Likwidacja spółki osobowej, sukcesja podatkowa.

Transkrypt

1 Likwidacja spółki osobowej, sukcesja podatkowa. Mariusz Cieśla Bieniasze k/bartoszyc październik /10

2 Wstęp Zmiany opodatkowania dla wspólników spółek osobowych wynikają z nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r.). W wyniku zmian doszczelniono, w mniemaniu ustawodawców, system podatkowy w zakresie występowania wspólników ze spółek, likwidacji ich działalności oraz sukcesji podatkowej. Na początek należy wyjaśnić, co to właściwie są spółki osobowe, bowiem nie jest to jeden rodzaj spółek lecz zasadniczo dwa ich rodzaje z uwagi na genezę wynikającą z różnych przepisów. Do spółek osobowych zalicza się bowiem spółkę cywilną oraz spółki: jawną, partnerską i komandytową. Spółka cywilna tworzona jest na zasadzie art. 860 i dalszych Kodeksu cywilnego. W odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Nie stanowi również jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zarówno na zewnątrz jak i w stosunkach wewnętrznych spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej. Jej wspólnicy działają jako niezależni przedsiębiorcy, jednak pod wspólną nazwą i we wspólnym celu gospodarczym. Natomiast spółki: jawna, partnerska i komandytowa tworzone są na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Są to tzw. ułomne osoby prawne, które zachowują się w dwojaki sposób ze względu na to, czy dotyczy to stosunków wewnętrznych między wspólnikami, czy też zewnętrznych w stosunku do innych podmiotów. Na zewnątrz spółki osobowe Kodeksu spółek handlowych są podmiotami zdolnymi do czynności prawnych jak każda osoba prawna. W stosunkach wewnętrznych nie ma natomiast rozdziału spółka wspólnicy. Cechą wspólną powyższych spółek osobowych jest sposób opodatkowania dochodów przez nie generowanych. Pod względem podatkowym, w przypadku gdy wspólnikami tych spółek są osoby fizyczne, podlegają one ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia pojęcie spółki niebędącej osobą prawną używane w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ni mniej ni więcej, są to właśnie spółki osobowe. W dotychczasowym stanie prawnym, w pewnych sytuacjach w związku z rozliczeniami pomiędzy wspólnikami, powstawały niejednoznaczne sytuacje podatkowe. Na tym tle zrodziło się wiele tzw. sposobów optymalizacji podatkowej wspólników. Niniejszy tekst jest podsumowaniem zmian jakie zostały wprowadzone od roku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki osobowej i sukcesji podatkowej. 2/10

3 Aport wnoszony do spółek osobowych W stanie prawnym do roku w zdecydowanej większości przypadków organy skarbowe uznawały wniesienie aportu do spółki osobowej za przychód dla wspólnika wnoszącego ten aport. Rozwinęła się cała linia orzecznictwa interpretacyjnego oraz praktyka stosowania prawa przez organy skarbowe głosząca ten pogląd. Organy stały na stanowisku, że odpłatne zbycie to każda forma przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Ponieważ wniesienie środka trwałego do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela, to kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce jawnej stanowi w tym przypadku przychód. Jest on w takim przypadku opodatkowany na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla przykładu można było taki pogląd znaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn: IPPB1/415-68/10-2/EC. Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedmiotowych nieruchomości stanowiących środek obrotowy do spółki jawnej powoduje: zmianę właściciela właścicielem staje się bowiem spółka jawna stąd mamy do czynienia z odpłatny zbyciem wniesionych w formie aportu nieruchomości, wniesienie nieruchomości do spółki jawnej jest przeniesieniem własności tych nieruchomości, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce jawnej o określonej wartości, kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce jawnej stanowi w tym przypadku przychód. Z powyższego wywieść należy, iż wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W rezultacie, jeżeli jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki nieruchomości stanowiących środek obrotowy to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje znamiona odpłatności. Na szczęście dla podatników, poglądu organów skarbowych nie wyrażały sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 723/10 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia r. sąd uznał, iż wniesienie aportu nieruchomości do spółki jawnej nie powoduje rozpoznania opodatkowanego przychodu u wnoszącego wspólnika. W ocenie Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z samego charakteru spółki osobowej, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brakuje obecnie bezpośrednich skutków wniesienia aportu do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy 3/10

