(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 200 OGÓLNE CELE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI Zakres standardu... Badanie sprawozdañ finansowych... Paragraf Data wejœcia w ycie Ogólne cele bieg³ego rewidenta Definicje Wymogi Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych Zawodowy sceptycyzm Zawodowy os¹d Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania Przeprowadzanie badania zgodnie z MSRF... Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Badanie sprawozdañ finansowych... Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych... Zawodowy sceptycyzm... Zawodowy os¹d... Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania... Przeprowadzanie badania zgodnie z MSRF A1 A13 A14 A17 A18 A22 A23 A27 A28 A52 A53 A76 MSRF

2 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest ogólna odpowiedzialnoœæ niezale nego bieg³ego rewidenta za przeprowadzanie badania sprawozdañ finansowych zgodnie z MSRF. W szczególnoœci standard okreœla ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz wyjaœnia rodzaj i zakres badania zaprojektowanego w sposób umo liwiaj¹cy niezale nemu bieg³emu rewidentowi osi¹gniêcie tych celów. Wyjaœnia równie zakres, obowi¹zywanie i strukturê MSRF oraz okreœla wymogi dotycz¹ce ogólnej odpowiedzialnoœci niezale nego bieg³ego rewidenta, maj¹ce zastosowanie do wszystkich badañ, w tym obowi¹zek przestrzegania MSRF. Niezale- ny bieg³y rewident jest dalej nazywany bieg³ym rewidentem. 2. MSRF s¹ opracowane na potrzeby badania sprawozdañ finansowych przez bieg³ego rewidenta. Jeœli bêd¹ stosowane przy badaniu innych historycznych informacji finansowych, nale y je dostosowaæ odpowiednio do okolicznoœci. Poszczególne MSRF nie dotycz¹ odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta, jaka wynikaæ mo e z prawa, regulacji lub powstawaæ w inny sposób, na przyk³ad w zwi¹zku z wprowadzeniem papierów wartoœciowych do publicznego obrotu. Taka odpowiedzialnoœæ mo e ró niæ siê od odpowiedzialnoœci okreœlonej w poszczególnych MSRF. Dlatego, chocia bieg³y rewident mo e niektóre aspekty MSRF uznaæ za przydatne w danych okolicznoœciach, to on odpowiada za przestrzeganie wszystkich odpowiednich obowi¹zków prawnych, regulacyjnych lub zawodowych. Badanie sprawozdañ finansowych 3. Celem badania jest zwiêkszenie stopnia zaufania zamierzonych u ytkowników do sprawozdañ finansowych. Osi¹ga siê to dziêki wyra eniu przez bieg³ego rewidenta opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. W przypadku wiêkszoœci ramowych za³o eñ ogólnego przeznaczenia, opinia dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe prezentuj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi za³o eniami. Badanie przeprowadzone zgodnie z MSRF oraz odpowiednimi etycznymi wymogami umo liwia bieg³emu rewidentowi wyra enie takiej opinii. (Zob. par. A1) 4. Sprawozdania finansowe objête badaniem s¹ sprawozdaniami jednostki sporz¹dzonymi przez jej kierownictwo pod nadzorem osób sprawuj¹cych nadzór. MSRF ani nie nak³adaj¹ odpowiedzialnoœci na kierownictwo i osoby sprawuj¹ce nadzór, ani nie uchylaj¹ prawa i regulacji, które tak¹ odpowiedzialnoœæ ustanawiaj¹. Jednak e zgodnie z MSRF badania przeprowadza siê na podstawie przes³anki, e na kierownictwie oraz, tam gdzie to odpowiednie, na osobach sprawuj¹cych nadzór, spoczywa okreœlona potwierdzona przez nie 16 MSRF 200

