MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 505 POTWIERDZENIA ZEWNÊTRZNE SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 505 POTWIERDZENIA ZEWNÊTRZNE (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Procedury potwierdzeñ zewnêtrznych s³u ¹ce uzyskaniu dowodów badania Data wejœcia w ycie... 4 Cel Definicje... 6 Wymogi Procedury zewnêtrznych potwierdzeñ... 7 Odmowa kierownictwa, aby bieg³y rewident wys³a³ proœbê o potwierdzenie zewnêtrzne Skutki procedur potwierdzeñ zewnêtrznych Potwierdzenia milcz¹ce Ocena uzyskanych dowodów Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Procedury potwierdzeñ zewnêtrznych... Odmowa kierownictwa, aby bieg³y rewident wys³a³ proœbê o potwierdzenie zewnêtrzne... Skutki procedur potwierdzeñ zewnêtrznych... Potwierdzenia milcz¹ce... Ocena uzyskanych dowodów... A1-A7 A8-A10 A11-A22 A23 A24-A25 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 505 Potwierdzenia zewnêtrzne nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF

2 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Niniejszy Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) dotyczy zastosowania przez bieg³ego rewidenta procedur potwierdzeñ zewnêtrznych w celu uzyskania dowodów badania zgodnie z wymogami MSRF i MSRF Niniejszy standard nie zajmuje siê zapytaniami dotycz¹cymi spraw s¹dowych i roszczeñ, którym jest poœwiêcony MSRF Procedury potwierdzeñ zewnêtrznych s³u ¹ce uzyskaniu dowodów badania 2. MSRF 500 wskazuje, e na wiarygodnoœæ dowodów badania wp³ywa Ÿród³o oraz rodzaj i indywidualne okolicznoœci, w jakich je uzyskano 4. Niniejszy standard zawiera nastêpuj¹ce uogólnienia dotycz¹ce dowodów badania 5 : Dowody badania s¹ bardziej wiarygodne, je eli zosta³y uzyskane z niezale nych Ÿróde³ zewnêtrznych spoza jednostki. Dowody badania uzyskane bezpoœrednio przez bieg³ego rewidenta s¹ bardziej wiarygodne od dowodów uzyskanych poœrednio lub na wniosek. Dowody badania s¹ bardziej wiarygodne, je eli istniej¹ w jako dokument utrwalony w formie papierowej, elektronicznej lub na innym noœniku. Dlatego, zale nie od okolicznoœci badania, dowody badania w formie potwierdzeñ zewnêtrznych uzyskanych przez bieg³ego rewidenta bezpoœrednio od stron potwierdzaj¹cych mog¹ byæ bardziej wiarygodne od dowodów wytworzonych wewn¹trz jednostki. Niniejszy standard ma pomóc bieg³emu rewidentowi w zaprojektowaniu i przeprowadzeniu procedur potwierdzeñ zewnêtrznych s³u ¹cych uzyskaniu przydatnych i wiarygodnych dowodów badania. 3. Inne standardy uznaj¹ wa noœæ potwierdzeñ zewnêtrznych jako dowodów badania, na przyk³ad: MSRF 330 omawia odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za zaprojektowanie i wdro enie ogólnych odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia, na poziomie sprawozdania finansowego oraz za zaprojektowanie i przeprowadzenie dalszych procedur badania, których rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres s¹ oparte i stanowi¹ reakcjê na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ 6. Ponadto MSRF 330 wymaga, aby, niezale nie od ocenionego ryzyka istotnego 1 MSRF 330 Dostosowanie postêpowania bieg³ego rewidenta do oceny ryzyka. 2 MSRF 500 Dowody badania. 3 MSRF 501 Dowody badania rozwa ania szczególne dotycz¹ce wybranych zagadnieñ. 4 MSRF 500, paragraf A5. 5 MSRF 500, paragraf A31. 6 MSRF 330, paragrafy MSRF 505

