Autor omawia kwestie związane z likwidacją działalności gospodarczej, aportem oraz kryteriami wyboru przekształcenia.

Transkrypt

1 Autor omawia kwestie związane z likwidacją działalności gospodarczej, aportem oraz kryteriami wyboru przekształcenia. Mając na uwadze fakt, że przepisy podatkowe dopuszczają kilka metod zmiany dotychczasowej formy prawnej działalności, przedsiębiorca powinien rozważyć wszystkie wady i zalety poszczególnych rozwiązań. Pomiędzy spółkami kapitałowymi a osobowymi występuje bowiem kilka istotnych dla właścicieli różnic. W grudniowym wydaniu Gazety MSP omówiłem zagadnienia dotyczące przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę handlową. Skoncentrowałem się wówczas na różnicach, jakie pojawiają się między spółkami osobowymi i kapitałowymi, metodach przekształcenia, sprzedaży składników majątku oraz zbywaniu majątku na rzecz spółki. W tym numerze przybliżę Państwu temat likwidacji działalności gospodarczej, aportu oraz kryteriów wyboru przekształcenia. Likwidacja działalności gospodarczej Likwidacja działalności, która następuje po sprzedaży majątku na rzecz nowej spółki handlowej, wiąże się z obowiązkiem dokonania określonych czynności w płaszczyźnie prawa podatkowego. O likwidacji należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego. Dochód z działalności określa się przy zastosowaniu wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, które nie są środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności. W przypadku gdy w tym czasie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja (art. 24 ust. 3 Pdof). Za datę likwidacji działalności gospodarczej 1 / 7

2 uważa się datę określoną w zawiadomieniu. Przy likwidacji należy także dokonać spisu z natury posiadanych towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy na potrzeby podatku VAT w terminie 14 dni od rozwiązania spółki (art. 14 UoVat). Podstawą opodatkowania jest wartość nabycia tych towarów (art. 14 ust 8 UoVat). Jednak mając na uwadze fakt, iż towary, materiały i inne ruchomości oraz nieruchomości były uprzednio zbyte do spółki handlowej - zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku VAT nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu jej likwidacji. Z kolei, jeśli podatnik wybierze zakończenie działalności poprzez jej likwidację bez uprzedniego zbycia majątku, a dopiero później zawiąże spółkę handlową - wówczas musi odprowadzić wskazane podatki. Niewątpliwie to rozwiązanie jest mało korzystne ze względu na regulacje prawne przepisów UoVat. Aport Aport, jako niepieniężna forma pokrycia udziałów lub wkładu w spółce, zawsze rodził problemy na gruncie podatkowym. Wynika to przede wszystkim z wielości rzeczy i praw majątkowych, które mogą stanowić przedmiot aportu, co w połączeniu z dążeniem ustawodawcy do kazuistycznego określenia podatkowych skutków takiej czynności utrudnia jego powszechne stosowanie. Sama forma aportu ma szczególne znaczenie w obrocie gospodarczym przy niskim stanie jej upieniężenia. Jak trafnie podkreślił SN na początku lat dziewięćdziesiątych - rozszerzenie (liberalizacja) pojęcia zdolności aportowej uzasadnione jest szczupłością wolnych środków pieniężnych. Mimo upływu relatywnie długiego czasu, zasadność tego stwierdzenia wciąż jest widoczna - szczególnie przy firmach z sektora MSP. 2 / 7

3 Przy wniesieniu aportem - firmy oraz poszczególnych jej elementów majątkowych - podobnie jak przy sprzedaży należy uprzednio zawiązać spółkę handlową. Jednak w odróżnieniu od sprzedaży, kapitał nowej spółki nie musi być pokryty gotówką, gdyż funkcję tę będzie spełniał aport. Samo wniesienie aportu w formie firmy lub jej zorganizowanej części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych w momencie jego wniesienia. Obowiązek podatkowy może pojawić się dopiero przy obejmowaniu udziałów w spółce handlowej, a najczęściej pojawia się przy ich zbyciu. Przy aportach do spółek handlowych, które nie posiadają osobowości prawnej, po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z tytułu objęcia wkładu. Artykuł 17 Pdof określa przychody osoby fizycznej i nie wskazuje tam objęcia wkładu w spółce osobowej jako przychodu. Odmiennie kwalifikowany jest przychód przy aportach do spółek kapitałowych. Jeśli przedmiotem aportu jest firma, wówczas - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 109 Pdof - wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci firmy lub jej zorganizowanej części. Podatnik wnoszący aport - mimo zaistnienia zwolnienia przy objęciu udziałów - nie jest objęty obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów zaistniałych w związku z nabyciem składników majątkowych, będących przedmiotem aportu. Zatem czynność ta jest neutralna podatkowo dla nowego wspólnika. Trudności wiążą się tylko z określeniem tego, czy przedmiot danej transakcji jest firmą lub jej zorganizowaną częścią, która jest objęta zwolnieniem. Jeśli bowiem organ podatkowy nie uznałby aportu jako firmy lub jej zorganizowanej części, obowiązek podatkowy mógłby powstać już w chwili jego wniesienia (por. art. 17 ust 1 pkt 9 i 22 ust 1e Pdof). Zgodnie z tymi przepisami, 3 / 7