3 odpowiedzialnoœæ; ma to fundamentalne znaczenie dla przeprowadzenia badania. Zbadanie sprawozdañ finansowych nie zwalnia kierownictwa ani osób sprawuj¹cych nadzór z wywi¹zania siê z ich odpowiedzialnoœci. (Zob. par. A2-A11) 5. Podstaw¹ do wyra enia opinii przez bieg³ego rewidenta jest wymóg taki zawieraj¹ MSRF uzyskanie przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cej pewnoœci, czy sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia niezale nie od tego, czy zosta³o ono spowodowane b³êdem czy oszustwem. Wystarczaj¹ca pewnoœæ oznacza wysoki poziom pewnoœci. Uzyskuje siê j¹ wtedy, gdy bieg³y rewident zgromadzi³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania zmniejszaj¹ce ryzyko badania (tj. ryzyko wyra enia niew³aœciwej opinii przez bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy sprawozdania finansowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenia) do mo liwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Wystarczaj¹ca pewnoœæ nie oznacza jednak poziomu absolutnej pewnoœci, poniewa istniej¹ nieuniknione ograniczenia badania spowodowane tym, e wiêkszoœæ dowodów badania na podstawie których bieg³y rewident wyci¹ga wnioski i formu³uje opiniê, ma raczej charakter uprawdopodabniaj¹cy ni rozstrzygaj¹cy. (Zob. par. A28-A52) 6. Bieg³y rewident stosuje koncepcjê istotnoœci zarówno podczas planowania i przeprowadzania badania jak równie podczas oceny wp³ywu rozpoznanych zniekszta³ceñ na badanie oraz nieskorygowanych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, na sprawozdania finansowe 1. Zasadniczo zniekszta³cenia, w tym pominiêcia, s¹ uznawane za istotne, je eli pojedynczo lub ³¹cznie mo na je zasadnie uznaæ za wp³ywaj¹ce na decyzje gospodarcze u ytkowników podejmowane ma podstawie sprawozdañ finansowych. Os¹dy na temat istotnoœci s¹ formu³owane w œwietle wystêpuj¹cych (w badanej jednostce przyp. t³um.) okolicznoœci i wp³ywa na nie sposób postrzegania przez bieg³ego rewidenta potrzeb informacyjnych u ytkowników sprawozdañ finansowych oraz wielkoœæ i rodzaj zniekszta³cenia lub po³¹czenie tych dwóch czynników. Opinia bieg³ego rewidenta dotyczy sprawozdañ finansowych jako ca³oœci i dlatego bieg³y rewident nie odpowiada za wykrycie zniekszta³ceñ, które nie s¹ istotne dla sprawozdañ finansowych jako ca³oœci. 7. MSRF okreœlaj¹ cele, wymogi oraz zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce zaprojektowane jako pomoc dla bieg³ego rewidenta przy uzyskiwaniu wystarczaj¹cej pewnoœci. MSRF wymagaj¹, aby bieg³y rewident formu³owa³ zawodowe os¹dy oraz zachowywa³ zawodowy sceptycyzm podczas planowania i przeprowadzania badania a miêdzy innymi: Rozpozna³ i oceni³ ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego b³êdem lub oszustwem, dziêki poznaniu jednostki i jej œrodowiska, w tym jej kontroli wewnêtrznej. 1 MSR 320 Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania i MSRF 450 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania. MSRF

4 Zgromadzi³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania na temat ewentualnych istotnych zniekszta³ceñ, dziêki zaprojektowaniu i wdro eniu reakcji odpowiednich do oceny ryzyka. Sformu³owa³ opiniê na temat sprawozdañ finansowych na podstawie wniosków wyci¹gniêtych z uzyskanych dowodów badania. 8. Forma opinii wyra onej przez bieg³ego rewidenta bêdzie zale eæ od maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej i obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji. (Zob. par. A12-A13) 9. Na bieg³ym rewidencie mo e spoczywaæ tak e inna okreœlona odpowiedzialnoœæ za informacje i sprawozdania na rzecz u ytkowników, kierownictwa, osób sprawuj¹cych nadzór lub stron spoza jednostki dotycz¹ce spraw wynikaj¹cych z badania. Odpowiedzialnoœæ tak¹ mog¹ okreœlaæ MSRF lub obowi¹zuj¹ce prawo lub regulacje 2. Data wejœcia w ycie 10. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Ogólne cele bieg³ego rewidenta 11. Przy przeprowadzaniu badania sprawozdañ finansowych ogólne cele bieg³ego rewidenta stanowi¹: (a) Uzyskanie wystarczaj¹cej pewnoœci, czy sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia, niezale nie od tego, czy zosta³o ono spowodowane b³êdem lub oszustwem, co umo liwi bieg³emu rewidentowi wyra enie opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej oraz (b) Sporz¹dzenie sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych i przekazanie stosownie do wymogów MSRF informacji zgodnych z ustaleniami bieg³ego rewidenta. 12. We wszystkich przypadkach, gdy nie mo na uzyskaæ wystarczaj¹cej pewnoœci, a wyra enie w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta opinii z zastrze eniem nie wystarcza w danych okolicznoœciach do poinformowania o tym u ytkowników sprawozdañ finansowych, MSRF wymagaj¹, aby bieg³y rewident odmówi³ wyra enia opinii lub wycofa³ siê (lub zrezygnowa³) 3 z wykonywania zlecenia, je- eli wycofanie jest mo liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji. 2 Zob. na przyk³ad MSRF 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór oraz MSRF 240 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw. 3 W MSRF stosuje siê wy³¹cznie termin wycofanie [z badania]. 18 MSRF 200

5 Definicje 13. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej dostosowane przez kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawuj¹ce nadzór, do sporz¹dzania sprawozdañ finansowych, mo liwe do zaakceptowania z uwagi na rodzaj jednostki i cel sprawozdañ finansowych lub wymogi prawa lub regulacji. Termin ramowe za³o enia rzetelnej prezentacji stosuje siê do ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, które wymagaj¹ przestrzegania wymogów ramowych za³o eñ i: (i) Potwierdzania wyraÿnie lub przez domniemanie, e aby zapewniæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych kierownictwo mo e stan¹æ przed koniecznoœci¹ ujawniania informacji wykraczaj¹cych poza te wyraÿnie wymagane przez ramowe za³o enia lub (ii) Potwierdzania wyraÿnie, e kierownictwo mo e stan¹æ przed koniecznoœci¹ odstêpstwa od wymogów ramowych za³o eñ, aby zapewniæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych. Oczekuje siê, e tego rodzaju odstêpstwa od wymogów bêd¹ konieczne w niezwykle rzadkich okolicznoœciach. Termin ramowe za³o enia zgodnoœci stosuje siê do ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej wymagaj¹cych przestrzegania ramowych za³o eñ, ale które nie zawieraj¹ potwierdzeñ zawartych powy ej w punktach (i) lub (ii). (b) Dowody badania informacje wykorzystywane przez bieg³ego rewidenta w celu wyci¹gniêcia wniosków le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. Do dowodów badania zalicza siê zarówno informacje zawarte w dokumentacji ksiêgowej, na podstawie której sporz¹dzono sprawozdania finansowe, jak i inne informacje. Na potrzeby MSRF: (i) Wystarczalnoœæ dowodów badania jest miar¹ iloœci dowodów badania. Na iloœæ potrzebnych dowodów badania wp³ywa dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia a tak e jakoœæ dowodów badania. (ii) Odpowiednioœæ dowodów badania jest miar¹ jakoœci dowodów badania, to jest ich przydatnoœci i wiarygodnoœci dla wyci¹gniêcia wniosków, na których opiera siê opinia bieg³ego rewidenta. (c) Ryzyko badania jest to ryzyko wyra enia przez bieg³ego rewidenta niew³aœciwej opinii z badania w przypadku, gdy sprawozdania finansowe MSRF