3 zniekszta³cenia bieg³y rewident zaprojektowa³ i przeprowadzi³ procedury wiarygodnoœci dla ka dej istotnej grupy transakcji, salda i ujawnienia informacji. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê tak e, aby rozwa y³, czy procedury potwierdzeñ zewnêtrznych nale y przeprowadziæ jako procedury badania wiarygodnoœci 7. MSRF 330 wymaga od bieg³ego rewidenta uzyskania tym bardziej przekonuj¹cych dowodów badania, im wy sza jest ocena ryzyka dokonana przez bieg³ego rewidenta 8. Aby to osi¹gn¹æ, bieg³y rewident mo e zwiêkszyæ iloœæ dowodów lub uzyskaæ dowody, które s¹ bardziej przydatne lub wiarygodne, b¹dÿ jedno i drugie. Na przyk³ad, bieg³y rewident mo e po³o yæ wiêkszy nacisk na uzyskanie dowodów bezpoœrednio od stron trzecich lub uzyskanie dowodów potwierdzaj¹cych z wielu niezale nych Ÿróde³. MSRF 330 wskazuje tak e, e procedury potwierdzeñ zewnêtrznych mog¹ pomóc bieg³emu rewidentowi w uzyskaniu dowodów badania o wysokim poziomie wiarygodnoœci, którego bieg³y rewident wymaga, aby móc zareagowaæ na znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem 9. MSRF 240 okreœla, e bieg³y rewident mo e zaprojektowaæ proœby o potwierdzenia, aby uzyskaæ dodatkowe informacje potwierdzaj¹ce bêd¹ce odpowiedzi¹ na sposób podejœcia do ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem na poziomie stwierdzeñ 10. MSRF 500 okreœla, e informacje potwierdzaj¹ce pochodz¹ce ze Ÿróde³ niezale nych od jednostki, takie jak potwierdzenia zewnêtrze, mog¹ zwiêkszyæ stopieñ pewnoœci, któr¹ bieg³y rewident uzyskuje na podstawie dowodów istniej¹cych w zapisach ksiêgowych lub oœwiadczeniach kierownictwa 11. Data wejœcia w ycie 4. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel 5. Celem bieg³ego rewidenta w zwi¹zku ze stosowaniem procedur potwierdzeñ zewnêtrznych jest zaprojektowanie i przeprowadzenie takich procedur, które doprowadz¹ do uzyskania przydatnych i wiarygodnych dowodów badania. 7 MSRF 330, paragrafy MSRF 330, paragraf 7(b). 9 MSRF 330, paragraf A MSRF 240 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw, paragraf A MSRF 500, paragrafy A8-A9. MSRF

4 Definicje 6. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze pojêcia maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Potwierdzenie zewnêtrzne stanowi uzyskany przez bieg³ego rewidenta dowód badania bêd¹cy bezpoœredni¹ pisemn¹ odpowiedzi¹ strony trzeciej (strony potwierdzaj¹cej) w formie papierowej, elektronicznej lub na innym noœniku. (b) Proœba o potwierdzenie proœba, aby strona potwierdzaj¹ca odpowiedzia³a bezpoœrednio bieg³emu rewidentowi, czy zgadza siê czy te nie zgadza siê z informacjami zawartymi w proœbie lub, aby dostarczy³a wymagane informacje. (c) Proœba o milcz¹ce potwierdzenie proœba, aby strona potwierdzaj¹ca odpowiedzia³a bezpoœrednio bieg³emu rewidentowi tylko wtedy, gdy nie zgadza siê z informacjami zawartymi w proœbie. (d) Brak odpowiedzi niezdolnoœæ strony potwierdzaj¹cej do udzielenia odpowiedzi lub pe³nej odpowiedzi na proœbê o potwierdzenie lub zwrot niedorêczonej proœby o potwierdzenie. (e) Wyj¹tek odpowiedÿ wskazuj¹ca na ró nicê miêdzy informacjami, które maj¹ byæ potwierdzone lub zawartymi w zapisach jednostki a informacjami dostarczonymi przez stronê potwierdzaj¹c¹. Wymogi Procedury zewnêtrznych potwierdzeñ 7. Stosuj¹c procedury potwierdzeñ zewnêtrznych bieg³y rewident zachowuje * kontrolê nad proœbami o potwierdzenia zewnêtrzne, w tym nad: (a) Ustaleniem informacji, które maj¹ byæ potwierdzone lub o które nale y poprosiæ. (Zob. par. A1) (b) Wyborem odpowiedniej strony potwierdzaj¹cej. (Zob. par. A2) (c) Formu³owaniem próœb o potwierdzenie, w tym nad ustaleniem, czy proœby zosta³y odpowiednio zaadresowane i zawieraj¹ adres zwrotny umo - liwiaj¹cy przes³anie odpowiedzi bezpoœrednio do bieg³ego rewidenta oraz (Zob. par. A3-A6) (d) Wysy³aniem próœb, w tym ponownych próœb do stron potwierdzaj¹cych. (Zob. par. A7) * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 46 MSRF 505

5 Odmowa kierownictwa, aby bieg³y rewident wys³a³ proœbê o potwierdzenie zewnêtrzne 8. Je eli kierownictwo odmawia, aby bieg³y rewident wys³a³ proœbê o potwierdzenie zewnêtrzne, bieg³y rewident: (a) Zadaje pytania dotycz¹ce powodów odmowy kierownictwa oraz poszukuje dowodów co do ich wa noœci i racjonalnoœci (Zob. par. A8) (b) Okreœla wp³yw odmowy kierownictwa na swoj¹ ocenê odnoœnego ryzyka istotnego zniekszta³cenia, w tym na ocenê ryzyka oszustwa, oraz na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres innych procedur badania oraz (Zob. par. A9) (c) Przeprowadza alternatywne procedury badania w celu uzyskania przydatnych i wiarygodnych dowodów badania. (Zob. par. A10) 9. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e odmowa kierownictwa uniemo liwiaj¹ca bieg³emu rewidentowi wys³anie proœby o potwierdzenie zewnêtrzne jest nieracjonalna lub e bieg³y rewident nie jest w stanie uzyskaæ przydatnych i wiarygodnych dowodów badania na podstawie alternatywnych procedur badania, bieg³y rewident komunikuje siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór zgodnie z MSRF Bieg³y rewident ustala równie wp³yw odmowy kierownictwa na badanie i opiniê bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF Skutki procedur potwierdzeñ zewnêtrznych Wiarygodnoœæ odpowiedzi na proœby o potwierdzenie 10. Je eli bieg³y rewident rozpozna czynniki, które rodz¹ w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci odpowiedzi na proœbê o potwierdzenie, uzyskuje dalsze dowody badania, aby rozwiaæ te w¹tpliwoœci. (Zob. par. A11-A16) 11. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e odpowiedÿ na proœbê o potwierdzenie nie jest wiarygodna, okreœla jej wp³yw na ocenê odnoœnego ryzyka istotnego zniekszta³cenia, w tym na ocenê ryzyka oszustwa, oraz na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres innych procedur badania. (Zob. par. A17) Brak odpowiedzi 12. W przypadku braku odpowiedzi bieg³y rewident przeprowadza alternatywne procedury badania w celu uzyskania przydatnych i wiarygodnych dowodów badania. (Zob. par. A18-A19) OdpowiedŸ na proœbê o potwierdzenie jest wymagana w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania 13. Je eli bieg³y rewident ustali³, e w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania niezbêdne jest uzyskanie odpowiedzi na proœbê o potwierdzenie, wówczas alternatywne procedury badania nie zapewni¹ dowodów 12 MSRF 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór, paragraf MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. MSRF

