Podatek od czynności cywilnoprawnych

Transkrypt

1 Na ostateczną wielkość obciążenia podatkowego związanego z obejmowaniem i zbywaniem udziałów lub akcji składa się zarówno podatek PCC, jak i podatek dochodowy. Alternatywą dla pożyczek i kredytów, które omówiłem w poprzedniej części cyklu są w sektorze MSP instrumenty finansowania o charakterze bezzwrotnym lub zwrotnym pośrednio. W tej grupie należy wymienić zarówno pieniężne lub niepieniężne objęcie udziałów lub akcji (aporty), jak też dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Ich cechą wspólną jest bezzwrotność, rozumiana jako brak określonego terminu determinującego obowiązek oddania wspólnikom wniesionych rzeczy lub praw. Obecnie istnieje kilka form pokrywania udziałów lub akcji w taki sposób, aby uzyskać zamierzony efekt finansowy, co daje podstawy do optymalizacji podatkowej tego typu czynności. Podatek od czynności cywilnoprawnych W świetle obecnie obowiązujących przepisów każda umowa spółki - niezależnie od jej formy prawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako PCC). Stawka podatku wynosi - podobnie jak przy pożyczkach od udziałowców - 0,5 proc. i liczona jest od wartości wkładów wniesionych lub powiększających majątek spółki albo ustanowionego lub podwyższanego kapitału zakładowego. Pojęcie kapitału zakładowego należy utożsamiać z kapitałem podstawowym spółek kapitałowych, a nie kapitałem własnym w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. 1 / 5

2 Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika albo" przy określeniu podstawy opodatkowania może prowadzić do wątpliwości. W przypadku gdy podstawę opodatkowania liczymy od: - wartości wkładów wniesionych do majątku spółki lub powiększających ten majątek, albo - wartości kapitału zakładowego lub wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, powstaje wówczas pytanie, od czego liczymy podatek, w sytuacji gdy wnosimy większy majątek niż obejmujemy udziały w kapitale spółki. Wprawdzie przepisy nie odpowiadają na tak postawione pytanie, jednak w zgodnej opinii organów podatkowych podatek liczymy tylko od wielkości kapitału zakładowego, a nie od faktycznie wniesionego majątku (np. postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z r. I USB IV 436/2/07). Oznacza to, iż zakładając np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością można wnieść majątek w wysokości 1 mln zł, za który obejmiemy udziały o wartości 50 tys. zł i zapłacimy podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 250 zł (0,5 proc. x zł), a nie od faktycznie wniesionego majątku w kwocie 5 tys. zł (0,5 proc. x 1 mln zł). W tym wypadku nadwyżkę z objęcia udziałów określa się mianem agio i przelewa się na kapitał zapasowy spółki. Czy zatem zawsze będzie opłacalne objęcie niższej wartości udziałów niż wartość wniesionego majątku? Aby odpowiedzieć na to pytanie należałoby przeanalizować konsekwencje objęcia udziałów lub akcji w płaszczyźnie podatków dochodowych. Objęcie udziałów lub akcji za gotówkę 2 / 5

3 Przepisy ustaw o podatkach dochodowych różnicują konsekwencje opodatkowania przy objęciu i zbyciu udziałów lub akcji, uzależniając je od formy wkładu. Mając na uwadze fakt, iż w spółkach osobowych kapitał jest zawsze deklarowany, problem rozbieżności pomiędzy wielkością udziału a wartością wkładu występuje bardzo rzadko. Natomiast przy spółkach kapitałowych określenie minimalnej wartości kapitału zakładowego jest determinowane przepisami. W praktyce znacznie częściej dochodzi do różnicy pomiędzy wartością kapitału zakładowego a wkładem pokrywającym ten kapitał. W dalszej części rozważania dotyczyć będą tylko spółek kapitałowych. Objęcie przez udziałowców lub akcjonariuszy udziałów lub akcji w formie gotówkowej nie pociąga za sobą żadnych konsekwencji podatkowych. Natomiast podatek pojawia się przy ich zbyciu. Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ceną rynkową udziału a jego wartością nominalną. Stawka podatku wynosi 19 proc. i dochód ten nie łączy się z dochodami z innych źródeł, chyba że nabycie i zbycie udziałów lub akcji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższych uregulowań, uwzględniając podatek PCC można wyróżnić trzy możliwe scenariusze występujące w praktyce. Scenariusz 1 Scenariusz 2 Scenariusz 3 Kapitał zakładowy zł zł zł Wartość wkładu zł zł zł Rynkowa cena zbycia udziałów zł zł zł Podatek dochodowy przy 19 zbyciu proc. x udziałów ( ) proc. = 940 x (5 000 zł proc. 000) x = (10 0 zł Podatek PCC 0,5 proc. x = 250 0,5 proc. x = 250,5 000 proc. x = 2 Łączna kwota podatku zł zł zł 3 / 5

