Planowanie kosztów w przedsiębiorstwach produkcyjnych

Transkrypt

1 dr inŝ. Anna Saniuk Instytut Informatyki i Zarządzania Produkcją Wydział Mechaniczny Uniwersytet Zielonogórski Planowanie kosztów w przedsiębiorstwach produkcyjnych Wprowadzenie Postęp techniczny, liberalizacja gospodarki i konkurencja na rynkach ogólnoświatowych spowodowały zmianę potrzeb przedsiębiorstw produkcyjnych w zakresie informacji finansowych. Obecnie niezbędne są duŝo dokładniejsze informacje o kosztach i efektywności realizowanych procesów. O moŝliwościach istnienia na globalnym rynku decyduje: zorientowanie przedsiębiorstw na potrzeby klientów, jakość produkowanych wyrobów, tempo działania i wydajność (Čambál, Cibulka, 2008). Podstawowym priorytetem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa produkcyjne jest zatem stałe utrzymywanie opłacalności produkcji. Z tego względu naleŝy nie tylko bardzo dokładnie szacować koszty produkowanych wyrobów, ale takŝe skrupulatnie je planować, monitorować i kontrolować (Vidova, 2006). W celu efektywnego zarządzania kosztami konieczna jest dokładna znajomość jednostkowego kosztu zmiennego poszczególnych wyrobów, ostroŝne prowadzenie polityki cenowej, opartej na rzetelnych informacjach o nadwyŝce cenowej i marŝy oraz prowadzenie gospodarki magazynowej zorientowanej na koszty (Michałowski, 2010). Ustalenie rzeczywistego jednostkowego kosztu zmiennego poszczególnych wyrobów ściśle wiąŝe się z normami technologicznymi, które muszą być na bieŝąco weryfikowane i uaktualniane. Najczęściej w praktyce przedsiębiorstwa stosują jako narzędzie planistyczne budŝetowanie, czyli metodę bieŝącego zarządzania przedsiębiorstwem, które według załoŝeń pozwala zarządzającemu usprawnić działalność przedsiębiorstwa i zminimalizować ryzyko gospodarcze 1

2 (Czubakowska, Gabrusewicz, Nowak, 2006). Obecnie stosowanie tak określonego budŝetowania jest koniecznością ze względu na: duŝą złoŝoność procesów zarządzania przedsiębiorstwem, duŝą dynamikę zmian warunków przede wszystkim zewnętrznych, zwiększające się moŝliwości zastosowania alternatywnych rozwiązań oraz wzrastające moŝliwości popełniania błędów, których konsekwencje mogą być coraz dotkliwsze dla funkcjonowania przedsiębiorstwa produkcyjnego. BudŜet stanowi plan działania jednostki gospodarczej, prezentujący sposób alokacji zasobów w formie ilościowej i/lub wartościowej na bieŝąco kontrolowany i modyfikowany (Świderska, 2010). Pojawia się jednak coraz większa liczba opinii krytycznych o stosowaniu tradycyjnych budŝetów, szczególnie w przedsiębiorstwach produkcyjnych działających w warunkach szybko zmieniającego się otoczenia zewnętrznego oraz silnej i bardzo aktywnej konkurencji, czego efektem jest popularyzacja innych narzędzi słuŝących do planowania finansowego działalności przedsiębiorstw produkcyjnych. Oprócz tradycyjnych budŝetów, coraz większe uznanie zyskuje budŝet kosztów działań (ang. Activity Based Budgeting - ABB) oraz ZrównowaŜona Karta Dokonań (ang. Balanced Scorecard- BSC). BudŜet kosztów działań oparty na koncepcji rachunku kosztów działań ABC stosują szczególnie przedsiębiorstwa, które wprowadziły zarządzanie kosztami działań (ABM) (Foremna-Pilarska, 2007). ZrównowaŜona Karta Dokonań jest stosunkowo nowym rozwiązaniem. Stanowi instrument kontroli strategicznej, rachunkowości zarządczej i moŝe być takŝe stosowana jako baza planistyczna. UmoŜliwia efektywną realizację procesu wdraŝania strategii (Jakubiec, 2010; Świderska, 2010). W artykule podjęto próbę przyporządkowania właściwego sposobu budŝetowania do określonych warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa. W tym celu dokonano analizy porównawczej tradycyjnego budŝetowania, balanced scorecard i activity based budgeting, określono ich przydatność i moŝliwości zastosowania w przedsiębiorstwach produkcyjnych. 1. Tradycyjne budŝetowanie 2