4 jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Zgodnie z art Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu ( 2). Stosownie do art. 51 1Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach ( 2). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach ( 3). Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem wspólników jest określenie w umowie spółki wartości wkładów. Ustalenie wartości udziałów służy określeniu właściwych relacji pomiędzy wspólnikami w samej spółce; wspólnicy wartość tę mogą określić z dużą dozą swobody opierając się np. na własnej wiedzy. Ustalenie tej wartości nie służy celom podatkowym i z tego tytułu nie może być na potrzeby podatkowe traktowane jako zapłata za wkład. W efekcie sama wartość udziału nie przekłada się automatycznie na wysokość przysporzenia majątkowego w zamian za wkład. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448). Wątpliwości nie miał również skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmując uchwałę z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt. II FPS 8/10, w której stwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdzono, że w zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce, one zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która z mocy art k.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową. Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym pozostaje neutralne podatkowo. Istotą stanowiska sądów administracyjnych prezentowaną w orzecznictwie jest podniesienie faktu, iż poprzez wniesienie wkładu do spółki, wspólnik nabywa prawo do uczestniczenia w zyskach i stratach tej spółki. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z wniesieniem aportu i uczestnictwem w spółce będzie wypadkową zysku i straty osiąganych przez spółkę w przyszłości. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego nie powoduje natychmiastowego otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu wspólnik wnoszący aport nie otrzymuje w zamian za niego zapłaty. Stąd też nie można mówić o odpłatnym zbyciu przedmiotu aportu, a co za tym idzie o podatku dochodowym z takiego zbycia. 4/10

5 Jak już wspomniałem wyżej, aport do spółki osobowej był często wykorzystywany przy optymalizacji zobowiązań podatkowych. Dla przykładu przedstawię hipotetyczną sytuację. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, posiadająca budynek hali magazynowej i chcąca sprzedać ten budynek, do końca 2010 roku mogła postąpić w dwojaki sposób. Po pierwsze mogła sprzedać budynek bezpośrednio ze swej działalności gospodarczej. Przyjmując że wartość nabycia budynku wyniosła zł, wartość dotychczasowej amortyzacji zł natomiast cena sprzedaży zł, dochód do opodatkowania ze sprzedaży budynku wyniósłby zł ( zł zł zł). Podatek liniowy 19% od tego dochodu wyniósłby zł, a w przypadku nie stosowania podatku liniowego podatek dochodowy wyniósłby aż zł. Z uwagi na tak wysokie obciążenia podatkowe, podatnik jest skłonny optymalizować transakcję zbycia nieruchomości. Wnosi więc budynek aportem do spółki osobowej z żoną, w której staje się wspólnikiem. Na podstawie przytaczanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje, że wniesienie tego wkładu nie stanowi dla niego przychodu. Ponieważ wnosi aport jako środek trwały, w spółce osobowej zostanie on wyceniony według zasad wyceny środków trwałych czyli w wartości ustalonej przez wspólników w umowie spółki nie wyższą od wartości rynkowej. Pozwalały na to przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2010 roku stwierdzające, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej w tym wypadku zł. Wartość początkowa środka trwałego w postaci budynku w spółce wynosi zatem zł. Po jego sprzedaży przez spółkę i osiągnięciu przychodu równego wartości początkowej zakładając, że spółka nie amortyzowała budynku w ogóle, dochód do opodatkowania nie wystąpi. Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. skutecznie blokują takie rozwiązania optymalizujące podatek. Zmieniono bowiem zasady wyceny wartości środka trwałego, który uprzednio był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Spółka przy aporcie wniesionym od 1 stycznia 2011 r. za wartość początkową musi przyjąć pierwotną wartość początkową budynku w indywidualnej działalności wspólnika wnoszącego wkład. Wynika to ze znowelizowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ww ustawy. Zmiany w opodatkowaniu związane z aportami do spółek osobowych. Ustawodawcy, w związku z wątpliwościami czy rozpoznawać przychód w związku z przekazaniem aportu czy też nie, zdecydowali się uregulować to ustawowo. Wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym zapis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym określono iż zwolnione od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Z pozoru jest to rozwiązanie korzystne dla podatników i spotkałem się z takimi głosami wśród doradców podatkowych. Jednak jeśli się dogłębnie nad tym zastanowić, to organy skarbowe potwierdziły tym przepisem swoje stanowisko sprzed zmiany przepisów. Teraz nie ma już wątpliwości co do tego, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest przychodem. Skoro jest uregulowane w ustawie jako przychód, to mając na względzie podejście systemowe, wcześniej 5/10