4 W pierwszym przypadku minimalizujemy początkowy kapitał zakładowy i po objęciu udziałów szybko je sprzedajemy po cenie rynkowej, która jest równa wartości wniesionego majątku. W drugim przypadku kapitał zakładowy jest równy wniesionej wartości majątku, a sprzedaż następuje po transakcji objęcia udziałów. W trzecim przypadku wartość majątku i kapitału zakładowego jest równa, ale sprzedaż udziałów następuje dużo później niż ich objęcie, co znajduje odzwierciedlenie w ich wartości rynkowej. Objęcie udziałów lub akcji za aport Przy objęciu udziałów pokrywanych wkładem niepieniężnym (aportem) ustawodawca wskazuje, iż nominalna wartość objętych udziałów jest dla wspólnika przychodem, a kosztem jest wartość aportu. Hipotetycznie podatek mógłby wystąpić w sytuacji, gdy wartość obejmowanych udziałów byłaby wyższa niż wartość aportu. Jednakże przepisy prawa handlowego uniemożliwiają taką transakcję wprowadzając obowiązek pokrycia całej wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji. Przy zbyciu udziałów lub akcji objętych za aport przychodem jest ich cena rynkowa, a kosztem wartość nominalna objętych udziałów lub wartość wniesionego przedsiębiorstwa. Powiązanie kosztu zbycia udziałów z nominalną wartością ich objęcia prowadzi do takich samych konsekwencji podatkowych dla wspólnika, jak ma to miejsce przy objęciu udziałów za gotówkę. Podsumowanie 4 / 5

5 Na ostateczną wielkość obciążenia podatkowego związanego z obejmowaniem i zbywaniem udziałów lub akcji składa się zarówno podatek PCC, jak i podatek dochodowy. Minimalizacja jednego z nich prowadzi automatycznie do zwiększenia drugiego, co w praktyce uniemożliwia równoczesne ich zmniejszenie. Jednak należy pamiętać, iż zawsze w pierwszej kolejności płacony będzie podatek PCC, podczas gdy podatek dochodowy zapłacony zostanie w przyszłości tylko pod warunkiem sprzedaży udziałów lub akcji. Oznacza to, iż wspólnicy powinni dążyć do takiego scenariusza, gdzie wielkość zaoszczędzonego" na początku podatku PCC będzie większa niż kwota zapłaconego podatku dochodowego w przyszłości. Dla pełnego i wiarygodnego obrazu należałoby zdyskontować przyszłą wartość podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, można wskazać na następujące modele postępowania wspólników, które powinny prowadzić do zmniejszenia łącznego opodatkowania przy objęciu i zbyciu udziałów lub akcji: - w przypadku gdy wspólnicy nie zamierzają w przyszłości sprzedawać akcji lub udziałów spółki, powinno się minimalizować wartość kapitału zakładowego. Postępowanie takie jest niezależne od formy objęcia udziałów: za gotówkę lub aportem, - w przypadku gdy wspólnicy zamierzają objąć udziały i rozważają ich sprzedaż w przyszłości, powinno się dążyć do zwiększenia kapitału zakładowego, np. poprzez określenie wysokiej wartości kapitału docelowego, którego podwyższenie nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki, - w przypadku gdy wspólnicy wnoszą na pokrycie udziałów dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo, np. w formie spółki jawnej, i zamierzają szybko sprzedać całość lub część udziałów lub akcji, wówczas należałoby określić kapitał zakładowy na poziomie wartości wnoszonego aportu. 5 / 5