6 Wyj¹tki badania wymaganych przez bieg³ego rewidenta. Je eli bieg³y rewident nie uzyskuje takiego potwierdzenia, ustala wp³yw tego faktu na badanie i opiniê bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF 705. (Zob. par. A20) 14. Bieg³y rewident poszukuje wyj¹tków, aby stwierdziæ, czy wskazuj¹ one czy te nie na zniekszta³cenia. (Zob. par. A21-A22) Potwierdzenia milcz¹ce 15. Potwierdzenia milcz¹ce dostarczaj¹ mniej przekonuj¹ce dowody ni pozosta³e potwierdzenia. Dlatego bieg³y rewident nie wykorzystuje próœb o milcz¹ce potwierdzenia jako jedynych procedur badania wiarygodnoœci, w odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia, chyba e wystêpuj¹ wszystkie z poni szych elementów: (Zob. par. A23) (a) Bieg³y rewident oceni³ ryzyko istotnego zniekszta³cenia jako niskie i uzyska³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dotycz¹ce operacyjnej skutecznoœci kontroli okreœlonego stwierdzenia, (b) Zbiór pozycji objêtych procedurami milcz¹cego potwierdzenia obejmuje du ¹ iloœæ ma³ych, jednorodnych sald, transakcji lub warunków, (c) Oczekuje siê wystêpowania niskiego wspó³czynnika wyj¹tków oraz (d) Bieg³y rewident nie jest œwiadomy okolicznoœci lub warunków, które mog³yby sprawiæ, e adresaci próœb o milcz¹ce potwierdzenie nie odpowiedzieliby na nie. Ocena uzyskanych dowodów 16. Bieg³y rewident ocenia, czy wyniki procedur potwierdzeñ zewnêtrznych dostarczaj¹ przydatne i wiarygodne dowody badania lub czy konieczne jest przeprowadzenie dalszych procedur badania. (Zob. par. A24-A25) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Procedury potwierdzeñ zewnêtrznych Ustalenie informacji, które maj¹ byæ potwierdzone lub o które nale y poprosiæ (Zob. par. 7(a)) A1. Procedury potwierdzeñ zewnêtrznych s¹ czêsto przeprowadzane w celu potwierdzenia lub zwrócenia siê z proœb¹ o uzyskanie informacji na temat sald i ich elementów. Mog¹ byæ tak e wykorzystywane w celu potwierdzenia umów, kontraktów lub transakcji pomiêdzy jednostk¹ i innymi stronami b¹dÿ w celu potwierdzenia braku pewnych warunków, takich jak umowy poboczne. 48 MSRF 505

7 Wybór odpowiedniej strony potwierdzaj¹cej (Zob. par. 7(b)) A2. Odpowiedzi na proœby o potwierdzenie s¹ Ÿród³em bardziej przydatnych i wiarygodnych dowodów badania, je eli proœby o potwierdzenie s¹ kierowane do strony potwierdzaj¹cej, co do której bieg³y rewident jest przekonany, i posiada ona wiedzê na temat spraw, które maj¹ byæ przez ni¹ potwierdzone. Na przyk³ad pracownik instytucji finansowej, znaj¹cy transakcje lub umowy w zwi¹zku z którymi wymagane s¹ potwierdzenia, mo e byæ najbardziej odpowiedni¹ osob¹, do której nale y siê zwróciæ siê z proœb¹ o potwierdzenia. Zaprojektowanie próœb o potwierdzenie (Zob. par. 7(c)) A3. Zaprojektowanie próœb o potwierdzenie mo e bezpoœrednio wp³ywaæ na czêstotliwoœæ odpowiedzi na proœby o potwierdzenia oraz na wiarygodnoœæ i rodzaj dowodów badania uzyskanych w wyniku odpowiedzi. A4. Do czynników, które nale y uwzglêdniæ przy projektowaniu