4 przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, która ma osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, a kosztem uzyskania przychodów jest wartość wniesionego majątku. Weryfikując przedmiot aportu należy się posiłkować przepisami KC wymieniającego w art. 551 składniki firmy, które razem tworzą funkcjonalną całość. Przepisy podatkowe odsyłają bowiem do definicji zawartej w przepisach tego kodeksu (art. 5a pkt 3 Pdof oraz 4a pkt 3 Pdop). W podatku VAT wniesienie aportu jest zwolnione z tego podatku ( 8 Rozporządzenia), z kolei zbycie firmy nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 UoVat). W konsekwencji należy przyjąć, że zwolniony jest tylko aport, który nie jest firmą, podczas gdy aport firmy jest wyłączony z zakresu UoVAT. Z kolei w podatku od czynności cywilnoprawnych sam fakt dokonania aportu nie jest objęty opodatkowaniem. Podatek pojawia się bowiem tylko przy zawiązaniu spółki, a aport jest tylko pokryciem udziałów lub wkładów w tej spółce. Równocześnie zwolnienie aportu w postaci rzeczy lub praw niestanowiących przedsiębiorstwa nie nakłada obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów handlowych. W nawiązaniu do wspomnianej nowelizacji podatku dochodowego, od stycznia br. majątek wnoszony aportem, który uprzednio był przedmiotem amortyzacji w ramach prowadzonej działalności, podlega amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych (wspomniane art. 22g ust 14a Pdof oraz art. 16g ust 10a Pdop). Dla spółki handlowej, do której będzie wniesiony aport, oznacza to obowiązek kontynuowania odpisów amortyzacyjnych rozpoczętych przez spółkę osobową. Mimo iż w wyniku aportu firmy, jednoosobowa działalność gospodarcza ulega likwidacji, nie pojawi się podatek dochodowy od remanentu likwidacyjnego. Nie ustala się bowiem dochodu na dzień likwidacji, jeśli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem (art. 24 ust. 3 pkt 3 Pdof). Ponadto w wyniku wniesienia w formie aportu firmy do spółki kapitałowej przed datą likwidacji 4 / 7

5 działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, obowiązek podatkowy w podatku VAT od spisu z natury nie wystąpi, gdyż na dzień likwidacji stan końcowy nie wykaże żadnych towarów do opodatkowania. Wniesienie aportu nie stanowi kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej. Wyjątkiem jest wniesienie do spółki handlowej, która nie ma osobowości prawnej firmy, gdzie zgodnie z art. 93a 2 pkt 2 Ordynacji nowo powstała spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tego podmiotu. Pamiętajmy jednak, że zasada ciągłości znajduje zastosowanie tylko w płaszczyźnie podatkowej. O ile zatem niezbędne będzie przeniesienie np. umów cywilnoprawnych z dotychczasowej firmy na spółkę, o tyle art. 92a Ordynacji daje podstawę do twierdzenia, że nowa spółka ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego wniesionej firmy oraz prawo do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a i 89b UoVAT. Ponadto wskazana kontynuacja powinna znajdować odzwierciedlenie również w możliwości rozliczenia przez spółkę osobową straty firmy wniesionej aportem, jak i możliwości zaliczenia należności do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych osobie fizycznej. Jednak pamiętajmy, że w podatku dochodowym to nie spółka jest podatnikiem, tylko wspólnik. Stąd też w praktyce istnieją wątpliwości, czy np. stratę mogą rozliczać wszyscy wspólnicy. Z kolei brak jest podstaw do kwestionowania możliwości rozliczenia straty przez wspólnika, który wniósł aportem swoją firmę, co wynika z ogólnie określonego źródła dochodów, jakim jest działalność gospodarcza (art. 9 ust 3 Pdof). Kryteria wyboru formy przekształcenia Trudno jednoznacznie określić, że jedna z opisanych form zawsze będzie niosła za sobą więcej korzyści dla danego przedsiębiorcy niż pozostałe. W konsekwencji można wskazać tylko 5 / 7

6 kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy wyborze odpowiedniej formy przekształcenia i na tej podstawie wskazywać kierunki działań. Jednak każda sytuacja podatnika jest na tyle specyficzna, że przed podjęciem decyzji wskazana jest konsultacja z doradcą podatkowym. Najważniejszymi parametrami finansowymi, które powinny być brane pod uwagę przy wyborze formy przekształcenia, są: - pożądany zakres opodatkowania i odpowiedzialności przedsiębiorcy; istnienie, wielkość i termin rozliczenia straty, - wielkość aktywów trwałych, ich ceny rynkowe i stopień amortyzacji podatkowej, - kwoty i terminy rozliczeń podatku naliczonego z uwzględnieniem metody zwrotu (pośredni lub bezpośredni) i pozostałe prawa przysługujące na podstawie UoVat. Jeśli najważniejszym celem przekształcenia jest dopuszczenie kilku nowych wspólników, powinno rozważyć się spółkę handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Z kolei przy założeniu potencjalnego zbycia części firmy na rzecz np. inwestora zagranicznego, spółka kapitałowa wydaje się lepszym rozwiązaniem. W sytuacji gdy przedsiębiorca odnotował znaczną stratę podatkową i powinna być ona relatywnie szybko rozliczona, korzystnym rozwiązaniem wydaje się sprzedaż aktywów do nowo założonej spółki. Jest to szczególnie uzasadnione, gdy istniejące aktywa trwałe są zamortyzowane i wciąż posiadają znaczną wartość rynkową. Interesującym rozwiązaniem jest także aport całej firmy do spółki, która nie posiada osobowości prawnej na podstawie art. 92a Ordynacji. Może mieć to szczególne znaczenie dla tych przedsiębiorców, którzy mają znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie chcieliby czekać na jego zwrot na rachunek bankowy, tylko rozliczyć w ramach bieżących obrotów. Samo przekształcenie w spółkę kapitałową nie pociąga za sobą wyłączenia odpowiedzialności osoby fizycznej, jeśli zamierza ona dalej wpływać na kierunki rozwoju nowej spółki jako członek 6 / 7

7 jej zarządu. 7 / 7