MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 260 KOMUNIKOWANIE SIÊ Z OSOBAMI SPRAWUJ CYMI NADZÓR SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 260 KOMUNIKOWANIE SIÊ Z OSOBAMI SPRAWUJ CYMI NADZÓR (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu Rola komunikowania siê Data wejœcia w ycie... 8 Cele... 9 Definicje Wymogi Osoby sprawuj¹ce nadzór Sprawy, które nale y zakomunikowaæ Proces komunikowania siê Dokumentacja Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Osoby sprawuj¹ce nadzór... Sprawy, które nale y zakomunikowaæ... Proces komunikowania siê... Dokumentacja... Za³¹cznik 1: Szczególne wymogi dotycz¹ce komunikowania siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór, zawarte w MSKJ 1 i innych MSRF Za³¹cznik 2: Jakoœciowe aspekty praktyki rachunkowoœci A1 A8 A9 A27 A28 A44 A45 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF

2 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór podczas badania sprawozdañ finansowych. Pomimo, e niniejszy standard stosuje siê bez wzglêdu na strukturê lub wielkoœæ nadzoru nad jednostk¹, to szczególnej uwagi wymaga przypadek, gdy wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w kierowaniu jednostk¹ oraz gdy jednostka jest notowana na gie³dzie. Niniejszy standard nie ustala wymogów dotycz¹cych komunikowania siê bieg³ego rewidenta z kierownictwem lub w³aœcicielami jednostki, je eli nie pe³ni¹ oni równie funkcji nadzorczych. 2. Niniejszy standard zosta³ opracowany w zwi¹zku z badaniem sprawozdañ finansowych, ale mo e równie byæ stosowany, po dostosowaniu w miarê potrzeby do okolicznoœci, przy badaniu innych historycznych informacji finansowych, gdy osoby sprawuj¹ce nadzór ponosz¹ odpowiedzialnoœæ za nadzorowanie sporz¹dzania innych historycznych informacji finansowych. 3. Uznaj¹c wagê skutecznego dwustronnego komunikowania siê podczas badania sprawozdañ finansowych, niniejszy standard przedstawia najwa niejsze za³o enia dotycz¹ce komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór i wskazuje na niektóre specyficzne sprawy, które bieg³y rewident przekazuje tym osobom. Dodatkowe sprawy, które nale y zakomunikowaæ, a które uzupe³niaj¹ wymogi przewidziane w niniejszym standardzie, okreœlaj¹ inne MSRF (Zob. za³¹cznik 1). Ponadto MSRF okreœla specyficzne wymogi dotycz¹ce informowania osób sprawuj¹cych nadzór o znacz¹cych niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej, które bieg³y rewident rozpozna³ podczas badania. Komunikowanie innych spraw, niewymagane przez niniejszy lub inne MSRF, mo e byæ wymagane przez prawo lub regulacje, porozumienie z jednostk¹ lub dodatkowe wymogi maj¹ce zastosowanie do zlecenia badania, na przyk³ad przewidziane w standardach krajowej organizacji zawodowych ksiêgowych. aden zapis niniejszego standardu nie zakazuje bieg³emu rewidentowi komunikowania jakichkolwiek innych spraw osobom sprawuj¹cym nadzór. (Zob. par. A24-A27) Rola komunikowania siê 4. Niniejszy standard koncentruje siê g³ównie na komunikowaniu siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Jednak wa ne jest wzajemne skuteczne komunikowanie siê, gdy pomaga: (a) Bieg³emu rewidentowi i osobom sprawuj¹cym nadzór zrozumieæ sprawy zwi¹zane z badaniem w danym kontekœcie i nawi¹zaæ konstruktywn¹ ro- 1 MSRF 265 Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej. 62 MSRF 260

3 bocz¹ wspó³pracê. Wspó³praca ta nie mo e jednak naruszaæ niezale noœci i obiektywizmu bieg³ego rewidenta. (b) Bieg³emu rewidentowi uzyskaæ od osób sprawuj¹cych nadzór informacje wa ne dla badania. Na przyk³ad osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ pomóc bieg³emu rewidentowi w zapoznaniu siê z jednostk¹ i jej otoczeniem, rozpoznaniu odpowiednich Ÿróde³ dowodów badania oraz dostarczeniu informacji na temat specyficznych transakcji lub zdarzeñ oraz (c) Osobom sprawuj¹cym nadzór wywi¹zaæ siê z ich odpowiedzialnoœci za nadzór procesu sprawozdawczoœci finansowej, a tym samym zmniejszyæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych. 5. Pomimo, e bieg³y rewident jest odpowiedzialny za przekazywanie spraw wymaganych przez niniejszy standard, to tak e kierownictwo odpowiada za informowanie o sprawach znacz¹cych dla pe³nienia nadzoru osób sprawuj¹cych nadzór. Przekazywanie informacji przez bieg³ego rewidenta nie zwalnia kierownictwa z tej odpowiedzialnoœci. Podobnie zakomunikowanie przez kierownictwo osobom sprawuj¹cym nadzór spraw, które zobowi¹zany jest zakomunikowaæ im bieg³y rewident, nie zwalnia bieg³ego rewidenta z odpowiedzialnoœci za ich zakomunikowanie. Zakomunikowanie tych spraw przez kierownictwo mo e jednak wp³ywaæ na formê lub termin komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. 6. Jasne zakomunikowanie szczególnych spraw, wymagaj¹cych zakomunikowania w myœl MSRF, stanowi integraln¹ czêœæ ka dego badania. MSRF nie wymagaj¹ jednak od bieg³ego rewidenta przeprowadzania odrêbnych procedur dla rozpoznania jakichkolwiek innych spraw, które nale a³oby zakomunikowaæ osobom sprawuj¹cym nadzór. 7. Prawo lub regulacje mog¹ w niektórych sprawach ograniczaæ komunikowanie siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Na przyk³ad prawo lub regulacje mog¹ w szczególnoœci zabraniaæ komunikowania siê lub innych dzia³añ, które mog¹ negatywnie wp³yn¹æ na œledztwo przeprowadzane przez odpowiednie w³adze z uwagi na faktyczne lub podejrzewane nielegalne dzia³ania. W niektórych okolicznoœciach potencjalny konflikt miêdzy obowi¹zkiem bieg³ego rewidenta zachowania tajemnicy a obowi¹zkiem przekazania informacji mo e byæ z³o ony. W takich przypadkach bieg³y rewident mo e zasiêgn¹æ porady prawnej. Data wejœcia w ycie 8. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. MSRF

4 Cele 9. Celem bieg³ego rewidenta jest: (a) Komunikowanie siê w sposób jasny z osobami sprawuj¹cymi nadzór w sprawach zwi¹zanych z odpowiedzialnoœci¹ bieg³ego rewidenta za badanie sprawozdañ finansowych jak równie przegl¹dem zaplanowanego zakresu i roz³o enia w czasie badania, (b) Uzyskanie od osób sprawuj¹cych nadzór informacji wa nych dla badania, (c) Przekazanie osobom sprawuj¹cym nadzór bez zw³oki wynikaj¹cych z badania spostrze eñ, które s¹ znacz¹ce i odpowiednie z uwagi na odpowiedzialnoœæ tych osób za nadzorowanie procesu sprawozdawczoœci finansowej oraz (d) Promowanie skutecznego dwustronnego komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Definicje 10. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Osoby sprawuj¹ce nadzór osoba(y) lub organ (np. korporacyjny powiernik) odpowiedzialna(e) za nadzór nad kierunkiem strategii jednostki oraz na której(ych) spoczywaj¹ obowi¹zki zwi¹zane z rozliczaniem siê jednostki. Obejmuj¹ one nadzór nad procesem sprawozdawczoœci finansowej. W przypadku niektórych jednostek w niektórych systemach prawnych do osób sprawuj¹cych nadzór zalicza siê kadrê kierownicz¹, na przyk³ad wykonawczych cz³onków organu nadzorczego jednostek sektora prywatnego i publicznego lub w³aœcicieli sprawuj¹cych funkcje kierownicze. W zwi¹zku z dyskusj¹ na temat ró norodnoœci struktur nadzorczych zob. par. A1-A8. (b) Kierownictwo osoba(y) ponosz¹ca(e) wykonawcz¹ odpowiedzialnoœæ za dzia³alnoœæ jednostki. W przypadku niektórych jednostek w niektórych systemach prawnych, w sk³ad kierownictwa wchodz¹ pewne lub wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór, na przyk³ad cz³onkowie wykonawczy organu nadzorczego lub w³aœciciele sprawuj¹cy funkcje kierownicze. Wymogi Osoby sprawuj¹ce nadzór 11. Bieg³y rewident okreœla z jak¹ 2 odpowiedni¹(e) osobê(y) wchodz¹c¹(e) w sk³ad struktury nadzorczej jednostki, bêdzie siê komunikowa³. (Zob. par. A1-A4) 2 Uw. t³um. stosowne w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 64 MSRF 260