3 Głównym celem tradycyjnego budŝetowania jest zapewnienie efektywnego gospodarowania zasobami przedsiębiorstwa. BudŜet tradycyjny sporządzany jest w przedsiębiorstwie na okres roku, bądź krótsze okresy. Realizowany jest przy udziale pracowników poszczególnych szczebli zarządzania. Kontrola budŝetu ma na celu doprowadzenie do realizacji zadań w nim zawartych. Polega zatem na ciągłym badaniu, czy nie występują rozbieŝności pomiędzy planem, a jego wykonaniem. Odchylenia są ujawniane w raportach, następnie ustalane są przyczyny takich rozbieŝności i podejmowane działania w celu ich likwidacji (Foremna-Pilarska, 2007; Świderska, 2010). Do prawidłowego działania systemu budŝetowania jest potrzebna rzetelna ewidencja kosztów i przychodów, którą zapewniają dane ze sprawozdawczości finansowej oraz ewidencja zarządcza. Sprawozdawczość finansowa jedynie rejestruje i przetwarza dane finansowe, natomiast rachunkowość zarządcza zajmuje się zbieraniem dodatkowych danych niezbędnych do procesu podejmowania decyzji przez kierownictwo przedsiębiorstwa, odpowiednim ich przetwarzaniem, a takŝe uwzględnia cele wewnętrzne firmy (Leszczyński, 2010). BudŜetowanie pełni przede wszystkim następujące funkcje (Drury, 2008): - mobilizuje do okresowego planowania, - wzmacnia koordynację, współpracę i komunikowanie w firmie, - ułatwia określenie zamierzeń i celów, - dostarcza danych do opracowania systemów motywacyjnych, - kreuje świadomość w zakresie kosztów działalności, - mobilizuje do systematycznej kontroli i oceny podejmowanych działań. Proces budŝetowania obejmuje zespół działań związanych z przygotowaniem załoŝeń, opracowaniem, zatwierdzeniem i kontrolą budŝetu. Składa się z pięciu głównych etapów. W etapie pierwszym opracowywane są załoŝenia do budŝetu. Definiowane są cele strategiczne firmy, na podstawie których określa się cele budŝetu rocznego, informuje się o nich pracowników, wyznacza się ośrodki odpowiedzialności oraz mierniki oceny ich kierowników. 3

4 Następnie wybierana jest metoda tworzenia budŝetu, opracowywane są instrukcje budŝetowe i powoływany jest komitet budŝetowy oraz kontroler odpowiedzialny za wykonanie budŝetu. W etapie drugim opracowywany jest budŝet, czyli wyznaczane są krytyczne czynniki budŝetu ograniczające wielkość produkcji lub sprzedaŝy, ustalane są ceny rozliczeniowe, koszty i opracowywane są budŝety cząstkowe. Etap trzeci polega na uzgodnieniu i zatwierdzeniu budŝetu. Sprawdzane są plany cząstkowe oraz ich zgodność między sobą, a następnie przekazuje się je do zatwierdzenia przez zarząd. W czwartym etapie następuje kontrola budŝetu, czyli określane są odchylenia wielkości rzeczywistych od załoŝeń (raporty z wykonania budŝetów) oraz informuje się właściwe osoby o wynikach kontroli. Piąty etap to reakcja na wyniki kontroli. Analizuje się odchylenia i podejmuje działania korekcyjne (Świderska, 2010). Istnieje kilka metod opracowywania budŝetów: metoda przyrostowa, od zera i metoda budŝetowania kroczącego. BudŜetowanie metodą przyrostową polega na wykorzystaniu danych z poprzedniego okresu i skorygowaniu ich jedynie o przewidywane efekty zmian takich jak: zmiana organizacji produkcji, wdroŝenia nowych technologii, inflacji, poszerzenia rynku, itp. Zaletą tej metody jest fakt, Ŝe bazuje na wiarygodnych danych historycznych, łatwo jest zweryfikować taki budŝet i wykonywany jest dość szybko. Metodę tą warto zastosować do pozycji stabilnych takich jak: płace administracji, zarządu, wielkość sprzedaŝy stabilnych produktów. Takie budŝetowanie jednak nie wymusza zwiększania efektywności prowadzonych działań i nie moŝe być zastosowane w jednostkach działających w zmiennym otoczeniu (Foremna- Pilarska, 2007; Czubakowska, Gabrusewicz). Metoda od zera polega na opracowaniu budŝetu od poziomu zerowego. Zakłada wariantowe sposoby wykonania budŝetu, których zastosowanie moŝe doprowadzić do nowatorskich, niekonwencjonalnych rozwiązań. Przy tej metodzie występuje lepsza organizacja pracy. Przy budŝetowaniu bierze udział większa ilość pracowników. Istnieje większa świadomość celów i moŝliwe jest znalezienie nowych, efektywniejszych sposobów ich realizacji. Wadą tej metody jest bardzo duŝa pracochłonność i wysokie koszty jej stosowania. Poza tym, 4

