Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałó. Wpisany przez Emilia Dolecka

Transkrypt

1 Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałó Autorka analizuje sytuację, w której spółki kapitałowe zawiązują inną spółką z o.o., obejmując nowo utworzone udziały w zamian za przysługujące tym spółkom wierzytelności powyżej ich wartości nominalnej. Powszechnie spotykaną praktyką w obrocie gospodarczym przy zawiązywaniu nowych spółek kapitałowych jest obejmowanie przez wspólników udziałów w utworzonej spółce w zamian za wkłady niepieniężne (aporty). Aportem co do zasady mogą być rzeczy ruchome, nieruchomości, wierzytelności, patenty, a nawet przedsiębiorstwo jako całość. W przedmiocie określenia zdolności aportowej poszczególnych praw majątkowych wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy, stwierdzając przykładowo, iż przedmiot aportu mogą stanowić np. akcje lub udziały w nowej spółce, weksel własny z poręczeniem wekslowym, indosowany in blanco (uchwała Sądu Najwyższego z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92) czy chociażby przysługujące najemcy prawo najmu lokalu użytkowego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., III CZP 21/93). Z uwagi na obszerną złożoność powyższej materii, dla potrzeb niniejszego artykułu rozważania zostaną ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji, w której spółki kapitałowe - spółki z o.o. zawiązują inną spółką z o.o., obejmując nowo utworzone udziały w zamian za przysługujące tym spółkom wierzytelności powyżej ich wartości nominalnej. Wskazana praktyka najczęściej ma miejsce w sytuacji podmiotów gospodarczych - spółek kapitałowych trudniących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, w odniesieniu do których objęcie wkładów w nowo utworzonej spółce następuje wielokrotnie w zamian za wkłady niepieniężne w postaci wierzytelności. Z uwagi na przedmiot wkładu wspólników do Spółki powstaje konieczność rozważenia konsekwencji prawno-podatkowych, które wiążą się z ww. sytuacją zarówno dla wspólników, jak i dla nowo zawiązanej spółki. Zgodnie z art k.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kapitał zakładowy w spółce z o.o. winien wynosić co najmniej ,00 zł (art k.s.h.). Możliwe jest przy tym wniesienie przez wspólników do spółki dodatkowej kwoty, przekraczającej wysokość kapitału zakładowego, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Z sytuacją taką mamy do czynienia na skutek nabycia przez wspólnika udziałów w cenie nabycia wyższej 1 / 5

2 od ceny nominalnej, którą to nadwyżkę określa się agio. Zasadniczo agio może być pieniężne, jak i również aportowe. Agio pieniężne stanowi nadwyżkę równą różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną nominalną. Natomiast agio aportowe powstaje w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 158 w zw. art KSH. Wartość wkładu w postaci wierzytelności stanowiących aport określana jest nie tylko poprzez kwotę należności głównej lecz również należne odsetki wyliczone na dzień zawiązania nowej spółki. Jeżeli udziały w nowo zawiązanej spółce są obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, wówczas nadwyżka przelewana jest zgodnie z przedstawionymi wcześniej uwagami na kapitał zapasowy. Powyższa transakcja wywołuje wiele trudności natury praktycznej związanych z właściwym określeniem skutków prawno-podatkowych. W niniejszym artykule omówione zostaną niektóre tylko sytuacje, które mogą powstać w praktyce w odniesieniu do tak wskazanej operacji handlowej. Po pierwsze należy rozważyć, jakie konsekwencje prawno-podatkowe wiążą się z sytuacją, w której przedmiotem aportu są wierzytelności nabyte uprzednio przez wspólników. 2 / 5