5 Komunikowanie siê z zespo³em wy³onionym spoœród osób sprawuj¹cych nadzór 12. Je eli bieg³y rewident komunikuje siê z zespo³em lub pojedynczymi osobami wy³onionymi spoœród osób sprawuj¹cych nadzór, na przyk³ad z komitetem audytu lub z jego przedstawicielem, to ustala, czy istnieje potrzeba komunikowania siê równie z organem nadzorczym. (Zob. par. A5-A7) Wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹ 13. W niektórych przypadkach wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹, na przyk³ad w ma³ej jednostce, w której jedyny w³aœciciel zarz¹dza jednostk¹ i nikt inny nie pe³ni funkcji nadzorczej. W takich przypadkach, jeœli sprawy wymagaj¹ce w myœl standardu przekazywania osobie (osobom) pe³ni¹cej funkcje kierownicze i ta (te) osoba (osoby) pe³ni (pe³ni¹) równie funkcje nadzorcze, to sprawy te nie musz¹ byæ ponownie komunikowane tej samej osobie (osobom) ze wzglêdu na ponoszon¹ przez ni¹ (nie) odpowiedzialnoœæ za nadzór. Sprawy te zosta³y przedstawione w paragrafie 16 (c). Bieg³y rewident jednak upewnia siê, e komunikowanie siê z osob¹ (osobami) ponosz¹c¹ (ponosz¹cymi) odpowiedzialnoœæ kierownicz¹ zapewnia jednoczeœnie odpowiednie informowanie wszystkich tych osób, z którymi bieg³y rewident komunikowa³by siê ze wzglêdu na ponoszon¹ przez nie odpowiedzialnoœæ za nadzór. (Zob. par. A8) Sprawy, które nale y zakomunikowaæ Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta zwi¹zana z badaniem sprawozdañ finansowych 14. Bieg³y rewident komunikuje siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór w sprawach objêtych odpowiedzialnoœci¹ bieg³ego rewidenta w zwi¹zku z badaniem sprawozdañ finansowych, z tym e: (a) Bieg³y rewident jest odpowiedzialny za sformu³owanie i wyra enie opinii o sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych przez kierownictwo pod nadzorem osób sprawuj¹cych nadzór oraz (b) Badanie sprawozdañ finansowych nie zwalnia kierownictwa lub osób sprawuj¹cych nadzór z ich odpowiedzialnoœci. (Zob. par. A9-A10) Planowany zakres i i roz³o enie w czasie badania 15. Bieg³y rewident zapewnia osobom sprawuj¹cym nadzór wgl¹d w planowany zakres i roz³o enie w czasie badania. (Zob. par. A11-A15) Znacz¹ce ustalenia z badania 16. Bieg³y rewident komunikuje osobom sprawuj¹cym nadzór: (Zob. par. A16) (a) Swoj¹ opiniê na temat znacz¹cych jakoœciowych aspektów praktyki rachunkowoœci jednostki, w tym zasad (polityki) rachunkowoœci, wartoœci MSRF

6 (b) (c) (d) szacunkowych i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Je eli to potrzebne, to bieg³y rewident wyjaœnia osobom sprawuj¹cym nadzór, dlaczego uwa a dane rozwi¹zanie w rachunkowoœci, które jest dopuszczone w ramach maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, za nieodpowiednie w specyficznych okolicznoœciach w³aœciwych dla jednostki. (Zob. par. A17) Znacz¹ce trudnoœci, napotkane podczas badania, jeœli wystêpuj¹ (Zob. par. A18) O ile nie wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹: (i) Znacz¹ce sprawy, wynik³e podczas badania, które by³y przedmiotem rozmów lub korespondencji z kierownictwem, jeœli takie mia³y miejsce oraz (Zob. par. A19) (ii) Pisemne oœwiadczenia, o jakie prosi³ oraz Inne wynikaj¹ce z badania sprawy, które zgodnie z zawodowym os¹dem bieg³ego rewidenta s¹ znacz¹ce dla nadzoru nad procesem sprawozdawczoœci finansowej, jeœli takie stwierdzono. (Zob. par. A20) Niezale noœæ bieg³ego rewidenta 17. W przypadku jednostek notowanych na gie³dzie bieg³y rewident przekazuje osobom sprawuj¹cym nadzór: (a) Oœwiadczenie, e zespó³ wykonuj¹cy zlecenie badania i inne w³aœciwe osoby z firmy audytorskiej oraz, gdy ma to zastosowanie, wchodz¹ce w sk³ad sieci firm audytorskich, przestrzega³y odpowiednie wymogi etyczne dotycz¹ce niezale noœci oraz (b) (i) Informacje o wszystkich zwi¹zkach i innych sprawach zachodz¹cych pomiêdzy firm¹ audytorsk¹, firmami wchodz¹cymi w sk³ad sieci firm audytorskich a jednostk¹, które zgodnie z zawodowym os¹dem bieg³ego rewidenta mog³yby zostaæ zasadnie uznane za wp³ywaj¹ce na niezale noœæ. Informacja ta powinna obejmowaæ tak e ³¹czne wynagrodzenia naliczone przez firmê audytorsk¹ i firmy wchodz¹ce w sk³ad sieci firm audytorskich przez ca³y okres objêty sprawozdaniami finansowymi za badanie i us³ugi niebêd¹ce badaniem œwiadczone przez firmê i firmy wchodz¹ce w sk³ad sieci firm audytorskich na rzecz jednostki i jednostek przez ni¹ kontrolowanych. Wynagrodzenia te powinny byæ przyporz¹dkowane do odpowiednich kategorii us³ug, aby w ten sposób pomóc osobom sprawuj¹cym nadzór ocenie wp³ywu us³ug na niezale noœæ bieg³ego rewidenta oraz (ii) Powi¹zane z tym zabezpieczenia, które zastosowano w celu wyeliminowania rozpoznanych zagro eñ niezale noœci lub zredukowania ich do daj¹cego siê zaakceptowaæ poziomu. (Zob. par. A21-23) 66 MSRF 260