6 (d) (e) (f) (g) (h) (i) zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie. Ryzyko badania jest funkcj¹ ryzyka istotnego zniekszta³cenia i ryzyka przeoczenia. Bieg³y rewident termin bieg³y rewident stosuje siê do osoby lub osób przeprowadzaj¹cych badanie; zwykle jest to partner odpowiedzialny za badanie lub inni cz³onkowie zespo³u wykonuj¹cego badanie, lub jeœli ma to zastosowanie, firma audytorska. Je eli standard wyraÿnie wskazuje, e dany wymóg lub odpowiedzialnoœæ dotyczy partnera odpowiedzialnego za badanie, stosuje siê raczej termin partner odpowiedzialny za badanie ani eli bieg³y rewident, je eli jest to odpowiednie. Pojêcia partner odpowiedzialny za badanie oraz firma audytorska nale y w przypadku sektora publicznego odnosiæ do ich odpowiedników. Ryzyko przeoczenia oznacza ryzyko, e zastosowane przez bieg³ego rewidenta procedury, s³u ¹ce zmniejszeniu ryzyka badania do mo liwego do zaakceptowania poziomu, nie doprowadz¹ do wykrycia zniekszta³cenia, które istnieje i które osobno lub w powi¹zaniu z innymi zniekszta³ceniami mo e byæ istotne. Sprawozdania finansowe uporz¹dkowane przedstawienie historycznych informacji finansowych zwykle uzupe³nione o informacje dodatkowe których celem jest przekazanie informacji o zasobach gospodarczych jednostki i jej zobowi¹zaniach na okreœlony moment lub o ich zmianach w danym okresie zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Powi¹zane informacje dodatkowe obejmuj¹ zazwyczaj podsumowanie znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Pojêcie sprawozdania finansowe odnosi siê na ogó³ do pe³nego zestawu sprawozdañ finansowych zgodnie z tym, jak okreœlaj¹ je wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej ale mo e tak e dotyczyæ pojedynczego sprawozdania finansowego. Historyczne informacje finansowe wyra one w kategoriach finansowych informacje o okreœlonej jednostce, pochodz¹ce g³ównie z jej systemu rachunkowoœci, dotycz¹ce zdarzeñ gospodarczych maj¹cych miejsce w przesz³ych okresach lub warunków gospodarczych i okolicznoœci maj¹cych miejsce w okreœlonych momentach w przesz³oœci. Kierownictwo osoba(y) ponosz¹ca(e) wykonawcz¹ odpowiedzialnoœæ za przebieg dzia³alnoœci jednostki. W niektórych jednostkach, w okreœlonych systemach prawnych, do kierownictwa nale ¹ wszystkie lub niektóre osoby z grona osób sprawuj¹cych nadzór nad jednostk¹, na przyk³ad wykonawczy cz³onkowie zarz¹du lub w³aœciciel-kierownik. Zniekszta³cenie ró nica miêdzy kwot¹, klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem pozycji wykazan¹ w sprawozdaniu finansowym a kwot¹, 20 MSRF 200

7 (j) klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem wymaganym dla danej pozycji w celu zachowania zgodnoœci z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Zniekszta³cenie mo e byæ skutkiem b³êdu lub oszustwa. Je eli bieg³y rewident wyra a opiniê o tym, czy sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zniekszta³cenia obejmuj¹ tak e te korekty kwot, klasyfikacji, prezentacji lub ujawnieñ, które, wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta, s¹ niezbêdne, aby sprawozdania finansowe rzetelnie przedstawia³y, we wszystkich istotnych aspektach, lub przekazywa³y rzetelny i jasny obraz. Przes³anka dotycz¹ca odpowiedzialnoœci kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, w oparciu o któr¹ przeprowadza siê badanie kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce potwierdzi³y i rozumiej¹, e spoczywa na nich nastêpuj¹ca odpowiedzialnoœæ, która jest fundamentalna dla przeprowadzenia badania zgodnie z MSRF. Jest to odpowiedzialnoœæ za: (i) Sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej, obejmuj¹cymi, gdzie to odpowiednie, rzeteln¹ prezentacjê, (ii) Wewnêtrzn¹ kontrolê, jak¹ kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór uznaj¹ za niezbêdn¹, aby umo - liwiæ sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnych zniekszta³ceñ spowodowanych oszustwem lub b³êdem oraz (iii) Zapewnienie bieg³emu rewidentowi: a. dostêpu do wszystkich informacji, takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ œwiadome, e maj¹ znaczenie dla sporz¹dzania sprawozdañ finansowych, b. dodatkowych informacji, o które bieg³y rewident mo e na potrzeby badania prosiæ kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór oraz c. nieograniczonego kontaktu z osobami wewn¹trz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest, zdaniem bieg³ego rewidenta, konieczne. W przypadku ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji zapis punktu (i) mo e zostaæ przekszta³cony w nastêpuj¹cy sposób: za sporz¹dzenie MSRF

8 (k) (l) (m) (n) (o) i rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej lub za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Przes³anka dotycz¹ca odpowiedzialnoœci kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, w oparciu o któr¹ przeprowadza siê badanie mo e byæ tak e okreœlana jako przes³anka. Zawodowy os¹d zastosowanie stosownych szkoleñ, wiedzy i doœwiadczenia w zakresie standardów rewizji finansowej, rachunkowoœci i etyki do podejmowania racjonalnych decyzji dotycz¹cych kierunku dzia³añ, które s¹ odpowiednie w okolicznoœciach zlecenia badania. Zawodowy sceptycyzm postawa cechuj¹ca siê dociekliwoœci¹, wyczuleniem na warunki mog¹ce wskazywaæ na mo liwe zniekszta³cenie spowodowane b³êdem lub oszustwem oraz krytycyzmem przy ocenie dowodów badania. Wystarczaj¹ca pewnoœæ w odniesieniu do badania sprawozdañ finansowych, wysoki ale nie absolutny poziom pewnoœci. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia ryzyko, e sprawozdania finansowe uleg³y istotnym zniekszta³ceniom przed badaniem. Sk³ada siê ono z dwóch elementów opisanych w nastêpuj¹cy sposób na poziomie stwierdzeñ: (i) Ryzyko nieod³¹czne podatnoœæ danego stwierdzenia, dotycz¹cego grupy transakcji, salda lub ujawnienia, na zniekszta³cenie, które osobno lub w powi¹zaniu z innymi zniekszta³ceniami mo e byæ istotne, zanim uwzglêdniono jakiekolwiek dzia³anie kontroli. (ii) Ryzyko kontroli ryzyko wynikaj¹ce z niemo noœci zapobiegniêcia, b¹dÿ wykrycia i skorygowania na czas przez kontrolê wewnêtrzn¹ jednostki zniekszta³cenia mog¹cego wyst¹piæ w stwierdzeniu dotycz¹cym grupy transakcji, salda lub ujawnienia, które osobno lub w powi¹zaniu z innymi zniekszta³ceniami mo e byæ istotne. Osoby sprawuj¹ce nadzór osoba(y) lub organizacja(e) (np. powiernik w jednostce) odpowiedzialna za nadzorowanie kierunku strategii dzia³alnoœci przez jednostkê oraz rozliczenia siê z obowi¹zków zwi¹zanych z odpowiedzialnoœci¹ jednostki. Wi¹ e siê z tym tak e nadzorowanie procesu sprawozdawczoœci finansowej. W niektórych jednostkach, w okreœlonych systemach prawnych, osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ wchodziæ w sk³ad personelu kierowniczego i obejmowaæ na przyk³ad wykonawczych cz³onków zarz¹du jednostki sektora prywatnego lub publicznego b¹dÿ w³aœciciela-kierownika. 22 MSRF 200

9 Wymogi Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych 14. Bieg³y rewident przestrzega 4 stosowne wymogi etyczne, w tym dotycz¹ce niezale noœci, w zwi¹zku ze zleceniami badania sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A14-A17) Zawodowy sceptycyzm 15. Bieg³y rewident planuj¹c i przeprowadzaj¹c badanie zachowuje zawodowy sceptycyzm, przyjmuj¹c, e mog¹ istnieæ okolicznoœci powoduj¹ce istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A18-A22) Zawodowy os¹d 16. Bieg³y rewident planuj¹c i przeprowadzaj¹c badanie sprawozdañ finansowych wyra a zawodowe os¹dy. (Zob. par. A23-A27) Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania 17. Aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ bieg³y rewident gromadzi wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania w celu zmniejszenia ryzyka do mo liwego do zaakceptowania niskiego poziomu; umo liwia mu to wyci¹gniêcie racjonalnych wniosków, na których opiera opiniê bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A28-A52) Przeprowadzanie badania zgodnie z MSRF Przestrzeganie MSRF odpowiednich dla danego badania 18. Bieg³y rewident przestrzega wymogi wszystkich MSRF odpowiednich dla danego badania. Okreœlony MSRF jest odpowiedni dla danego badania, je eli ten MSRF ma zastosowanie i zachodz¹ przedstawione w nim okolicznoœci. (Zob. par. A53-A57) 19. Bieg³y rewident zapoznaje siê z ca³ym tekstem standardu, w tym z jego czêœci¹ omawiaj¹c¹ zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce, aby w³aœciwie zrozumieæ cele i zastosowaæ wymogi standardu. (Zob. par. A58-A66) 20. Bieg³y rewident nie mo e potwierdziæ przestrzegania MSRF w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta, o ile nie przestrzega³ wymogów niniejszego standardu oraz wszystkich pozosta³ych MSRF odpowiednich dla danego badania. 4 Uw. t³um. stosowne w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF

10 Cele okreœlone w poszczególnych MSRF 21. Aby osi¹gn¹æ ogólne cele bieg³ego rewidenta, planuj¹c i przeprowadzaj¹c badanie bieg³y rewident osi¹ga cele (cz¹stkowe przyp. t³um) okreœlone w odpowiednim standardzie przy uwzglêdnieniu wzajemnych powi¹zañ miêdzy standardami. W zwi¹zku z tym: (Zob. par. A67-A69) (a) Ustala, czy jakiekolwiek dodatkowe procedury badania oprócz tych, których wymagaj¹ MSRF s¹ niezbêdne dla realizacji celów okreœlonych w MSRF (Zob. par. A70) oraz (b) Ocenia, czy uzyskano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania. (Zob. par. A71) Przestrzeganie odpowiednich wymogów 22. Zgodnie z paragrafem 23 bieg³y rewident przestrzega ka dego wymogu standardu, chyba e w okolicznoœciach badania: (a) Ca³y standard nie jest odpowiedni dla danego badania lub (b) Wymóg nie jest odpowiedni poniewa ma charakter warunkowy, a warunek nie zachodzi. (Zob. par. A72-A73) 23. W wyj¹tkowych okolicznoœciach bieg³y rewident mo e uznaæ za konieczne odst¹pienie od spe³nienia odnoœnego wymogu standardu. W przypadku takim bieg³y rewident przeprowadza alternatywne procedury badania, aby osi¹gn¹æ cel wynikaj¹cy z tego wymogu. Koniecznoœæ odst¹pienia od spe³nienia odnoœnego wymogu przez bieg³ego rewidenta mo e powstaæ tylko wtedy, gdy wymóg zak³ada przeprowadzenie okreœlonej procedury, a w okolicznoœciach badania procedura ta by³aby nieskuteczna dla osi¹gniêcia celu wynikaj¹cego z tego wymogu. (Zob. par. A74) Niemo noœæ osi¹gniêcia celu 24. Je eli cel okreœlony w odpowiednim dla danego badania standardzie nie mo e byæ osi¹gniêty, bieg³y rewident ocenia, czy uniemo liwia mu to osi¹gniêcie ogólnych celów bieg³ego rewidenta, w zwi¹zku z czym wymaga siê od niego, aby zgodnie z MSRF zmodyfikowa³ opiniê lub wycofa³ siê ze zlecenia (w przypadku, gdy wycofanie siê jest mo liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji). Niezdolnoœæ do osi¹gniêcia celu stanowi znacz¹c¹ sprawê wymagaj¹c¹ udokumentowania zgodnie z MSRF (Zob. par. A75-A76) *** 5 MSRF 230 Dokumentacja badania, paragraf 8(c). 24 MSRF 200

