do zadeklarowanego kapitału podstawowego jest przychodem, czy nie? Zależy to od 199

10 W ramach wydzielonych wyżej grup można klasyfikować przychody w zależności od przyczyny ich uznania, np. aktualizacja środków trwałych, instrumenty finansowe, błędy lat poprzednich, zmiana polityki rachunkowości itp Przychody w koncepcji zysku całościowego Zysk całościowy oznacza sumę dwóch wyników tradycyjnego wyniku finansowego netto za okres oraz wyniku ustalonego nietradycyjnie, czyli tzw. kapitałowego, ujętego w kapitale własnym, z pominięciem rachunku zysków i strat. Wskutek połączenia w jednym sprawozdaniu wszystkich przychodów/kosz-tów uznanych w danym okresie sprawozdawczym niezależnie, czy w wyniku finansowym, czy też bezpośrednio w kapitale własnym mamy do czynienia z rachunkiem zysków i strat, zwanym Sprawozdaniem z całościowych zysków za okres, stanowiącym połączenie rachunku zysków i strat wynikowego i kapitałowego. Jak należy klasyfikować koszty/przychody kształtujące zysk całościowy? Czy należy je klasyfikować do rodzajów działalności zidentyfikowanych w rachunku zysków i strat, czy może grupować je według kryterium przedmiotowego, abstrahując od rodzaju działalności z jaką są związane? Jak prezentować elementy składowe kapitału własnego w bilansie, aby osiągnąć jak największą zrozumiałość i transparentność? W propozycji IASB, w MSR 1 wyraźnie widać orientację bilansową przychody/koszty ujmowane bezpośrednio w kapitale własnym nie są klasyfikowane do rodzajów działalności właściwej dla rachunku zysków i strat, a jedynie są ujawniane według przyczyn uznawania (np. przeszacowanie środków trwałych, wycena instrumentów finansowych). Wprowadzenie koncepcji zysku całościowego oznacza ujawnianie trzech odrębnych segmentów w kapitale własnym: interpretacji definicji przychodu. Jeśli za wniesienie kapitału uznamy tylko kwotę zadeklarowanego kapitału podstawowego, to nadwyżka z wyceny aportu będzie spełniała warunki definicji przychodu i uznamy go w kapitale zapasowym jako przychody kapitałowe. Jeśli na zdarzenie wniesienia aportu spojrzymy szerzej, a nie tylko przez pryzmat kapitału podstawowego, nie będą spełnione warunki definicyjne przychodu i, co prawda, nastąpi wzrost kapitału zapasowego, ale nie będzie on przychodem zgodnie z jego definicją. 21 Inna klasyfikacja, którą można przyjąć dla przychodów kapitałowych wynika z kryterium rodzaju zdarzenia będącego przyczyną uznania przychodu. To kryterium może znaleźć zastosowanie głównie w przypadku przychodów uznawanych w kapitale z aktualizacji wyceny mogą to być przychody wynikające ze sprzedaży zaktualizowanych instrumentów finansowych lub ich wyceny na dzień bilansowy. 200