próœb o potwierdzenie zalicza siê: Stwierdzenia, których dotycz¹ potwierdzenia. Specyficzne zidentyfikowane ryzyka, w tym ryzyko oszustwa. Uk³ad i sposób prezentacji proœby o potwierdzenie. Poprzednie doœwiadczenie zwi¹zane z badaniem lub podobnymi zleceniami. Sposób komunikowania siê (na przyk³ad w formie papierowej, elektronicznie lub na innym noœniku). Autoryzacja ze strony kierownictwa lub zachêcenie potwierdzaj¹cych stron do udzielenia odpowiedzi bieg³emu rewidentowi. Strony potwierdzaj¹ce mog¹ byæ sk³onne odpowiedzieæ na proœbê o potwierdzenie, która zawiera autoryzacjê kierownictwa. Zdolnoœæ zamierzonej strony potwierdzaj¹cej do potwierdzenia lub dostarczenia wymaganej informacji (np. okreœlonej kwoty z faktury wobec ³¹cznego salda). A5. W proœbie o potwierdzenie zewnêtrzne bieg³y rewident zwraca siê do strony potwierdzaj¹cej o udzielenie odpowiedzi w ka dym przypadku, czy to poprzez zaakceptowanie przez stronê potwierdzaj¹c¹ przedstawionych jej informacji, czy te dostarczenie pewnych informacji. Generalnie mo na oczekiwaæ, e odpowiedÿ na proœbê o potwierdzenie dostarcza wiarygodne dowody badania. Istnieje jednak ryzyko, e strona potwierdzaj¹ca mo e odpowiedzieæ na proœbê o potwierdzenie, nie weryfikuj¹c poprawnoœci informacji. Bieg³y rewident mo e jednak zmniejszyæ to ryzyko, stosuj¹c proœby o potwierdzenie nie zawieraj¹ce kwot (lub innych informacji), a tym samym zwróciæ siê do strony potwierdzaj¹cej o podanie kwoty lub innych informacji. Z drugiej jednak strony, MSRF

8 stosowanie próœb o potwierdzenie wymagaj¹cych uzupe³nienia pustych rubryk, mo e obni yæ iloœæ uzyskiwanych odpowiedzi, gdy wi¹ e siê z tym wiêkszy wysi³ek strony potwierdzaj¹cej. A6. Ustalenie poprawnoœci zaadresowania próœb polega na sprawdzeniu niektórych lub wszystkich adresów, na które wysy³a siê proœby o potwierdzenie, zanim zostan¹ wys³ane. Ponowna proœba o potwierdzenie (Zob. par. 7(d)) A7. Bieg³y rewident mo e wys³aæ dodatkow¹ proœbê o potwierdzenie, je eli odpowiedÿ na poprzedni¹ proœbê nie wp³ynê³a w rozs¹dnym czasie. Na przyk³ad, bieg³y rewident po ponownym zweryfikowaniu poprawnoœci pierwotnego adresu, mo e wys³aæ dodatkow¹ lub ponown¹ proœbê o potwierdzenie. Odmowa kierownictwa, aby bieg³y rewident wys³a³ proœbê o potwierdzenie zewnêtrzne Racjonalnoœæ odmowy kierownictwa (Zob. par. 8(a)) A8. Je eli kierownictwo odmawia, aby bieg³y rewident wys³a³ proœbê o potwierdzenie zewnêtrzne, stanowi to ograniczenie dowodów badania, które bieg³y rewident mo e chcieæ uzyskaæ. Dlatego bieg³y rewident ma obowi¹zek zapytaæ, jakie s¹ przyczyny ograniczenia. Typow¹ przyczyn¹ mo e byæ spór prawny lub trwaj¹ce negocjacje z zamierzon¹ stron¹ potwierdzaj¹c¹, których rozwi¹zanie mo e zale eæ od przekazanej w niew³aœciwym momencie proœby o potwierdzenie. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê uzyskania dowodów badania co do wa noœci i racjonalnoœci powodów ograniczenia z powodu ryzyka, e kierownictwo mo e usi³owaæ uniemo liwiaæ bieg³emu rewidentowi dostêp do dowodów badania, które mog¹ ods³oniæ oszustwo lub b³¹d. Wp³yw oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia (Zob. par. 8 (b)) A9. Bieg³y rewident mo e stwierdziæ na podstawie oceny, o której mowa w paragrafie 8(b), e odpowiednia by³aby aktualizacja oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia i zmodyfikowanie zaplanowanych procedur badania zgodnie z MSRF Je eli, na przyk³ad, proœba kierownictwa, aby nie udzielaæ potwierdzania jest nieracjonalna, mo e to stanowiæ czynnik ryzyka oszustwa, który wymaga oceny zgodnie z MSRF Alternatywne procedury badania (Zob. par. 8(c)) A10. Alternatywne procedury badania mog¹ byæ podobne do procedur, które s¹ odpowiednie w przypadku braku odpowiedzi przedstawionych w paragrafach 14 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf MSRF 240, paragraf MSRF 505

9 A18-A19 niniejszego standardu. Takie procedury powinny braæ pod uwagê wyniki oceny bieg³ego rewidenta, o których mowa w paragrafie 8 (b). Skutki procedur potwierdzeñ zewnêtrznych Wiarygodnoœæ odpowiedzi na proœby o potwierdzenie (Zob. par. 10) A11. MSRF 500 okreœla, e je eli dowody badania pochodz¹ ze Ÿróde³ spoza jednostki, mog¹ istnieæ okolicznoœci wp³ywaj¹ce na ich wiarygodnoœæ 16. Wszystkie odpowiedzi nios¹ ze sob¹ ryzyko. Takie ryzyko istnieje niezale nie od tego, czy odpowiedÿ zosta³a uzyskana w formie papierowej, elektronicznie lub na innym noœniku. Czynniki mog¹ce wskazywaæ na w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci odpowiedzi wskazuj¹, e: Zosta³a uzyskana przez bieg³ego rewidenta poœrednio lub Wydaje siê nie pochodziæ od pierwotnie zamierzonej strony potwierdzaj¹cej. A12. Odpowiedzi uzyskane elektronicznie, na przyk³ad faksem lub w formie a obejmuj¹ ryzyko dotycz¹ce wiarygodnoœci, poniewa dowód pochodzenia i upowa nienia respondenta mog¹ byæ trudne do ustalenia, a zmiany trudne do wykrycia. Zastosowany przez bieg³ego rewidenta i przez respondenta proces stwarzaj¹cy bezpieczne œrodowisko dla elektronicznej wymiany odpowiedzi mo e ³agodziæ to ryzyko. Je eli bieg³y rewident upewni³ siê, e proces jest bezpieczny i w³aœciwie kontrolowany, wiarygodnoœæ odnoœnych odpowiedzi zwiêksza siê. Proces potwierdzeñ elektronicznych mo e obejmowaæ ró ne techniki uwiarygodniania to samoœci nadawcy informacji w formie elektronicznej, na przyk³ad szyfrowanie, stosowanie podpisu elektronicznego lub procedury weryfikuj¹ce autentycznoœæ strony internetowej. A13. Je eli strona potwierdzaj¹ca wykorzystuje stronê trzeci¹ w celu skoordynowania i udzielenia odpowiedzi na proœby o potwierdzenie, bieg³y rewident mo e przeprowadziæ procedury, aby odnieœæ siê do ryzyka, e: (a) (b) OdpowiedŸ mo e nie pochodziæ z odpowiedniego Ÿród³a, Respondent mo e nie byæ uprawniony do udzielenia odpowiedzi oraz (c) Wiarygodnoœæ przekazu mo e byæ uszczuplona. A14. MSRF 500 wymaga od bieg³ego rewidenta ustalenia, czy nale y zmodyfikowaæ lub dodaæ procedury w celu rozwiania w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci informacji, które maj¹ byæ wykorzystane jako dowody badania 17. Bieg³y rewident mo e zdecydowaæ siê na zweryfikowanie Ÿród³a i treœci odpowiedzi na proœbê o uzyskanie informacji kontaktuj¹c siê ze stron¹ potwierdzaj¹c¹. Je eli, na przyk³ad, strona potwierdzaj¹ca odpowiada za pomoc¹ a, bieg³y rewi- 16 MSRF 500, paragraf A MSRF 500, paragraf 11. MSRF