5 trudno jest wiarygodnie określić koszty niektórych zadań, co moŝe skutkować występowaniem błędnie oszacowanych niektórych pozycji kosztowych (Foremna- Pilarska, 2007; Świderska, 2010). BudŜetowanie kroczące polega na opracowywaniu budŝetów w taki sposób, aby obejmowały niezmiennie okres 12 miesięcy. Dodaje się nowe okresy budŝetowe, kiedy mija kolejny okres. MenedŜerowie są bardziej zaangaŝowani w tworzenie budŝetu, gdyŝ uczestniczą w tym procesie w sposób ciągły, a nie raz do roku. Jest on zatem mniej sporadyczny i chaotyczny. Główną zaletą budŝetu kroczącego jest obniŝenie stopnia niepewności (planowanie krótkich, niezbyt odległych okresów), co ma duŝe znaczenie w warunkach zmieniającego się gwałtownie otoczenia gospodarczego. Proces planowania i kontroli w tym przypadku opiera się na ostatnim realistycznym budŝecie. Taki ciągły charakter tworzenia budŝetów moŝe jednak okazać się nuŝący dla kierownictwa i wymaga stałego angaŝowania co najmniej kilku pracowników w proces budŝetowania (Świderska, 2010). BudŜetowanie umoŝliwia zatem bardzo dokładne planowanie działalności przedsiębiorstw produkcyjnych. W niektórych przypadkach moŝe przyczynić się do obniŝania kosztów poprzez moŝliwość eliminowania nierentownych produktów z programów produkcyjnych, eliminowania nierentownych klientów i kanałów dystrybucji, wyboru dostawców o najniŝszych kosztach, czy projektowania i opracowania rentownych produktów (Leszczyński, 2010). W ostatnim czasie tradycyjne budŝetowanie ma jednak coraz więcej przeciwników. Dokładne, skrupulatne planowanie wiąŝe się przede wszystkim ze zbyt duŝą czasochłonnością i kosztochłonnością. W czasach, gdy otoczenie zewnętrzne przedsiębiorstwa podlega ciągłym zmianom, gdy niezbędne jest monitorowanie działań w otoczeniu konkurencyjnym i szybkie na nie reagowanie, opracowywanie dokładnych planów i ścisłe ich przestrzeganie moŝe w wielu sytuacjach współczesnym przedsiębiorstwom zaszkodzić, a nie pomóc. Tradycyjne budŝety najczęściej nie są dopasowywane do ciągłych zmian w strukturze i procesach zachodzących w organizacji. Nie mobilizują do 5

6 minimalizacji kosztów kreatywności, poprzez dąŝenie do realizacji zaplanowanych duŝo wcześniej wydatków (Świderska, 2010). 2. Activity Based Budgeting ABB (Activity Based Budgeting) budŝetowanie według działań - powstało jako rozwinięcie rachunku kosztów działań, gdzie pomiarom i analizie poddaje się koszty obiektów, np. produktów, klientów, zleceń, obszarów dystrybucji, segmentów rynku, itp. W tej metodzie odchodzi się od tradycyjnego podziału na koszty stałe i zmienne.(dębska-rup, Kuchmacz, Stańdo-Górowska, 2002). BudŜetowanie oparte na działaniach składa się z pięciu etapów (Foremna-Pilarska, 2007): - oszacowanie wielkości produkcji i sprzedaŝy dla poszczególnych produktów i klientów przewidywane w następnym okresie, - prognozowanie zapotrzebowania na działania organizacyjne, - obliczenie zapotrzebowania na zasoby potrzebne do przeprowadzenia działań, - ustalenie rzeczywistego zapotrzebowania na zasoby dla realizacji zapotrzebowania, - ustalenie mocy przerobowej dla działania. W ABB następuje przejście z zarządzania funkcjonalnego do procesowego. Tego typu budŝetowanie wymaga duŝej wiedzy na temat zarządzania procesowego, technologii produkcji, sprzedaŝy, logistyki, rachunkowości zarządczej i wskaźników ekonomicznych. Potrzebna jest więc ścisła współpraca technologów oraz pracowników działu finansowego. MoŜna je zastosować tylko, gdy w przedsiębiorstwie został wdroŝony rachunek kosztów działań. Często jest niezbędne zastosowanie zintegrowanych systemów informatycznych zarządzania. Do najwaŝniejszych korzyści zastosowania rachunku kosztów działań naleŝy (Świderska, 2010; Kaplan, Norton, 1996): - dostarczenie informacji o przyczynach powstawania odchyleń, co umoŝliwia skuteczne zarządzanie, 6