11 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Badanie sprawozdañ finansowych Zakres badania (Zob. par. 3) A1. Opinia bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Opinia taka jest wspólna dla wszystkich badañ sprawozdañ finansowych. Opinia bieg³ego rewidenta nie stanowi dlatego na przyk³ad zapewnienia, e jednostka utrzyma siê na rynku w przysz³oœci ani potwierdzenia skutecznoœci, z jak¹ kierownictwo prowadzi³o dzia³alnoœæ jednostki. Jednak w niektórych systemach prawnych obowi¹zuj¹ce prawo lub regulacja mog¹ wymagaæ od bieg³ych rewidentów wyra ania opinii o innych szczególnych sprawach, takich jak skutecznoœæ kontroli wewnêtrznej lub spójnoœæ odrêbnych sprawozdañ kierownictwa ze sprawozdaniami finansowymi. Chocia standardy zawieraj¹ wymogi i wytyczne dotycz¹ce takich spraw w zakresie, w jakim wi¹ ¹ siê z wyra eniem opinii o sprawozdaniach finansowych, bieg³y rewident jest zobowi¹zany do podejmowania dalszych dzia³añ, je eli spoczywa na nim dodatkowa odpowiedzialnoœæ zwi¹zana z wyra eniem takich opinii. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych (Zob. par. 4) A2. Prawo lub regulacje mog¹ okreœliæ odpowiedzialnoœæ kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, za sprawozdawczoœæ finansow¹. Jednak zakres tej odpowiedzialnoœci lub sposób jej przedstawienia mog¹ byæ ró ne w poszczególnych systemach prawnych. Pomimo tych ró nic badanie zgodne z MSRF przeprowadza siê w oparciu o przes³ankê, e kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór potwierdzi³y i rozumiej¹, e s¹ odpowiedzialne za: (a) Sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej; obejmuj¹cymi, tam gdzie to odpowiednie, rzeteln¹ prezentacjê. (b) Wewnêtrzn¹ kontrolê, jak¹ kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór uznaj¹ za niezbêdn¹, aby umo liwiæ sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnych zniekszta³ceñ spowodowanych oszustwem lub b³êdem oraz (c) Zapewnienie bieg³emu rewidentowi: (i) Dostêpu do wszystkich informacji takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których kierownictwo oraz tam, gdzie to MSRF

12 odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ œwiadome, e maj¹ znaczenie dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych, (ii) Dodatkowych informacji, o które bieg³y rewident mo e na potrzeby badania prosiæ kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór oraz (iii) Nieograniczonego kontaktu z osobami wewn¹trz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest zdaniem bieg³ego rewidenta konieczne. A3. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych przez kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór wymaga: Znajomoœci maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej przy uwzglêdnieniu wszystkich odpowiednich praw lub regulacji. Sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych zgodnie z tymi ramowymi za³o eniami. W³¹czenia adekwatnego opisu tych ramowych za³o eñ do sprawozdañ finansowych. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych wymaga od kierownictwa wyra ania os¹dów przy okreœlaniu racjonalnych w danych okolicznoœciach wartoœci szacunkowych a tak e wyborze odpowiednich zasad (polityki) rachunkowoœci. Os¹dy te nastêpuj¹ przy uwzglêdnieniu maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. A4. Sprawozdania finansowe mog¹ byæ sporz¹dzane zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej tak zaprojektowanymi, aby dostarczyæ: Ogólnych informacji finansowych potrzebnych szerokiemu gronu u ytkowników (tj. sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia) lub Informacji finansowych potrzebnych specyficznym u ytkownikom (tj. sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia). A5. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej czêsto obejmuj¹ standardy sprawozdawczoœci finansowej ustanowione przez uprawnion¹ lub uznan¹ organizacjê opracowuj¹c¹ standardy b¹dÿ wynikaj¹ce z wymogów prawa lub regulacji. W niektórych przypadkach ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ obejmowaæ standardy sprawozdawczoœci finansowej zarówno ustanowione przez uprawnion¹ lub uznan¹ organizacjê opracowuj¹c¹ standardy jak i wynikaj¹ce z wymogów prawa lub regulacji. Inne Ÿród³a mog¹ wskazywaæ kierunek stosowania maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. W niektórych przypadkach maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ 26 MSRF 200