10 dent mo e telefonowaæ do strony potwierdzaj¹cej, aby ustaliæ, czy strona potwierdzaj¹ca w rzeczywistoœci wys³a³a odpowiedÿ. Je eli odpowiedÿ dotar³a do bieg³ego rewidenta poœrednio (poniewa na przyk³ad strona potwierdzaj¹ca niepoprawnie zaadresowa³a odpowiedÿ do jednostki, a nie do bieg³ego rewidenta) bieg³y rewident mo e poprosiæ stronê potwierdzaj¹c¹ o udzielenie pisemnej odpowiedzi bezpoœrednio jemu. A15. OdpowiedŸ ustna udzielona na proœbê o potwierdzenie jako taka nie spe³nia definicji potwierdzenia zewnêtrznego, poniewa nie jest bezpoœredni¹ pisemn¹ odpowiedzi¹ udzielon¹ bieg³emu rewidentowi. Jednak e uzyskuj¹c ustn¹ odpowiedÿ na proœbê o potwierdzenie, bieg³y rewident mo e, w zale noœci od okolicznoœci, poprosiæ stronê potwierdzaj¹c¹ o udzielenie mu bezpoœredniej odpowiedzi na piœmie. Je eli bieg³y rewident nie otrzyma³ takiej odpowiedzi, zgodnie z paragrafem 12, d¹ y do uzyskania dowodów badania potwierdzaj¹cych informacje uzyskane w ustnej odpowiedzi. A16. OdpowiedŸ na proœbê o potwierdzenie mo e zawieraæ ograniczenie dotycz¹ce jej wykorzystania. Takie ograniczenie niekoniecznie pomniejsza wiarygodnoœæ odpowiedzi jako dowodu badania. Niewiarygodne odpowiedzi (Zob. par. 11) A17. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e odpowiedÿ jest niewiarygodna, mo e byæ zobowi¹zany do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia i zmodyfikowania zaplanowanych procedur badania zgodnie z MSRF Na przyk³ad, niewiarygodna odpowiedÿ mo e wskazywaæ na czynnik ryzyka oszustwa, który wymaga oceny zgodnie z MSRF Brak odpowiedzi (Zob. par. 12) A18. Do przyk³adów alternatywnych procedur badania, które bieg³y rewident mo e przeprowadziæ nale ¹: W przypadku sald nale noœci sprawdzenie konkretnych póÿniejszych wp³ywów œrodków pieniê nych, dokumentów przewozowych i sprzeda- y maj¹cych miejsce pod koniec okresu. W przypadku sald zobowi¹zañ sprawdzenie wydatkowanych œrodków pieniê nych lub korespondencji ze stronami trzecimi oraz inne zapisy takie, jak potwierdzenia otrzymanych towarów. A19. Rodzaj i zakres alternatywnych procedur badania zale y od konta lub stwierdzenia, którego one dotycz¹. Brak odpowiedzi na proœbê o potwierdzenie mo e wskazywaæ na poprzednio nierozpoznane ryzyko znacz¹cego zniekszta³cenia. W takich przypadkach bieg³y rewident mo e byæ zobowi¹zany do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia i zmodyfikowania za- 18 MSRF 315, paragraf MSRF 240, paragraf MSRF 505

11 planowanych procedur badania zgodnie z MSRF Na przyk³ad niewiarygodna odpowiedÿ mo e wskazywaæ na czynnik ryzyka oszustwa, który wymaga oceny zgodnie z MSRF Kiedy odpowiedÿ na proœbê o potwierdzenie jest wymagana w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania (Zob. par. 13) A20. W pewnych okolicznoœciach bieg³y rewident mo e zidentyfikowaæ ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia, w zwi¹zku z którym odpowiedÿ na proœbê o potwierdzenie jest niezbêdna w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Okolicznoœci te mog¹ obejmowaæ przypadki, w których: Informacje s³u ¹ce potwierdzeniu stwierdzenia(ñ) kierownictwa s¹ jedynie dostêpne poza jednostk¹. Specyficzne czynniki ryzyka, takie jak obchodzenie kontroli przez kierownictwo lub ryzyko zmowy, które mo e obejmowaæ pracownika(ów) oraz/lub