7 Proces komunikowania siê Zapocz¹tkowanie procesu komunikowania siê 18. Bieg³y rewident informuje osoby sprawuj¹ce nadzór o formie, terminach i przewidywanej ogólnej treœci przekazu informacji. (Zob. par. A28-A36) Formy komunikowania siê 19. Bieg³y rewident przekazuje na piœmie osobom sprawuj¹cym nadzór informacje o znacz¹cych ustaleniach z badania je eli, zgodnie z zawodowym os¹dem bieg³ego rewidenta, ustny przekaz informacji nie by³by odpowiedni. Informacje przekazywane na piœmie nie musz¹ zawieraæ wszystkich spraw, które wynik³y w toku badania. (Zob. par. A37-A39) 20. Bieg³y rewident przekazuje osobom sprawuj¹cym nadzór informacje na piœmie o niezale noœci bieg³ego rewidenta, je eli wymaga tego paragraf 13. Terminy komunikowania siê 21. Bieg³y rewident komunikuje siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór bez zbêdnej zw³oki. (Zob. par. 40-A41) Odpowiednioœæ procesu komunikowania siê 22. Bieg³y rewident ocenia, czy dwustronne komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór jest odpowiednie do celu badania. Jeœli nie, bieg³y rewident ocenia wp³yw tego, je eli ma to miejsce, na jego ocenê ryzyka istotnego zniekszta³cenia i na zdolnoœæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, oraz podejmuje stosowne dzia³ania. (Zob. par. A42-A44) Dokumentacja 23. W przypadku, gdy sprawy, których zakomunikowania wymaga niniejszy standard s¹ przekazywane ustnie, bieg³y rewident uwzglêdnia je w dokumentacji badania a tak e wskazuje datê i osobê, której je przekaza³. W przypadku, gdy sprawy te zosta³y przekazane na piœmie, bieg³y rewident zachowuje kopiê informacji jako czêœæ dokumentacji badania. 3 (Zob. par. A45) *** 3 MSRF 230 Dokumentacja badania paragrafy 8-11 i paragraf A6. MSRF

8 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Osoby sprawuj¹ce nadzór (Zob.par.7) A1. Struktury nadzoru ró ni¹ siê w zale noœci od systemu prawnego i rodzaju jednostki odzwierciedlaj¹c takie wp³ywy, jak ró ne t³o œrodowiska kulturowego i prawnego oraz wielkoœæ i charakter w³asnoœci. Na przyk³ad: W niektórych systemach prawnych istnieje rada nadzorcza (ca³kowicie lub g³ównie niewykonawcza), która z prawnego punktu widzenia jest odrêbna od organu zarz¹dzaj¹cego (kierownictwa) jest to tzw. struktura dwupoziomowa. W innych systemach prawnych zarówno za sprawowanie funkcji nadzorczej jak i wykonawczej odpowiada prawnie jedno- lub wieloosobowy organ ( struktura jednopoziomowa ). W niektórych jednostkach osoby sprawuj¹ce nadzór zajmuj¹ stanowiska, które s¹ integraln¹ czêœci¹ struktury prawnej jednostki, na przyk³ad dyrektorów firmy. W innych jednostkach, na przyk³ad w jednostkach rz¹dowych, organem odpowiedzialnym za sprawowanie nadzoru jest organ nie bêd¹cy czêœci¹ jednostki. Niekiedy niektóre lub wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ zaanga owane w zarz¹dzanie jednostk¹. (W innych przypadkach osoby sprawuj¹ce nadzór i kierownictwo nie s¹ to same). W niektórych przypadkach na osobach sprawuj¹cych nadzór spoczywa odpowiedzialnoœæ za aprobatê sprawozdañ finansowych 4 (w innych przypadkach odpowiedzialnoœæ ta spoczywa na kierownictwie). A2. W wiêkszoœci jednostek nadzór stanowi wspóln¹ odpowiedzialnoœæ organu nadzoru, takiego jak zarz¹d, rada nadzorcza, partnerzy, w³aœciciele, komitet zarz¹dzaj¹cy, rada osób zarz¹dzaj¹cych, powiernicy lub podobne osoby. W niektórych mniejszych jednostkach za sprawowanie nadzoru mo e jednak odpowiadaæ jedna osoba, na przyk³ad w³aœciciel-kierownik w przypadku, gdy nie ma innych w³aœcicieli, lub sam powiernik. Gdy nadzór stanowi wspóln¹ odpowiedzialnoœæ, wy³oniony zespó³ osób np. komitet audytu lub tak e pojedyncza osoba mo e pe³niæ szczególne funkcje wspieraj¹c organ nadzoru w wywi¹zywaniu siê z jego odpowiedzialnoœci. W innym wypadku zespó³ lub pojedyncza osoba mog¹ mieæ szczególn¹, prawnie okreœlon¹ odpowiedzialnoœæ ró ni¹c¹ siê od odpowiedzialnoœci organu nadzoru. A3. Taka ró norodnoœæ powoduje, e nie jest mo liwe, aby niniejszy standard móg³ dla wszystkich badañ okreœliæ osobê (osoby) z któr¹ (którymi) bieg³y rewident bêdzie komunikowa³ siê w poszczego³nych sprawach. W niektórych przypad- 4 Zgodnie z paragrafem A40 MSRF 700 Formu³owanie opinii i sprawozdawczoœæ dotycz¹ca sprawozdañ finansowych odpowiedzialnoœæ za aprobatê sprawozdañ finansowych oznacza w tym kontekœcie posiadanie uprawnieñ do stwierdzenia, e wszystkie sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe, zosta³y sporz¹dzone. 68 MSRF 260

9 kach odpowiednia(e) osoba(y), z któr¹ (którymi) nale y siê komunikowaæ mo e (mog¹) nie byæ jasno okreœlona(e) w obowi¹zuj¹cym systemie prawa lub w warunkach zlecenia, na przyk³ad w jednostkach, w których struktura nadzorcza nie jest formalnie zdefiniowana, jak na przyk³ad w jednostkach bêd¹cych w³asnoœci¹ rodzinn¹, niektórych organizacjach niezarobkowych i jednostkach rz¹dowych. W takich przypadkach bieg³y rewident mo e uznaæ za celowe wyjaœnienie i ustalenie ze zleceniodawc¹ badania odpowiedniej osoby (osób), z któr¹ (którymi) bêdzie siê komunikowa³. Okreœlaj¹c, z kim bêdzie siê komunikowa³, wa ne jest, aby bieg³y rewident posiada³ uzyskan¹ w myœl MSRF wiedzê o strukturze nadzoru i procesach jednostki. Odpowiednia(e) osoba(y), z któr¹ komunikuje siê bieg³y rewident mo e (mog¹) byæ ró na(e) w zale noœci od spraw, które maj¹ byæ zakomunikowane. A4. MSRF 600 okreœla szczególne sprawy, które powinny byæ przekazywane przez grupê bieg³ych rewidentów osobom sprawuj¹cym nadzór 6. W przypadku, gdy jednostka stanowi czêœæ grupy, odpowiednia osoba(y), z któr¹(ymi) komunikuje siê bieg³y rewident jednostki stanowi¹cej czêœæ grupy zale y od okolicznoœci badania i sprawy, któr¹ nale y zakomunikowaæ. W niektórych przypadkach kilka jednostek stanowi¹cych czêœæ grupy mo e prowadziæ ten sam rodzaj dzia³alnoœci i byæ objêtych tym samym systemem kontroli wewnêtrznej oraz stosowaæ tê sam¹ praktykê rachunkowoœci. W przypadku, gdy te same osoby sprawuj¹ nadzór nad jednostkami stnowi¹cymi czêœæ grupy (np. wspólny zarz¹d), mo na unikn¹æ powtarzania informacji kontaktuj¹c siê dla potrzeb komunikacji z tymi jednostkami jednoczeœnie. Komunikowanie siê z zespo³em wy³onionym spoœród osób sprawuj¹cych nadzór (Zob. par. 12) A5. Oceniaj¹c komunikowanie siê z zespo³em wy³onionym spoœród osób sprawuj¹cych nadzór bieg³y rewident mo e wzi¹æ pod uwagê takie sprawy, jak: Zakres odpowiedzialnoœci spoczywaj¹cej odpowiednio na zespole i organie nadzoru. Rodzaj sprawy, któr¹ nale y przekazaæ. Odpowiednie wymogi prawa lub regulacji. Czy zespó³ ma uprawnienia do podjêcia dzia³ania w zwi¹zku z otrzyman¹ informacj¹ i mo e dostarczyæ dalszych informacji i wyjaœnieñ, ewentualnie potrzebnych bieg³emu rewidentowi. A6. Decyduj¹c o tym, czy istnieje potrzeba przekazania informacji, pe³nej lub skróconej, równie organowi nadzoru, bieg³y rewident mo e kierowaæ siê swoj¹ 5 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia. 6 MSRF 600 Badania sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) uwagi szczególne paragrafy MSRF