6 również takim przychodem było. Czyż nie jest to młyn na wodę stanowiska organów skarbowych sprzed nowelizacji? Teraz jest to przychód zwolniony, ale przecież w latach poprzednich takim nie był. Wartość początkowa składników wniesionych aportem do spółki osobowej Kolejny znowelizowany przepis, o którym już wyżej wspominałem w przykładzie o optymalizacji, dotyczy wyceny środka trwałego wniesionego aportem. W wyniku nowelizacji art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej przyjąć należy: 1) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, 2) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, 3) wartość rynkową określoną zgodnie z art jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie Do art. 22g dodano nowy przepis ust. 1a dotyczący składników otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej czy wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej przy wnoszeniu ich aportem do kolejnej spółki osobowej. Za wartość początkową tych składników należy przyjąć: 1) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, 2) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany. W przypadku gdy wniesieniu podlega przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość jego poszczególnych składników wycenia się analogicznie. Precyzują to przepisy art. 22 ust. 1k znowelizowanej ustawy. W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia w przypadku pozostałych składników. Wcześniej wartość początkową składników wniesionych aportem do spółki osobowej określało się według wartości ustalonej przez wspólnika, która nie mogła być wyższa niż wartość rynkowa składnika z dnia wniesienia wkładu. Dotyczyło to również składników majątku, które wcześniej 6/10

7 były amortyzowane przez wspólnika wnoszącego wkład. W związku z tym, że rozwiązanie powyższe mogłoby się w pewnych warunkach okazać korzystne dla podatnika, zwłaszcza w przypadku środków trwałych tracących mocno na wartości np. samochodów, wprowadzono jeszcze jeden zapis zmuszający podatnika do kontynuacji amortyzacji wcześniejszej amortyzacji. Drugim aspektem zwolnienia z opodatkowania przychodu wniesienia aportu do spółki osobowej jest kwestia kosztów uzyskania. Koszty związane ze zmianą umowy spółki nie będą mogły być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów, gdyż będą związane z przychodem zwolnionym. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych wniesionych aportem. Zmiany dotyczą również ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. Od 1 stycznia 2011 r. za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 8a znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Powyższe przepisy dotyczą sytuacji wniesionych do spółki osobowej pojedynczych środków trwałych. W art. 22 ust. 1l wprowadzonym nowelizacją z 25 listopada 2010 roku określono analogicznie do powyższych przepisów koszty zbycia takich składników. W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w aportem, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 1k, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Co się zmieniło? Przed nowelizacją koszty uzyskania przychodu ze zbycia praw i rzeczy wniesionych aportem do spółki osobowej określane były na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy. Odsyłał on z kolei do art. 23 ustawy, z którego wynikało, że za koszt zbycia przedmiotu aportu uznawano wartość początkową przedmiotu czyli w przypadku aportu wartość rynkową przedmiotu z dnia wniesienia wkładu, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, jak to przedstawiłem w przykładzie optymalizacji podatków. Na pocieszenie dla wszystkich podatników, którzy wnieśli aporty przed nowelizacją, należy wskazać, iż nowe przepisy o kosztach uzyskania z tytułu sprzedaży majątku spółek osobowych pozyskanego w wyniku aportu, obowiązują tylko dla wkładów wniesionych po r. 7/10