kierownictwo uniemo liwiaj¹ bieg³emu rewidentowi poleganie na dowodach pochodz¹cych z jednostki. Wyj¹tki (Zob. par. 14) A21. Wyj¹tki zauwa one w odpowiedziach na proœby o potwierdzenie mog¹ wskazywaæ na zniekszta³cenie lub potencjalne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych. Je eli zniekszta³cenie zosta³o zidentyfikowane, MSRF 240 wymaga od bieg³ego rewidenta oceny, czy zniekszta³cenie takie wskazuje na oszustwo 22. Wyj¹tki mog¹ stanowiæ przewodnik po jakoœci odpowiedzi uzyskiwanych od podobnych stron potwierdzaj¹cych lub udzielonych na temat podobnych kont. Wyj¹tki mog¹ tak e wskazywaæ na istotn¹ s³aboœæ lub s³aboœci kontroli wewnêtrznej jednostki nad sprawozdawczoœci¹ finansow¹. A22. Niektóre wyj¹tki nie wskazuj¹ na zniekszta³cenia. Bieg³y rewident mo e stwierdziæ na przyk³ad, e ró nice w odpowiedziach na proœby o potwierdzenie mog¹ byæ skutkiem ró nic w synchronizacji w czasie, wycenie lub b³êdów biurowych w procedurach potwierdzeñ zewnêtrznych. Potwierdzenia milcz¹ce (Zob. par. 15) A23. Brak odpowiedzi na proœbê o milcz¹ce potwierdzenie nie wskazuje wprost, e zamierzona strona potwierdzaj¹ca otrzyma³a proœbê o potwierdzenie ani na weryfikacjê poprawnoœci informacji zawartych w proœbie. Dlatego nieudzielanie odpowiedzi przez stronê potwierdzaj¹c¹ na proœbê o milcz¹ce potwierdzenie stanowi mniej uprawdopodobniaj¹cy dowód badania ni odpowiedÿ na 20 MSRF 315, paragraf MSRF 240, paragraf MSRF 240, paragraf 35. MSRF

12 proœbê o milcz¹ce potwierdzenie. Strony potwierdzaj¹ce mog¹ z wiêkszym stopniem prawdopodobieñstwa odpowiedzieæ na proœbê o potwierdzenie, aby wyraziæ swój sprzeciw wobec zawartych tam informacji, które s¹ dla nich niekorzystne i mniej sk³onne, by odpowiedzieæ w sytuacji przeciwnej. Na przyk³ad, posiadacze kont depozytów bankowych mog¹ z wiêkszym stopniem prawdopodobieñstwa odpowiedzieæ, je eli zauwa ¹, e w proœbie o potwierdzenie, saldo ich konta zosta³o zani one i jednoczeœnie z mniejszym stopniem prawdopodobieñstwa odpowiedzieæ, je eli zauwa ¹, e saldo zosta³o zawy one. Dlatego wysy³anie próœb o milcz¹ce potwierdzenie do posiadaczy kont depozytów bankowych mo e stanowiæ u yteczn¹ procedurê przy analizie mo liwoœci zani enia tych sald, ale z du ym stopniem prawdopodobieñstwa nie bêd¹ one skuteczne w przypadku, gdy bieg³y rewident poszukuje dowodów dotycz¹cych zawy enia tych sald. Ocena uzyskanych dowodów (Zob. par. 16) A24. Oceniaj¹c wyniki ka dej proœby o potwierdzenie zewnêtrze bieg³y rewident mo e dokonaæ nastêpuj¹cej kategoryzacji takich wyników: (a) OdpowiedŸ przez odpowiedni¹ stronê potwierdzaj¹c¹, która zaznacza, e zgadza siê z informacjami zawartymi w proœbie o potwierdzenie lub dostarczenie wymaganej informacji bez wyj¹tku. (b) Niewiarygodna odpowiedÿ. (c) Brak odpowiedzi lub (d) OdpowiedŸ wskazuj¹ca na wyj¹tek. A25. Dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena, ³¹cznie z innymi procedurami badania przeprowadzonymi przez bieg³ego rewidenta, mo e pomóc bieg³emu rewidentowi w stwierdzeniu, czy uzyskane zosta³y odpowiednie i wystarczaj¹ce dowody badania lub czy konieczne jest przeprowadzenie dalszych procedur badania zgodnie z tym, jak tego wymaga MSRF MSRF 330, paragrafy MSRF 505