10 ocen¹ stopnia efektywnoœci i adekwatnoœci przekazywania odnoœnych informacji organowi nadzoru przez zespó³. Ustalaj¹c warunki zlecenia badania bieg³y rewident mo e zachowaæ prawo do bezpoœredniego komunikowania siê z organem nadzoru, chyba e zakazuje tego prawo lub regulacje. A7. Powo³anie komitetu audytu (lub podobnego zespo³u o innej nazwie) przewiduje wiele systemów prawnych. Pomimo, e okreœlone uprawnienia i funkcje komitetu audytu mog¹ siê ró niæ, komunikowanie siê z nim, jeœli nastêpuje, sta³o siê kluczowym elementem komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Dobre zasady nadzoru zawieraj¹ sugestiê, aby: Bieg³y rewident by³ zapraszany do regularnego udzia³u w posiedzeniach komitetu audytu. Przewodnicz¹cy komitetu audytu oraz, gdy to niezbêdne, inni cz³onkowie komitetu audytu okresowo komunikowali siê z bieg³ym rewidentem. Komitet audytu spotyka³ siê z bieg³ym rewidentem bez udzia³u kierownictwa co najmniej raz do roku. Wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹ (Zob. par. 13) A8. Niekiedy wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹, st¹d stosowanie wymogów dotycz¹cych komunikowania siê nale y zmodyfikowaæ w celu uwzglêdnienia takiego stanu rzeczy. W takich przypadkach komunikowanie siê z osob¹ (osobami) ponosz¹c¹ (ponosz¹cymi) odpowiedzialnoœæ kierownicz¹ mo e prowadziæ do nieadekwatnego informowania wszystkich tych osób, z którymi bieg³y rewident komunikowa³by siê w zwi¹zku ze sprawowanymi przez nie funkcjami nadzorczymi. Na przyk³ad w firmie, w której wszyscy dyrektorzy uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹, niektórzy dyrektorzy (np. dyrektor odpowiedzialny za marketing) mog¹ nie byæ œwiadomi znacz¹cych zagadnieñ omawianych z innym dyrektorem (np. odpowiedzialnym za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych). Sprawy, które nale y zakomunikowaæ Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta zwi¹zana z badaniem sprawozdañ finansowych (Zob. par. 14) A9. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta zwi¹zana z badaniem sprawozdañ finansowych jest czêsto okreœlana w umowie badania lub innego w³aœciwej formie pisemnych ustaleñ zawieraj¹cych uzgodnione warunki zlecenia badania. Przekazanie osobom sprawuj¹cym nadzór kopii listu intencyjnego lub innej w³aœciwego porozumienia w formie pisemnej umowy mo e byæ odpowiednim sposobem zakomunikowania im takich spraw, jak: Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za przeprowadzenie zgodnie z MSRF badania, którego celem jest wyra enie opinii o sprawozdaniach 70 MSRF 260

11 finansowych. Sprawy, których przekazania wymagaj¹ MSRF obejmuj¹ dlatego znacz¹ce sprawy wynikaj¹ce z badania sprawozdañ finansowych, istotne dla osób sprawuj¹cych nadzór z uwagi na nadzorowanie procesu sprawozdawczoœci finansowej. To, e MSRF nie wymagaj¹ od bieg³ego rewidenta opracowania procedur w celu rozpoznania dodatkowych spraw, o których nale y poinformowaæ osoby sprawuj¹ce nadzór. Je eli ma to zastosowanie, przekazywanie innych spraw wymaganych przez prawo lub regulacje, wynikaj¹cych z uzgodnienia z jednostk¹ lub dodatkowych wymogów maj¹cych zastosowanie do badania, jak na przyk³ad standardów krajowej organizacji zawodowych ksiêgowych. A10. Prawo lub regulacje, uzgodnienie z jednostk¹ lub dodatkowe wymogi maj¹ce zastosowanie do badania mog¹ przewidywaæ rozleglejsze komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Na przyk³ad: (a) uzgodnienie z jednostk¹ mo e przewidywaæ przekazywanie szczególnych spraw, gdy wynikaj¹ one ze œwiadczonych przez firmê audytorsk¹ lub firmê wchodz¹c¹ w sk³ad sieci firm audytorskich us³ug innych ni badanie sprawozdañ finansowych lub (b) mandat bieg³ego rewidenta sektora publicznego mo e przewidywaæ przekazywanie spraw, które bieg³y rewident zauwa y³ w wyniku innej pracy, takiej jak przeprowadzanie badañ. Planowany zakres i roz³o enie w czasie badania (Zob. par. 15) A11. Komunikowanie siê w sprawie planowanego zakresu i roz³o enia w czasie badania mo e: (a) Pomóc osobom sprawuj¹cym nadzór lepiej zrozumieæ skutki pracy bieg³ego rewidenta, omówiæ z bieg³ym rewidentem zagadnienia ryzyka i koncepcjê istotnoœci oraz rozpoznaæ obszary, w odniesieniu do których mog¹ zwróciæ siê do bieg³ego rewidenta z proœb¹ o przeprowadzenie dodatkowych procedur oraz (b) Pomóc bieg³emu rewidentowi w lepszym poznaniu jednostki i jej otoczenia. A12. Przy przekazywaniu osobom sprawuj¹cymi nadzór informacji o planowanym zakresie i roz³o eniu w czasie badania wymagana jest ostro noœæ, aby nie podwa- yæ efektywnoœci samego badania, w szczególnoœci wtedy, gdy niektóre lub wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹. Na przyk³ad, informowanie o rodzaju i terminach szczegó³owych procedur badania mo e zmniejszyæ skutecznoœæ tych procedur, wobec uczynienia ich zbyt przewidywalnymi. MSRF

12 A13. Przekazywane sprawy mog¹ dotyczyæ: Sposobu, w jaki bieg³y rewident zamierza post¹piæ w przypadku znacz¹cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem b¹dÿ b³êdem. Podejœcia bieg³ego rewidenta do kontroli wewnêtrznej powi¹zanej z badaniem. Stosowania koncepcji istotnoœci w warunkach badania. 7 A14. Inne sprawy zwi¹zane z planowaniem, których omówienie z osobami sprawuj¹cymi nadzór mo e byæ odpowiednie, obejmuj¹: W przypadku gdy w jednostce dzia³a rewizja wewnêtrzna zakres, w jakim bieg³y rewident chce wykorzystywaæ dorobek rewizji wewnêtrznej oraz jak bieg³y rewident i rewident wewnêtrzny mog¹ najlepiej wspó³pracowaæ ze sob¹ w sposób konstruktywny i uzupe³niaj¹cy siê. Pogl¹d osób sprawuj¹cych nadzór dotycz¹cy: Odpowiedniej osoby (osób) wchodz¹cej (wchodz¹cych) w sk³ad struktury nadzorczej jednostki, z któr¹ (którymi) nale y siê komunikowaæ. Podzia³u odpowiedzialnoœci pomiêdzy osoby sprawuj¹ce nadzór i kierownictwo. Celów i strategii jednostki i zwi¹zanego z tym ryzyka handlowego, które mo e spowodowaæ istotne zniekszta³cenia. Spraw, które osoby sprawuj¹ce nadzór uznaj¹ za warte szczególnej uwagi podczas badania i obszary, które postuluj¹ poddaæ dodatkowym procedurom. Znacz¹cych informacji przekazywanych regulatorom. Innych spraw, które zdaniem osób sprawuj¹cych nadzór mog¹ wp³ywaæ na badanie sprawozdañ finansowych. Postawy, œwiadomoœæ i dzia³ania osób sprawuj¹cych nadzór dotycz¹ce (a) kontroli wewnêtrznej i jej znaczenia dla jednostki, w tym informacje na temat sposobu nadzorowania przez osoby sprawuj¹ce nadzór skutecznoœci kontroli wewnêtrznej oraz (b) wykrywania lub mo liwoœci dokonywania oszustw. Dzia³ania podejmowane przez osoby sprawuj¹ce nadzór w odpowiedzi na zmiany standardów rachunkowoœci, praktyk nadzoru korporacyjnego, zasad uczestniczenia w gie³dzie i inne powi¹zane zagadnienia. Reakcja osób sprawuj¹cych nadzór na wczeœniejsze informacje przekazane przez bieg³ego rewidenta. 7 MSRF 320 Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania. 72 MSRF 260