7 - stworzenie podstaw monitorowania i kontroli przedsiębiorstwa, - umoŝliwienie ustalenie zapotrzebowania na zasoby, - pomoc w efektywnym zarządzaniu kosztami zasobów, działań, procesów, produktów, klientów, - przesunięcie odpowiedzialności za osiągnięcie celu pracowników, którzy zarządzają działaniami i procesami. BudŜetowanie oparte na działaniach jest odwrócone w stosunku do rachunku kosztów działań. Popyt na produkty finalne determinuje działania, a na podstawie działań określane jest zapotrzebowanie na zasoby. Zatem ABB pozwala na efektywne zaplanowanie rozdysponowania środków finansowych na zasoby niezbędne do realizacji działalności przedsiębiorstwa. Istotną zaletą tego rodzaju planowania jest moŝliwość porównania zasobów określonych jako niezbędne w planie z zasobami posiadanymi przez przedsiębiorstwo. Zatem zmusza to rozwiązanie do bardziej efektywnej gospodarki zasobami (Świderska, 2010). W budŝetowaniu według działań stosować moŝna róŝne podstawy rozliczania kosztów (np. klienci, zlecenia, wyroby), co jest szczególnie przydatne w produkcji wieloasortymentowej wyrobów przy uŝyciu róŝnych procesów produkcyjnych i róŝnych zasobów oraz w produkcji zleceniowej. Oszacowane według rachunku kosztów działań koszty działań pozwalają na prawie automatyczne generowanie budŝetów według działań. 3. Balanced Scorecard W efekcie przeobraŝeń przedsiębiorstw, coraz częściej o ich sukcesie decydują elementy, których nie moŝna mierzyć za pomocą miar finansowych (np. relacje z klientem, rozbudowana i dobrze zorganizowana sieć dostawców, itp.). Finansowy system pomiaru efektywności w takich warunkach przestaje być wydajny. UniemoŜliwia bowiem monitorowanie realizacji strategii. Balanced Scorecard (BSC) zwana ZrównowaŜoną Kartą Dokonań jest narzędziem rachunkowości zarządczej, które umoŝliwia zarządowi przedsiębiorstwa efektywną realizację procesu wdraŝania strategii. Szczególnie podkreśla się w tym 7

8 narzędziu rolę wskaźników niefinansowych, które są często pomijane w tradycyjnym budŝetowaniu (Jakubiec I., 2010). Opracowuje się ją po sformułowaniu strategii, a przed określeniem konkretnych działań słuŝących jej realizacji (Świderska, 2010). W związku z tym, Ŝe najczęściej w tym czasie kadra zarządzająca ma wiele problemów, w wyniku których dochodzi do opóźnienia lub całkowitego zaprzestania realizacji strategii, często określa się BSC jako brakujące narzędzie procesu zarządzania strategicznego. BSC dotyczy działań w czterech perspektywach: finansowej, klienta, procesów wewnętrznych oraz uczenia się i wzrostu (Jakubiec, 2010; Świderska, 2010). W kaŝdej z nich określa się cele strategiczne, miary, cele szczegółowe i działania. Perspektywa finansowa pokazuje, jak przedsiębiorstwo jest postrzegane przez właścicieli (np. akcjonariuszy). Jest niezbędnym elementem budowy Balanced Scorecard, gdyŝ odpowiedni poziom zwrotu z inwestycji jest głównym celem funkcjonowania przedsiębiorstw produkcyjnych. Pozostałe perspektywy powinny przyczyniać się do realizowania celów finansowych. Dwa główne mechanizmy realizacji strategii finansowych to maksymalizacja przychodów i produktywność (Kaplan, Norton, 1996). Perspektywa klienta zwraca uwagę na to, jak powinno być ono postrzegane przez klientów. Perspektywa procesów wewnętrznych określa, w jakich procesach przedsiębiorstwo powinno się doskonalić, aby spełnić oczekiwania klientów oraz właścicieli. W perspektywie uczenia się i wzrostu naleŝy szukać sposobów tworzenia potencjału do zmian i doskonalenia się w przyszłości. Potencjał jest tu rozumiany jako infrastruktura niematerialna, czyli pracownicy, systemy informacyjne, kultura organizacji, itp. 4. Stosowanie narzędzi planowania w przedsiębiorstwach produkcyjnych Aby dokonać wyboru odpowiedniego dla konkretnego przedsiębiorstwa produkcyjnego narzędzia planowania, naleŝy przeanalizować: - cechy tradycyjnych metod budŝetowania, Activity Based Budgeting oraz Balanced Scorecard, - cechy przedsiębiorstwa (pozycja na rynku, stosowana strategia, przedmiot rozliczania kosztów, itp.), 8