8 Kontynuacja amortyzacji sukcesja odpisów. W art. 22h ust. 3c i 3d ustawy określono, że w przypadku: 1) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej, 2) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej - nowy podmiot, wprowadzając te składniki do swojej ewidencji środków trwałych, ma obowiązek kontynuować amortyzację, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez poprzedni podmiot. Amortyzacja kontynuuje się od momentu jej przerwania a czas amortyzacji nie biegnie od nowa. Co więcej nie zmieni się również metoda amortyzacji. Historyczne odpisy amortyzacyjne muszą również być uwzględnione, co będzie miało wpływ na koszty uzyskania przychodu przy ich sprzedaży. Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych przez spółkę osobową do ewidencji do 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wystąpienie i likwidacja spółki osobowej Jednym z obszarów powodującym spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi było wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej lub jej likwidacja. Chodzi tu o opodatkowanie wypłacanych wspólnikowi pieniędzy pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę w trakcie jej trwania, a przewyższających jego wkład do spółki. Organy skarbowe dążyły do opodatkowania całości takiej nadwyżki. Twierdziły one bowiem, że zwolniona z mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy jest tylko zwrócona wartość wkładów, nie zaś nadwyżka wypracowana przez lata przez spółkę. Inne stanowisko w tym względzie zajmowały jednak sądy administracyjne, przyznając racje podatnikom i wywodząc, że nadwyżka taka była już raz przez nich opodatkowana. Znaczącym dla orzecznictwa był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04 gdzie stwierdzono, iż "(...) zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT. Zdaniem sądu prowadzi to do wniosku, że zyski wypłacone przy likwidacji spółki lub przy wystąpieniu wspólnika ze spółki nie podlegają już opodatkowaniu". Powyższy problem był rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie np. w wyrokach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09, Lex , z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09, Lex , wyrok z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09, Lex Po nowelizacji ustawy wprowadzono przepisy, które w sposób wyraźny określają sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. 8/10

9 Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 zmienionej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 zmienionej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Ponieważ jasno jest określono dwa powyższe przychody, to również jasno doprecyzowano dochód osiągany w ich przypadku. Na podstawie art. 24 ust. 3c zmienionej ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Na podstawie art. 24 ust. 3d zmienionej ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z nowym art. 14 ust. 3 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się: 1) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki, 2) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, 3) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Uchylono jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy dotyczący zwolnienia od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej do wysokości wkładu wniesionego do spółki. Nowe przepisy nie są jednak jednoznaczne. Zwłaszcza określenie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o treści pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce budzi moje duże wątpliwości. Jak można je rozumieć? Ja widzę dwa możliwe rozumienia tego zdania. Po pierwsze jako udział w kapitale spółki wynikający z wkładów wspólnika. Po drugie jako udział w zyskach spółki co nie musi być tożsame z udziałem w kapitale. Zatem i tutaj pojawią się kontrowersje i problemy interpretacyjne. Kolejnym problemem są ramy czasowe określone w tym samym punkcie. Przed wystąpieniem przez wspólnika, czyli ile? Czy tak długo, jak długo trwa spółka? Jak dowieść wypłaty z udziału po np. 8 latach. 9/10

10 Zniesienie podatku od remanentu likwidacyjnego Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym z dnia 25 listopada 2010 r., zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, określiła również, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Jest to odmienne niż dotychczas uregulowanie, gdyż do końca 2010 roku odsprzedaż pozostałego po likwidacji składników majątku (towarów, materiałów i wyposażenia) była wolna od podatku. Opodatkowaniu 10% podatkiem ryczałtowym podlegała natomiast wartość remanentu likwidacyjnego skorygowana o wskaźnik rentowności z 3 ostatnich miesięcy przed likwidacją lub w przypadku braku rentowności w tym okresie o rentowność z ostatniego roku podatkowego.. Na podstawie art. 24 ust. 3b zmienionej ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników pozostałych po likwidacji jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Przy czym przychód ten nie powstanie, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z nowymi przepisami, nie można było zachować przepisu o ryczałtowym opodatkowaniu remanentu likwidacyjnego. Powodowało by to bowiem dwukrotne opodatkowanie tych składników. Mimo że nowelizacja uchyliła podatek od remanentu likwidacyjnego, to wprowadziła obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej, w tym na dzień likwidacji spółki osobowej czy na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Na podstawie art. 24 ust. 3a ustawy wykaz ten powinien zawierać co najmniej następujące dane: 1) liczbę porządkową, 2) określenie (nazwę) składnika majątku, 3) datę nabycia składnika majątku, 4) kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, 5) wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz 6) wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji 10/10