13 A15. Pomimo, e komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór mo e pomóc bieg³emu rewidentowi w zaplanowaniu zakresu i roz³o enia w czasie badania, nie zmienia to indywidualnej odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za opracowanie ogólnej strategii i planu badania, w tym rodzaju, roz³o enia w czasie i zakresu procedur niezbêdnych dla uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Znacz¹ce ustalenia badania (Zob. par. 16) A16. Komunikowanie ustaleñ badania mo e obejmowaæ proœbê o dalsze informacje od osób sprawuj¹cych nadzór w celu uzupe³nienia uzyskanych dowodów badania. Na przyk³ad bieg³y rewident mo e potwierdziæ, e osoby sprawuj¹ce nadzór tak samo zrozumia³y fakty i okolicznoœci dotycz¹ce okreœlonych transakcji i zdarzeñ. Znacz¹ce jakoœciowe aspekty praktyki rachunkowoœci (Zob. par. 16(a)) A17. Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej zwykle pozwalaj¹ jednostce na ustalanie wartoœci szacunkowych i stosowanie os¹dów dotycz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Otwarte i konstruktywne komunikowanie siê w sprawie znacz¹cych jakoœciowych aspektów praktyki rachunkowoœci jednostki mo e obejmowaæ uwagi co do akceptowalnoœci stosowanych przez ni¹ znacz¹cych praktyk rachunkowoœci. Za³¹cznik 2 przedstawia sprawy, które mog¹ zostaæ uwzglêdnione przy komunikowaniu siê na ten temat. Szczególne trudnoœci napotkane podczas badania (Zob. par 16(b)) A18. Szczególne trudnoœci napotkane podczas badania mog¹ obejmowaæ takie zagadnienia, jak: Znacz¹ce opóÿnienia w przekazywaniu przez kierownictwo wymaganych informacji. Nieodpowiednio krótki termin, w którym badanie ma zostaæ zakoñczone. Nieoczekiwanie du y wysi³ek wymagany dla uzyskania odpowiednich i wystarczaj¹cych dowodów badania. Niedostêpnoœæ oczekiwanych informacji. Ograniczenia na³o one na bieg³ego rewidenta przez kierownictwo. Niechêæ kierownictwa, gdy zosta³o o to poproszone, do oceny zdolnoœci jednostki do kontynuowania dzia³alnoœci lub poszerzenia zakresu tej oceny. W niektórych okolicznoœciach trudnoœci takie mog¹ stanowiæ ograniczenie zakresu badania, co prowadzi do modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta. 8 8 MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. MSRF

14 Znacz¹ce sprawy omawiane lub bêd¹ce przedmiotem korespondencji z kierownictwem (Zob. par. 16(c)(i)) A19. Znacz¹ce sprawy bêd¹ce przedmiotem rozmów lub korespondencji z kierownictwem mog¹ obejmowaæ takie sprawy, jak: Warunki prowadzenia dzia³alnoœci gospodarczej, wp³ywaj¹ce na jednostkê oraz plany i strategie dzia³alnoœci, które mog¹ spowodowaæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia. Obawy co do konsultowania siê kierownictwa z innymi ksiêgowymi w sprawach rachunkowoœci i badania. Rozmowa lub korespondencja w zwi¹zku z wyborem bieg³ego rewidenta po raz pierwszy jak i kolejny dotycz¹ca praktyki rachunkowoœci, zastosowania standardów rewizji finansowej, wynagrodzenia za badanie i inne us³ugi. Inne sprawy znacz¹ce dla procesu sprawozdawczoœci finansowej (Zob.par.12(d)) A20. Inne znacz¹ce sprawy wynik³e z badania, które bezpoœrednio wi¹ ¹ siê z nadzorem procesu sprawozdawczoœci finansowej przez osoby sprawuj¹ce nadzór, mog¹ obejmowaæ takie zagadnienia, jak istotne zniekszta³cenia faktów lub istotne niespójnoœci informacji do³¹czonych do badanych sprawozdañ finansowych, które zosta³y poprawione. Niezale noœæ bieg³ego rewidenta (Zob. par. 17) A21. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê przestrzegania stosownych wymogów etycznych odnosz¹cych siê do zleceñ badania sprawozdañ finansowych, w tym wymogów dotycz¹cych niezale noœci. 9 A22. Powi¹zania i inne zagadnienia oraz zabezpieczenia, o których nale y poinformowaæ ró ni¹ siê w zale noœci od okolicznoœci zlecenia, ale na ogó³ dotycz¹: (a) Zagro eñ niezale noœci, które mo na podzieliæ na: zagro enie czerpania korzyœci w³asnych, zagro enie dokonywania samokontroli, zagro enie nadmiernego zaanga owania po stronie jednostki, zagro enie nadmiernej za y³oœci, zagro enie zastraszenia oraz (b) Zabezpieczenia stworzonego przez zawód, prawo lub regulacjê, zabezpieczenia w obrêbie jednostki i zabezpieczenia w ramach w³asnych systemów i procedur firmy audytorskiej. Komunikowanie siê wymagane w myœl paragrafu 17(a), mo e obejmowaæ nieœwiadome naruszenie odnoœnych wymogów etycznych dotycz¹cych niezale - noœci bieg³ego rewidenta i wszelkich podjêtych lub zaproponowanych dzia³añ zaradczych. 9 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragraf MSRF 260