9 - cechy procesu wytwarzania wyrobów i samych wyrobów (rodzaj stosowanej produkcji, technologia wytwarzania, cykl Ŝycia produktu), - cechy otoczenia przedsiębiorstwa (jego zmienność, potrzeba reagowania na zmiany), - potrzeby przedsiębiorstwa związane z planowaniem (wymagania co do dokładności monitorowania i kontrolowania kosztów, wymagania co do uwzględniania wskaźników niefinansowych, moŝliwości opracowywania czasochłonnych planów i zapewnienia pracowników, którzy będą brać udział w opracowywaniu planów). Następnie naleŝy porównać cechy dotyczące przedsiębiorstwa z cechami poszczególnych narzędzi planowania. Przedstawione w artykule narzędzia wyraźnie róŝnią się między sobą. Zatem moŝna wskazać charakterystyczne cechy, których występowanie będzie uzasadniało wybór określonego sposobu budŝetowania. Tradycyjne budŝetowanie daje moŝliwość opracowania bardzo dokładnego planu podstawowych wielkości finansowych przedsiębiorstwa produkcyjnego. Opiera się jednak o dane z poprzednich okresów (budŝetowanie od zera stosuje się niezmiernie rzadko), korygowane jedynie w zaleŝności od przyszłych, planowanych potrzeb przedsiębiorstwa. UmoŜliwia bardzo dokładną kontrolę i monitorowanie kosztów. Wszelkie odstępstwa od planowanych wielkości są szybko identyfikowane i mogą być na bieŝąco analizowane. Zarówno sporządzanie budŝetów tradycyjnych, jak i ich nadzorowanie jest jednak pracochłonne, nie sprzyja innowacyjności i częstemu wprowadzaniu zmian, mających na celu poprawę efektywności funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie sprawdza się w warunkach bardzo zmiennego, dynamicznego otoczenia oraz w sytuacjach, gdy przedsiębiorstwo musi bardzo często zmieniać zupełnie swoją strategię reagując na potrzeby rynku (np. ze względu na aktywne działania konkurencji). Tradycyjne budŝetowanie polecane jest przy produkcji masowej lub średnioseryjnej wyrobów o długim cyklu Ŝycia produktów i ustabilizowanej 9

10 pozycji na rynku. Taka sytuacja przedsiębiorstwa produkcyjnego wymaga przede wszystkim skrupulatnego przestrzegania planowanych wielkości. Ich zmiany nie są częste i najczęściej dotyczą tylko kilku wielkości, a podstawowym celem staje się zachowanie ugruntowanej na rynku pozycji. Balaced Scorecard umoŝliwia na podstawie załoŝeń określonych w strategii przedsiębiorstwa stworzenie planu finansowego wyraŝonego zarówno za pomocą wskaźników finansowych jak i niefinansowych. Nie jest to plan, aŝ tak dokładny jak tradycyjne budŝetowanie, dlatego istnieją opinie, według których przy stosowaniu BSC powinien jednocześnie być opracowywany (przynajmniej w pewnym zakresie) tradycyjny budŝet. Zaletą BSC jest przede wszystkim moŝliwość szybkiej zmiany planów, gdy przedsiębiorstwo dokonuje zmian w strategii. W związku z tym narzędzie to jest bardzo korzystne w warunkach bardzo zmiennego otoczenia, które wymaga od przedsiębiorstwa ciągłego, aktywnego podejmowania działań reagując na stawiane przez rynek wyzwania. W sytuacji bardzo mało stabilnego otoczenia zewnętrznego i silnej konkurencji polecana jest zatem ZrównowaŜona Karta Dokonań. Przedsiębiorstwo musi być bardzo elastyczne, szybko reagować na bodźce zewnętrzne, zmiany na rynku. Narzędzie słuŝące do planowania nie moŝe być zbyt czasochłonne. Musi zapewniać moŝliwość szybkiego wdroŝenia często zmieniających się strategii przedsiębiorstwa. Planowanie powinno być mniej skrupulatne, ale bardziej nastawione na najwaŝniejsze, szybko zmieniające się cele. Zatem Balanced Scorecard warto zastosować przy produkcji wyrobów o krótkim cyklu Ŝycia produktów tzw. nowinek, gdzie bardzo istotnym czynnikiem sukcesu wyrobu na rynku jest czas od chwili pomysłu do dostarczenia produktu na rynek. Metoda rachunku kosztów działań pozwala na dokładne oszacowanie kosztu jednostkowego wyrobu, zlecenia, itp. Na podstawie wyodrębnionych działań moŝliwe staje się szybkie oszacowanie planowanych kosztów produkcji wyrobów i rozróŝnienie opłacalności ich produkcji. W takich sytuacjach oszacowanie kosztów jednostkowych, jak i sporządzenie Activity Based 10