3 Na wstępie należy podkreślić, iż nominalna wartość nabytych wierzytelności nie stanowi dla wspólników przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jest to wierzytelność nabyta, a nie wierzytelność własna" spółek (Urząd Skarbowy Kraków - Nowa Huta, postanowienie z dnia 17 stycznia 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, PDP - 1/423-14/05, ). Przychód z obrotu zakupioną wierzytelnością w takim wypadku osiągany jest dopiero w momencie spłaty przez dłużnika części lub całości wierzytelności lub ewentualnie dalszego zbycia wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są w szczególności otrzymane przez podatnika pieniądze, co w odniesieniu do wierzytelności wiąże się z ich wyegzekwowaniem lub dalszą odsprzedażą. Powstaje jednak pytanie, jak pod względem prawno-podatkowym ująć sytuację, w której wierzytelności wnoszone są jako wkłady na pokrycie kapitału zakładowego w nowo utworzonej spółce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część i objęcie w zamian za ten wkład udziałów w kapitale zakładowym spółki powoduje powstanie po stronie wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód ten powstaje w takim przypadku w dniu zarejestrowania nowej spółki w krajowym rejestrze sądowym (art. 12 ust. 1 b pkt 1 updop). Zgodnie z powyższym, jeżeli część wartości aportu (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy, przychód spółki wnoszącej wkład niepieniężny powstaje tylko w części dotyczącej objętych udziałów. Oznacza to, że w spółce wnoszącej nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanej na kapitał zapasowy (podobnie A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański red.: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008, s. 259). We wskazanej sytuacji wspólnicy pomniejszają osiągnięty przychód o koszty uzyskania przychodów, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. o faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu 3 / 5

4 są te inne składniki. Tym samym za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty związane z nabyciem wierzytelności przez wspólników, czyli w odniesieniu do podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami cenę ich nabycia. Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni, kosztem uzyskania przychodu są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., I SA/Po 3040/01, PP 2003/11/50). Po drugie zaś należy rozważyć, jakie konsekwencje prawno-podatkowe po stronie wspólników oraz nowo zawiązanej spółki wiążą się z całkowitą lub częściową spłatą należności, po wniesieniu wierzytelności aportem do Spółki. Przechodząc do analizy wskazanego zagadnienia należy wskazać, iż Spółki wnoszące wierzytelności w zamian za udziały w nowej spółce nie są zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego w momencie spłaty wierzytelności, przelewanej następnie na rachunek nowo utworzonej Spółki. Wymaga bowiem podkreślenia to, iż w wyniku wniesienia aportu w postaci wierzytelności stają się one niejako majątkiem nowo tworzonej spółki, w którym wspólnicy otrzymują udziały. W przypadku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do przeniesienia części majątku przedsiębiorcy, w postaci zbywanej wierzytelności, na rzecz nowo zawiązanego podmiotu. Samo więc wniesienie wkładu niepieniężnego nie kreuje przychodu, lecz jego źródło. Przychód zaś z tego źródła może zostać dopiero osiągnięty w przyszłości. Tym samym należałoby przyjąć, iż przychód po stronie wspólników nowo zawiązanej spółki powinien powstać zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. 4 / 5

5 Późniejsza spłata wierzytelności może wywołać jednak określone konsekwencje podatkowe po stronie zawiązanej Spółki. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się jedynie kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów i akcji, otrzymaną przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Tym samym w przypadku, gdy powstałe tzw. agio, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu zostanie - zgodnie z postanowieniami przepisu art. 154 ustawy Kodeksu spółek handlowych - w całości przekazane na fundusz zapasowy Spółki, nie powstaje przychód w rozumieniu prawa podatkowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (Urząd Skarbowy Warszawa - Mokotów, postanowienie z 7 września 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, 1433/GF/415-55c/07/KB, ). Należy przy tym zwrócić uwagę, że użyty przez ustawodawcę zwrot kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe (Urząd Skarbowy Warszawa-Praga, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 3 lipca 2007 r., 1434/PP/423-25/07/AC, ). W powyższym przepisie ustawodawca wskazał jednocześnie moment miarodajny dla oceny możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, wskazując, iż decydujące znaczenie dla oceny wysokości kwoty nadwyżki podlegającej zwolnieniu ma moment wydania udziałów wspólnikom. Ma to swoje logiczne uzasadnienie, bowiem kwota odsetek naliczonych od wierzytelności po dniu nabycia udziałów nie stanowi agio będącego składnikiem ceny", za które nabywane są udziały, podlegającej przekazaniu na kapitał zapasowy. Tym samym późniejsza spłata wierzytelności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego jedynie w zakresie odnoszącym się do wartości kapitału zakładowego oraz wartości nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów, stanowiących w istocie cenę nabycia" udziałów. Kwota ponad określoną cenę nabycia udziałów stanowić będzie przychód nowo zawiązanej spółki podlegający opodatkowaniu. 5 / 5