15 A23. Wymogi komunikowania siê dotycz¹ce niezale noœci bieg³ego rewidenta, stosowane w przypadku jednostek notowanych na gie³dzie, mog¹ równie byæ odpowiednie w przypadku niektórych innych jednostek, szczególnie tych, które mog¹ byæ jednostkami zainteresowania publicznego poniewa, z uwagi na ich dzia³alnoœæ, wielkoœæ lub status korporacyjny, maj¹ one du ¹ liczbê interesariuszy. Przyk³ady jednostek, które nie s¹ notowane na gie³dzie, ale w odniesieniu do których zasadne mo e byæ informowanie o niezale noœci bieg³ego rewidenta, stanowi¹ jednostki sektora publicznego, instytucje kredytowe, firmy ubezpieczeniowe i fundusze emerytalne. Z drugiej strony, mog¹ wystêpowaæ przypadki, gdy informowanie o niezale noœci mo e nie byæ uzasadnione, na przyk³ad, gdy wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór zosta³y poinformowane o odnoœnych faktach w toku pe³nienia przez nie funkcji kierowniczych. Szczególnie mo e mieæ to miejsce, gdy jednostka jest zarz¹dzana przez w³aœcicieli i firma audytorska oraz firmy wchodz¹ce w sk³ad sieci firm audytorskich maj¹ niewiele wspólnego z jednostk¹ poza badaniem jej sprawozdañ finansowych. Dodatkowe sprawy (Zob. par. 3) A24. Nadzór osób sprawuj¹cych nadzór nad kierownictwem obejmuje upewnienie siê, e jednostka zaprojektowa³a, wdro y³a i stosuje odpowiedni¹ kontrolê wewnêtrzn¹ nad wiarygodnoœci¹ sprawozdawczoœci finansowej, skutecznoœci¹ i wydajnoœci¹ dzia³añ oraz przestrzeganiem obowi¹zuj¹cego prawa i regulacji. A25. Bieg³y rewident mo e napotkaæ na dodatkowe sprawy, które niekoniecznie dotycz¹ nadzoru nad procesem sprawozdawczoœci finansowej, ale które mimo to mog¹ byæ znacz¹ce z uwagi na odpowiedzialnoœæ osób sprawuj¹cych nadzór zwi¹zane z nadzorem kierunku strategii dzia³alnoœci jednostki lub obowi¹zku jednostki dotycz¹cego rozliczenia siê. Takie zagadnienia mog¹ obejmowaæ na przyk³ad znacz¹ce sprawy dotycz¹ce struktury lub procesów nadzoru i podejmowanie znacz¹cych decyzji lub dzia³añ przez wy sze kierownictwo bez odpowiedniego zezwolenia. A26. Decyduj¹c o tym czy nale y zakomunikowaæ dodatkowe sprawy osobom sprawuj¹cym nadzór, bieg³y rewident mo e omówiæ z kierownictwem odpowiedniego szczebla znane mu sprawy tego rodzaju, o ile w danych okolicznoœciach nie jest to niewskazane. A27. W przypadku komunikowania dodatkowych spraw mo e okazaæ siê zasadne, aby bieg³y rewident powiadomi³ osoby sprawuj¹ce nadzór o tym, e: (a) Rozpoznanie i zakomunikowanie takich spraw ma charakter uboczny w stosunku do celu badania, którym jest sformu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych. (b) Nie przeprowadzono adnych innych procedur w odniesieniu do sprawy, poza tymi, które by³y konieczne do sformu³owania opinii o sprawozdaniach finansowych oraz MSRF

16 (c) Nie przeprowadzono adnych innych procedur celem okreœlenia, czy istniej¹ jeszcze inne sprawy tego rodzaju. Proces komunikowania siê Zapocz¹tkowanie procesu komunikowania siê (Zob. par. 18) A28. Jasne przekazywanie informacji o odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta, planowanym zakresie i roz³o eniu w czasie badania oraz oczekiwanej ogólnej treœci przekazywanych informacji pomaga ustaliæ podstawy skutecznego dwustronnego komunikowania siê. A29. Sprawy, które mog¹ równie wp³ywaæ na wzajemne efektywne komunikowanie siê obejmuj¹ wymianê pogl¹dów na temat: Celu komunikowania siê. W przypadku, gdy cel jest jasny, bieg³y rewident i osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ w lepszym po³o eniu wobec obopólnego zrozumienia odnoœnych spraw i przewidywanych dzia³añ wynikaj¹cych z procesu komunikowania siê. Formy komunikowania siê. Osób w zespole wykonuj¹cym zlecenie badania i osób sprawuj¹cych nadzór, które bêd¹ komunikowaæ siê w okreœlonych sprawach. Oczekiwañ bieg³ego rewidenta, e komunikowanie siê bêdzie wzajemne i e osoby sprawuj¹ce nadzór bêd¹ komunikowaæ bieg³emu rewidentowi sprawy uznane za wa ne dla badania, na przyk³ad strategiczne decyzje, które mog¹ znacz¹co wp³yn¹æ na rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres procedur badania, podejrzewane lub wykryte oszustwa, problemy dotycz¹ce uczciwoœci lub kompetencji kierownictwa wy szego szczebla. Procesu podejmowania dzia³añ i zwrotnego informowania o sprawach przekazanych przez bieg³ego rewidenta. Procesu podejmowania dzia³añ i zwrotnego informowania o sprawach przekazanych przez osoby sprawuj¹ce nadzór. A30. Proces komunikowania siê ró ni siê w zale noœci od okolicznoœci, w tym rozmiaru i struktury nadzoru nad jednostk¹, sposobu dzia³ania osób sprawuj¹cych nadzór i pogl¹du bieg³ego rewidenta na temat wagi przekazywanych spraw. Trudnoœæ ustanowienia skutecznego dwustronnego komunikowania siê mo e wskazywaæ na to, e komunikowanie siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór nie jest odpowiednie do celu badania. (Zob. par. A48) Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek A31. W przypadku badania mniejszych jednostek, bieg³y rewident mo e komunikowaæ siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór w mniej z³o ony sposób ni w przypadku jednostek notowanych na gie³dzie lub wiêkszych. 76 MSRF 260

17 Komunikowanie siê z kierownictwem A32. Wiele spraw mo e byæ omawianych z kierownictwem w toku badania, w tym sprawy, których zakomunikowania osobom sprawuj¹cym nadzór wymaga niniejszy standard. Takie rozmowy uwzglêdniaj¹ spoczywaj¹c¹ na kierownictwie odpowiedzialnoœæ wykonawcz¹ za dzia³alnoœæ jednostki, a w szczególnoœci odpowiedzialnoœæ kierownictwa za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych. A33. Przed zakomunikowaniem spraw osobom sprawuj¹cym nadzór, bieg³y rewident mo e omówiæ je z kierownictwem, o ile nie jest to niewskazane. Na przyk³ad niewskazane mo e byæ omawianie z kierownictwem spraw dotycz¹cych kompetencji lub uczciwoœci kierownictwa. Oprócz faktu uwzglêdnienia wykonawczej odpowiedzialnoœci kierownictwa, pocz¹tkowe rozmowy mog¹ wyjaœniaæ fakty i sprawy oraz dawaæ kierownictwu sposobnoœæ do przekazania dalszych informacji i wyjaœnieñ. Podobnie, je eli w jednostce dzia³a rewizja wewnêtrzna, bieg³y rewident mo e omówiæ sprawy z wewnêtrznym rewidentem przed przekazaniem ich osobom sprawuj¹cym nadzór. Komunikowanie siê ze stronami trzecimi A34. Osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ yczyæ sobie przekazania stronom trzecim, na przyk³ad bankom lub okreœlonym organom regulacyjnym, kopii pisemnych informacji uzyskanych od bieg³ego rewidenta. W niektórych przypadkach ujawnianie tych informacji stronom trzecim mo e byæ niezgodne z prawem lub te z innych przyczyn niewskazane. Gdy pisemne informacje przygotowane dla osób sprawuj¹cych nadzór zostan¹ przekazane stronom trzecim, wa ne mo e okazaæ siê poinformowanie stron trzecich o tym, e informacje te nie zosta³y sporz¹dzone z myœl¹ o nich, na przyk³ad poprzez zamieszczenie w korespondencji z osobami sprawuj¹cymi nadzór adnotacji, e: (a) Informacje zosta³y przygotowane na wy³¹czny u ytek osób sprawuj¹cych nadzór, i tam gdzie ma to zastosowanie, na potrzeby kierownictwa grupy czy bieg³ych rewidentów grupy i e strony trzecie nie powinny na nich polegaæ. (b) Bieg³y rewident nie przyjmuje na siebie adnej odpowiedzialnoœci wobec stron trzecich oraz (c) Za ujawnienie lub przekazanie stronom trzecim nie gro ¹ adne restrykcje. A35. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mog¹ wymagaæ od bieg³ego rewidenta na przyk³ad: Poinformowania organu regulacyjnego lub organizacji egzekwuj¹cej stosowanie prawa o okreœlonych sprawach komunikowanych osobom sprawuj¹cym nadzór. Na przyk³ad w niektórych krajach bieg³y rewident ma obowi¹zek informowania o zniekszta³ceniach odpowiednie w³adze w przy- MSRF