11 Budgeting wymaga uŝycia wielu, bardzo róŝnych podstaw rozliczania kosztów oraz wielu danych operacyjnych takich jak na przykład wielkość zastosowanej partii produkcyjnej. Activity Based Budgeting polecany jest głównie przy produkcji zleceniowej. W tym rodzaju produkcji przedsiębiorstwo musi w swoich planach wykazać się efektywną gospodarką zasobami, dostosować moŝliwości do popytu na rynku. Szczególnie korzystne jest jej zastosowanie w produkcji wieloasortymentowej, gdzie wytwarzane są podobne produkty róŝniące się znacznie kosztami wykończenia, a takŝe przy produkcji wyrobów wytwarzanych w róŝnych procesach produkcyjnych, róŝniących się długością poszczególnych faz cyklu produkcyjnego, ilością niezbędnego przezbrajania maszyn, itp., Podsumowanie Przeprowadzona analiza cech trzech narzędzi słuŝących planowaniu działalności przedsiębiorstwa: tradycyjnego budŝetowania, Balanced Scorecard, Activity Based Budgeting wykazała, Ŝe metody znacznie róŝnią się między sobą. Wybór odpowiedniej metody budŝetowania ma duŝe znaczenie dla przedsiębiorstwa produkcyjnego, gdyŝ moŝe wpływać na moŝliwości reagowania na zmiany w otoczeniu, moŝe takŝe wspomagać lub przeszkadzać w szybkim wprowadzaniu zmian w strategii przedsiębiorstwa. Narzędzia te róŝnią się takŝe stopniem pracochłonności oraz uwzględnianiem w planach danych niefinansowych (BSC i ABB), które niekiedy znacznie zwiększają dokładność planowanych danych. Bibliografia 1. Čambál M., Cibulka V. (2008), Logistika výrobného podniku, Bratislava: STU v Bratislave, s. 198, ISBN [ACB]. 2. Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E. (2006), Podstawy rachunkowości zarządczej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa, s

12 3. Dębska-Rup A., Kuchmacz J., Stańdo-Górowska H. (2002), BudŜetowanie i kontrola budŝetowa, Zakamycze, Kraków, s Drury C. (2008), Management and cost accounting, South-Western Publishing Co., p Foremna-Pilarska M. (2007), BudŜetowanie i controlling w podmiotach gospodarczych, Wydawnictwo Uczelniane Politechniki Koszalińskiej, Koszalin, s Jakubiec I. (2010), Balanced Scorecard a budŝetowanie, w: Controlling i Rachunkowość Zarządcza (dodatek), nr 2/2010, s Kaplan R., Norton D. (1996), The balanced scorecard translating strategy into action, Harvard Business School Press, Boston. 8. Leszczyński Z. (2010), Informatyczny system rachunkowości zarządczej wdroŝony w przedsiębiorstwie przemysłowym, Internetowy serwis controllingowy, Michałowski W. (2010), Praktyczne metody analizy i interpretacji odchyleń budŝetowych w działalności firmy produkcyjnej, Internetowy serwis controllingowy, Świderska G. K. (2010), Controlling kosztów i rachunkowość zarządcza, Difin, Warszawa. 11. Vidova H. (2006), Uplatnenie controllingu logistiky vo filozofii riadenia priemyselných podnikov, in: Fórum Manazera. - ISSN Vol. 2, c. 2 (2006), s