11 Segment I Rachunek zmian kapitału własnego stanowiących skutki decyzji właściciela objaśnia zmiany w pozycji kapitału własnego, jaką są Kapitał podstawowy i inne pozycje kapitału własnego pozostające do wyłącznej dyspozycji właściciela (np. kapitał zapasowy, rezerwowy). Segment II Rachunek zysków i strat za okres objaśniający pozycję kapitału własnego, jaką jest Zysk/strata netto. Segment III Rachunek zysków i strat będących innymi niż wynik finansowy netto komponentami zysku całościowego. Podczas gdy segment I i II nie wymagają objaśnień, gdyż znajdują zastosowanie w obecnej praktyce, to bardzo istotne jest wypracowanie przejrzystej formy prezentacji Rachunku pozostałych komponentów zysku całościowego. Wydaje się, że to zestawienie powinno wskazywać nie tylko tytuł uznania przychodów, ale także pierwotne miejsce ich uznania, tj. konkretną pozycję kapitału własnego (por. tabela. 1). Tabela 1. Przykładowy zakres informacji o przychodach w Rachunku pozostałych komponentów zysku całościowego Przychody (tytuł uznania) 1. Zysk z tytułu aktualizacji środków trwałych 2. Zysk z wyceny aktuarialnej rezerw (błąd lat poprzednich) 3. Zysk z wyceny instrumentów finansowych Razem przychody Źródło: opracowanie własne. Pozycje kapitału własnego, w której uznano przychód 1. Kapitał z aktualizacji wyceny 2. Zysk/strata lat ubiegłych 3. Kapitał z aktualizacji wyceny Należy podkreślić, że rachunek pozostałych komponentów zysku całościowego objaśnia jedynie zmiany określonej pozycji kapitału własnego. Jego punktem wyjścia są nadal stany początkowe elementów wchodzących w skład tej pozycji kapitału własnego. A zatem podstawą klasyfikacji przychodów w tym rachunku może być miejsce jego uznania w kapitale własnym. Innym kryterium klasyfikacji mógłby być rodzaj działalności, której przychód dotyczy, a także charakter przyczyny uznania zdarzenia bieżącego okresu lub skutek wyceny na dzień bilansowy. 201

12 Zakończenie Rozważania prowadzone w niniejszym artykule są dzisiaj szczególnie istotne, co jest spowodowane dwoma przyczynami: po pierwsze, wprowadzeniem koncepcji zysku całościowego (zmiana Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej od r.), po drugie, propozycją nowego modelu sprawozdawczego przez IASB (Discussion Paper. Preliminary Views, 2008). Koncepcja zysku całościowego jest niewątpliwie zasadna z punktu widzenia oceny dokonań jednostki w ciągu okresu. Wprowadza jednak duże zamieszanie w obszarze pomiaru i prezentacji sytuacji finansowej, narusza bowiem logikę bilansu. Zapomniano chyba o różnym wymiarze rachunku dokonań i bilansu. Pierwszy to ujęcie dynamiczne skutków zdarzeń, drugi ujęcie statyczne. Które z nich i czy w ogóle stanie się w rachunkowości nadrzędne? Dziś na to pytanie nie mamy jednoznacznej odpowiedzi. W MSR 1 (International Accounting Standard No. 1 Presentation of Financial Statements, 2009) widać poświęcenie bilansu na rzecz rachunku zysku całościowego, przejawiające się w sposobie prezentacji elementów składowych kategorii bilansowej kapitał własny. Nie zastąpiono w nim jednak pozycji Wynik finansowy netto bieżącego okresu pozycją Wynik całościowy bieżącego okresu. W rezultacie takiego rozwiązania nadal w bilansie pozostaje wynik finansowy netto bieżącego okresu oraz kapitał podstawowy, ale pozostałe kategorie kapitału własnego zostały zastąpione jedną wspólną pozycją (pozostały kapitał własny obejmujący zysk/stratę lat ubiegłych, kapitał z aktualizacji wyceny oraz inne kapitały). Czy to oznacza, że nie ma o nich tradycyjnych informacji w sprawozdaniu finansowym? Są, tyle tylko, że w informacji dodatkowej do bilansu. Podobnie jest w odniesieniu do kategorii wyniku całościowego w bilansie w kapitale własnym takiej informacji nie ma, ale jest w informacji dodatkowej. Przyjęte przez IASB rozwiązanie spowodowało, że w bilansie nie widać powiązań kapitału własnego z wynikiem całościowym bilans utracił więc wspólną pozycję pomiaru dokonań i sytuacji finansowej, jaką dotychczas był wynik finansowy netto bieżącego okresu. Nie da się bowiem pogodzić w bilansie dwóch światów stanu i ruchu. Zastąpienie tradycyjnego wyniku finansowego wynikiem całościowym jest możliwe, ale spowodowałoby rewolucyjne zmiany zasad wyceny bilansowej i ustalania wyniku nie w sferze prezentacji, ale w sferze pomiaru Należałoby np. zmienić zasady wyceny instrumentów finansowych, środków trwałych wykorzystujące kapitał z aktualizacji wyceny, kapitał ten nie 202