18 padku, gdy kierownictwo i osoby sprawuj¹ce nadzór nad jednostk¹ nie podjê³y dzia³añ naprawczych. Dostarczyæ kopie niektórych sprawozdañ przygotowanych dla osób sprawuj¹cych nadzór odpowiednim organom regulacyjnym lub nadzoru nad papierami wartoœciowymi b¹dÿ innym organom takim, jak w³adze centralne w przypadku niektórych jednostek sektora publicznego lub Uczyniæ sprawozdania przygotowane dla osób sprawuj¹cych nadzór ogólnie dostêpnymi. A36. Z wyj¹tkiem przypadku, kiedy prawo lub regulacje wymagaj¹ dostarczenia stronie trzeciej kopii pisemnych informacji przekazanych przez bieg³ego rewidenta osobom sprawuj¹cym nadzór, bieg³y rewident zanim bêdzie móg³ to uczyniæ, mo e byæ zobowi¹zany do uzyskania na to wczeœniejszej zgody osób sprawuj¹cych nadzór. Formy komunikowania siê (Zob. par ) A37. Skuteczne komunikowanie siê mo e obejmowaæ prezentacje i pisemne raporty, jak równie mniej sformalizowane sposoby komunikowania siê, w tym rozmowy. Bieg³y rewident mo e komunikowaæ sprawy inne ni okreœlone w paragrafie 19 i 20 zarówno ustnie jak i pisemnie. Pisemne informacje mog¹ obejmowaæ umowê o badanie dostarczan¹ osobom sprawuj¹cym nadzór. A38. Dodatkowo na znaczenie okreœlonej sprawy i formê komunikowania (np. czy powinien to byæ przekaz ustny czy pisemny, jaka powinna byæ szczegó³owoœæ lub scalanie komunikowanych informacji, czy komunikowanie siê powinno mieæ charakter mniej czy bardziej sformalizowany) mog¹ wp³ywaæ nastêpuj¹ce czynniki: Czy dana sprawa zosta³a rozwi¹zana w sposób satysfakcjonuj¹cy. Czy kierownictwo poinformowa³o wczeœniej o danej sprawie. Wielkoœæ, struktura operacyjna, œrodowisko kontroli i forma prawna jednostki. W przypadku badania sprawozdañ finansowych o specjalnym przeznaczeniu, fakt czy bieg³y rewident bada równie sprawozdania finansowe jednostki o ogólnym przeznaczeniu. Wymogi prawa. W niektórych systemach prawnych wymagane jest pisemne przekazanie informacji z osobami sprawuj¹cymi nadzór w formie okreœlonej przez krajowe prawo. Oczekiwania osób sprawuj¹cych nadzór, w tym porozumienie co do okresowych spotkañ lub wymiany informacji z bieg³ym rewidentem. 78 MSRF 260

19 Iloœæ bie ¹cych kontaktów i rozmów bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Czy nast¹pi³y znacz¹ce zmiany w sk³adzie organu nadzoruj¹cego. A39. Gdy znacz¹ca sprawa jest omawiana z pojedynczym przedstawicielem osób sprawuj¹cych nadzór, na przyk³ad przewodnicz¹cym komitetu audytu, w³aœciwe mo e okazaæ siê streszczenie tej sprawy przez bieg³ego rewidenta w póÿniej przekazywanych informacjach, aby osoby sprawuj¹ce nadzór dysponowa³y pe³nymi i wywa onymi informacjami. Terminy komunikowania siê (Zob. par. 21) A40. Odpowiednie terminy komunikowania siê bêd¹ ró ne w zale noœci od okolicznoœci zwi¹zanych ze zleceniem badania. Odpowiednie okolicznoœci obejmuj¹ znaczenie i rodzaj sprawy oraz dzia³anie, którego podjêcia oczekuje siê od osób sprawuj¹cych nadzór. Na przyk³ad: Informacje dotycz¹ce zagadnieñ planowania mog¹ zwykle byæ przekazywane na pocz¹tku badania a w przypadku pierwszego badania mog¹ stanowiæ czêœæ uzgodnionych warunków zlecenia badania. Stosowne mo e byæ przekazanie informacji o znacz¹cej trudnoœci napotkanej podczas badania, tak szybko jak to wykonalne, jeœli osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ pomóc bieg³emu rewidentowi w pokonaniu trudnoœci, lub jeœli mo e to prowadziæ do wyra enia zmodyfikowanej opinii. Podobnie bieg³y rewident mo e bezzw³ocznie ustnie powiadomiæ osoby sprawuj¹ce nadzór o rozpoznanych przez siebie znacz¹cych niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej, zanim poinformuje o nich na piœmie zgodnie z tym, jak wymaga tego MSRF Przekazywanie informacji o niezale noœci mo e byæ odpowiednie wtedy, gdy dokonano znacz¹cych os¹dów na temat zagro eñ niezale noœci i powi¹zanych zabezpieczeñ, na przyk³ad w przypadku przyjêcia zlecenia œwiadczenia us³ug nie bêd¹cych badaniem oraz podsumowuj¹cej narady. Podsumowuj¹ca narada mo e równie byæ odpowiedni¹ okazj¹ do przekazania ustaleñ z badania, w tym opinii bieg³ego rewidenta na temat jakoœciowych aspektów rachunkowoœci jednostki. Podczas jednoczesnego badania zarówno sprawozdañ finansowych o ogólnym jak i specjalnym przeznaczeniu, odpowiednie mo e byæ koordynowanie terminów komunikowania siê. 10 MSRF 265 Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej, paragrafy 9 i A14. MSRF

20 A41. Do innych czynników, które mog¹ byæ znacz¹ce dla terminu komunikowania siê zalicza siê: Wielkoœæ, strukturê dzia³alnoœci, œrodowisko kontroli i formê prawn¹ badanej jednostki. Wszelkie prawne obowi¹zki informowania o pewnych sprawach w okreœlonych ramach czasowych. Oczekiwania osób sprawuj¹cych nadzór, w tym porozumienia co do okresowych spotkañ lub wymiany informacji z bieg³ym rewidentem. Czas, w którym bieg³y rewident rozpoznaje pewne sprawy, na przyk³ad bieg³y rewident mo e nie rozpoznaæ okreœlonej sprawy (np. niezgodnoœci z prawem) w czasie potrzebnym do podjêcia dzia³ania zapobiegawczego, ale poinformowanie o tej sprawie mo e umo liwiæ podjêcie dzia³ania naprawczego. Odpowiednioœæ procesu komunikowania siê (Zob. par. 22) A42. Bieg³y rewident nie musi opracowywaæ okreœlonych procedur wspomagaj¹cych ocenê wzajemnego komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór; ocena taka mo e natomiast byæ oparta na spostrze eniach wynikaj¹cych z procedur badania przeprowadzonych w innych celach. Spostrze enia te mog¹ obejmowaæ: Odpowiednioœæ i terminowoœæ podjêtych przez osoby sprawuj¹ce nadzór dzia³añ jako reakcja na sprawy zg³oszone przez bieg³ego rewidenta. W przypadku, gdy przekazane poprzednio znacz¹ce sprawy nie zosta³y nale ycie rozwi¹zane, zasadne mo e byæ, aby bieg³y rewident zapyta³, dlaczego nie podjêto odpowiednich dzia³añ i rozwa y³ ponowne podniesienie danej kwestii. Pozwala to unikn¹æ ryzyka sprawiania wra enia, e bieg³y rewident uznaje sposób rozwi¹zania sprawy za odpowiedni lub e sprawa przesta³a ju byæ znacz¹ca. WyraŸna otwartoœæ osób sprawuj¹cych nadzór podczas komunikowania siê z bieg³ym rewidentem. Chêæ i zdolnoœæ osób sprawuj¹cych nadzór do spotkania siê z bieg³ym rewidentem bez udzia³u kierownictwa. WyraŸna zdolnoœæ osób sprawuj¹cych nadzór do pe³nego zrozumienia spraw poruszanych przez bieg³ego rewidenta, na przyk³ad zakres, w jakim osoby sprawuj¹ce nadzór badaj¹ zagadnienie i rozwa aj¹ przekazane im w zwi¹zku z nim zalecenia. Trudnoœæ zapewnienia z osobami sprawuj¹cymi nadzór jednakowego rozumienia formy, terminów i oczekiwanej ogólnej treœci przekazywanych wiadomoœci. 80 MSRF 260