13 Drugim bodźcem podjęcia dyskusji o przychodach jest propozycja nowej formuły sprawozdania finansowego, wynoszącej na piedestał przepływy pieniężne, a w związku z tym narzucającej określone zmiany dla bilansu i rachunku zysków całościowych. Jak wiadomo IASB opierając się na podejściu menedżerskim proponuje ujednolicenie merytoryczne trzech elementów sprawozdania finansowego: bilansu, rachunku zysków całościowych i rachunku przepływów pieniężnych. Kluczowym staje się wspólne kryterium klasyfikacji wszystkich kategorii ekonomicznych, bez względu na to, czy są one opisywane z punktu widzenia ruchu (rachunek zysków całościowych i cash flow), czy stanu (bilans). Przyjęto, jako nadrzędne, kryterium ich klasyfikacji według rodzajów działalności gospodarczej, ale takich, które dotychczas były elementem tylko rachunku przepływów pieniężnych: działalności gospodarczej (w tym operacyjnej i inwestycyjnej) oraz działalności finansującej działalność gospodarczą. A zatem wprowadzenie działalności inwestycyjnej do rachunku zysków całościowych oznacza rewolucję w klasyfikacji przychodów zmianę zakresu dotychczasowej pozostałej działalności operacyjnej i działalności finansowej. Należy podkreślić, iż klasyfikacja przychodów w rachunku z całościowego zysku (oraz w rachunku przepływów pieniężnych) będzie determinowana klasyfikacją aktywów i zobowiązań ich przyporządkowaniem do działalności operacyjnej, inwestycyjnej i działalności finansującej działalność gospodarczą jednostki. Wydaje się, że w świetle takiej rewolucyjnej zmiany już dziś należy pochylić się nad problematyką przychodów również w polskich realiach gospodarczych, aby był czas na przemyślane zmiany w tym obszarze zarówno polskiego prawa bilansowego, jak i praktyki rachunkowości. Literatura Discussion Pape. Preliminary Views on Financial Statement Presentation (2008), IASB/FASB, October 16, International Accounting Standard No. 1 Presentation of Financial Statements, revised: 1 January 2009, IASB. MSR 18 Przychody, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, IASB, SKwP, Londyn Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. Nr 121, poz. 591, z późniejszymi. zmianami. podlegałby dalszym rozliczeniom i pełniłby rolę taką, jak zysk/strata lat ubiegłych. 203

14 Walińska E. (red. meryt.) (2009), Meritum Rachunkowość. Rachunkowość i Sprawozdawczość Finansowa, wyd. piąte, Wolters Kluwer Polska ABC, Warszawa. Walińska E. (red. meryt.) (2009), Mini Meritum Rachunkowość 2009, wyd. trzecie, Wolters Kluwer Polska ABC, Warszawa. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (2007), [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, IASB, SKwP, Londyn Streszczenie Rozważania prezentowane w niniejszym artykule dotyczą jednej z głównych kategorii miar działalności jednostki, jaką jest przychód. Dziś, gdy IASB wprowadza nową koncepcję wyniku (ang. comprehensive income), problem stał się jeszcze ważniejszy zarówno w praktyce, jak i teorii rachunkowości. W artykule zostały przeanalizowane definicja przychodu, jego klasyfikacja oraz zasady wyceny. W końcowej części zaprezentowano kilka nowych rozwiązań związanych z identyfikacją przychodów, zasadami ich klasyfikacji i uznawania w rachunkowości. Summary Income as the main category in entity performance measurement the need for new solutions This article deals with questions relating to income one of the main measures of entity performance. Today, when a new concept of income has been introduced by IASB (comprehensive income), the problem has become especially important for both the practice and the theory of accounting. In the article the definition of income, its classifications and measurement rules are analyzed. In the final part some new solutions concerning the rules of income identification, classification and recognition in the accounting system are presented. 204