21 Je eli wszystkie lub niektóre osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ zaanga owane w zarz¹dzanie jednostk¹, ich faktyczne zrozumienie sposobu, w jaki sprawy omawiane z bieg³ym rewidentem wp³ywaj¹ na ich szerok¹ odpowiedzialnoœæ za nadzór lub odpowiedzialnoœæ za zarz¹dzanie. Czy dwustronne komunikowanie siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór spe³nia wymogi prawa i regulacji. A43. Jak wskazano w paragrafie A1 skuteczna wzajemna komunikacja pomaga zarówno bieg³emu rewidentowi jak i osobom sprawuj¹cym nadzór. Co wiêcej, MSRF 315 wymienia jako element œrodowiska kontroli jednostki udzia³ w komunikowaniu siê osób sprawuj¹cych nadzór, w tym ich oddzia³ywanie na rewizjê wewnêtrzn¹ oraz na zewnêtrznych bieg³ych rewidentów. Nieodpowiednie wzajemne komunikowanie siê mo e wskazywaæ na niezadowalaj¹ce œrodowisko kontroli 11 i wp³ywaæ na dokonan¹ przez bieg³ego rewidenta ocenê ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Istnieje równie ryzyko nieuzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania s³u ¹cych sformu³owaniu opinii o sprawozdaniach finansowych. A44. Je eli wzajemne komunikowanie siê bieg³ego rewidenta i osób sprawuj¹cych nadzór nie jest odpowiednie i nie mo na znaleÿæ wyjœcia z tej sytuacji, bieg³y rewident mo e podj¹æ takie dzia³ania, jak: Zmodyfikowanie opinii bieg³ego rewidenta na skutek ograniczenia zakresu badania. Uzyskanie porady prawnej co do mo liwych skutków ró nych sposobów dzia³ania. Komunikowanie siê ze stronami trzecimi (np. regulatorem) lub wy szymi w³adzami w strukturze nadzoru spoza jednostki, takimi jak w³aœciciele firmy (np. udzia³owcy w czasie walnego zgromadzenia) lub odpowiedzialny minister w rz¹dzie lub parlament w sektorze publicznym. Wycofanie siê z badania, o ile jest to mo liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji. Dokumentacja (Zob. par. 23) A45. Dokumentacja ustnego przekazu informacji mo e obejmowaæ kopie protoko³ów sporz¹dzonych przez jednostkê zachowane jako czêœæ dokumentacji badania, w której protoko³y te stanowi¹ odpowiedni zapis tego przekazu informacji. 11 MSRF 315, paragraf A66. MSRF

22 Za³¹cznik 1 (Zob. par. 3) Szczególne wymogi dotycz¹ce komunikowania siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór, zawarte w MSKJ 1 i innych MSRF Niniejszy za³¹cznik wskazuje paragrafy w MSKJ 1 12 oraz innych MSRF stosuj¹cych siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r., które zawieraj¹ wymóg przekazywania okreœlonych spraw osobom sprawuj¹cym nadzór. Lista nie zwalnia z rozwa enia wymogów i powi¹zanych z nimi zastosowañ a tak e innych materia³ów objaœniaj¹cych zawartych w MSRF. MSKJ 1 Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne paragraf 30 (a). MSRF 240 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw paragrafy 21, 38(c)(i) i MSRF 250 Uwzglêdnienie przestrzegania prawa i regulacji podczas badania sprawozdañ finansowych paragrafy 14, 19 i MSRF 265 Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej paragraf 9. MSRF 450 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania paragrafy MSRF 505 Potwierdzenia zewnêtrzne, paragraf 9. MSRF 510 Pierwsze badanie bilans otwarcia paragraf 7. MSRF 550 Podmioty powi¹zane paragraf 27. MSRF 560 PóŸniejsze zdarzenia paragrafy 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17. MSRF 570 Kontynuacja dzia³alnoœci paragraf 23. MSRF 600 Badanie sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) uwagi szczególne paragraf 49. MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta paragrafy 12, 14, 19(a) i 28. MSRF 706 Akapit objaœniaj¹cy oraz inne wyjaœnienia w sprawozdaniu niezale - nego bieg³ego rewidenta paragraf 9. MSRF 710 Informacje porównawcze dane koresponduj¹ce i porównawcze sprawozdañ finansowych paragraf MSKJ 1 Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne. 82 MSRF 260

23 MSRF 720 Odpowiedzialnoœæ beg³ego rewidenta dotycz¹ca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawieraj¹cych zbadane sprawozdania finansowe paragrafy 10, 13, 16. MSRF

24 Jakoœciowe aspekty praktyki rachunkowoœci Za³¹cznik 2 (Zob. par. 16(a), A17) Komunikowanie siê, o którym mowa w paragrafie 16(a) i omówione w paragrafie A17 mo e obejmowaæ takie sprawy, jak: Zasady (polityka) rachunkowoœci Dostosowanie zasad (polityki) rachunkowoœci do szczególnych warunków w³aœciwych dla jednostki, przy uwzglêdnieniu potrzeby zrównowa enia kosztów dostarczenia informacji z wyraÿn¹ korzyœci¹ dla u ytkowników sprawozdañ finansowych jednostki. W przypadku, gdy istniej¹ mo liwe do zastosowania alternatywne zasady (polityka) rachunkowoœci, przekazywane informacje mog¹ obejmowaæ wskazanie pozycji sprawozdañ finansowych, na które wp³yn¹³ wybór znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci jak równie informacje na temat zasad (polityki) rachunkowoœci stosowanych przez podobne jednostki. Pocz¹tkowy dobór i zmiany znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci, w tym zastosowanie nowych regulacji w dziedzinie rachunkowoœci. Przekazywane informacje mog¹ obejmowaæ: wp³yw terminu i sposobu przyjêcia zmiany zasad (polityki) rachunkowoœci na bie ¹ce i przysz³e dochody jednostki oraz termin zmiany zasad (polityki) rachunkowoœci w zwi¹zku z oczekiwanymi nowymi regulacjami w dziedzinie rachunkowoœci. Wp³yw znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci na kontrowersyjne lub rozwijaj¹ce siê obszary (lub specyficzne dla bran y, w szczególnoœci gdy brakuje autorytatywnych wytycznych lub uzgodnieñ). Wp³yw terminu dokonania transakcji na okres, w którym s¹ one rejestrowane. Wartoœci szacunkowe W przypadku pozycji, których szacunki s¹ znacz¹ce, zagadnienia omówione w MSRF obejmuj¹ na przyk³ad: Wskazanie wartoœci szacunkowych przez kierownictwo. Stosowany przez kierownictwo proces ustalania wartoœci szacunkowych. Ryzyko wyst¹pienia istotnego zniekszta³cenia. Symptomy mo liwej stronniczoœci kierownictwa. Ujawnienie niepewnoœci co do szacunków w sprawozdaniach finansowych. 13 MSRF 540 Badanie wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych ujawnieñ. 84 MSRF 260