13 obejmowaæ takie inne Ÿród³a lub sk³adaæ siê tylko z takich Ÿróde³. Takie inne Ÿród³a mog¹ obejmowaæ: Œrodowisko prawne i etyczne, w tym statuty, regulacje, wyroki s¹du oraz zawodowe zasady etyczne zwi¹zane ze sprawami ksiêgowymi. Opublikowane interpretacje ksiêgowe, o ró nej hierarchii wa noœci, wydane przez organizacjê opracowuj¹c¹ standardy, organizacjê zawodow¹ lub regulatora. Opublikowane stanowiska, o ró nej hierarchii wa noœci, na temat nowopowsta³ych zagadnieñ ksiêgowych wydane przez organizacjê opracowuj¹c¹ standardy, organizacjê zawodow¹ lub regulatora. Ogólne i bran owe powszechnie uznawane lub dominuj¹ce praktyki oraz Literaturê ksiêgow¹. Je eli miêdzy ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej a Ÿród³ami, z których mog¹ byæ czerpane wskazówki co do sposobu ich stosowania, lub miêdzy Ÿród³ami wchodz¹cymi w sk³ad ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej zachodz¹ sprzecznoœci, dominuj¹ce znaczenie ma Ÿród³o o najwy szej randze. A6. Wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ formê i treœæ sprawozdañ finansowych. Choæ za³o enia mog¹ nie ustalaæ sposobu, w jaki nale y wykazywaæ lub ujawniaæ wszystkie transakcje lub zdarzenia, zwykle obejmuj¹ one wystarczaj¹co szerokie zasady, aby mog³y one s³u yæ za podstawê do opracowania i stosowania zasad rachunkowoœci spójnych z koncepcjami le ¹cymi u podstaw wymagañ ramowych za³o eñ. A7. Niektóre ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji podczas gdy inne ramowymi za³o eniami zgodnoœci. Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, które obejmuj¹ g³ównie standardy sprawozdawczoœci finansowej ustalone przez organizacjê uprawnion¹ lub powo³an¹ do opracowywania standardów stosowane przez jednostki do sporz¹dzania sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia s¹ czêsto zaprojektowane w celu uzyskania rzetelnej prezentacji, jak na przyk³ad Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej (MSSF) wydawane przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci (IASB). A8. Wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ tak e, co wchodzi w pe³ny zestaw sprawozdañ finansowych. W przypadku wielu ramowych za³o eñ sprawozdania finansowe maj¹ na celu przedstawienie informacji o pozycji finansowej, finansowych wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach pieniê nych jednostki. W przypadku takich za³o eñ na pe³ny zestaw sprawozdañ finansowych sk³ada siê bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, rachunek przep³ywów pieniê nych MSRF

14 oraz odpowiednie informacje dodatkowe. W myœl innych ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci kompletny zestaw sprawozdania finansowego mo e tworzyæ pojedyncze sprawozdanie finansowe i powi¹zane informacje dodatkowe. Na przyk³ad Miêdzynarodowy Standard Rachunkowoœci Sektora Publicznego (MSRSP) Sprawozdawczoœæ finansowa oparta o kasow¹ metodê rachunkowoœci wydany przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego stwierdza, e sprawozdaniem finansowym jest przede wszystkim sprawozdanie z wp³ywów i p³atnoœci gotówkowych, je eli jednostka sektora publicznego sporz¹dza swoje sprawozdania finansowe zgodnie z tym MSRSP. Innymi przyk³adami pojedynczych sprawozdañ, z których ka de obejmuje powi¹zane informacje dodatkowe, s¹: Bilans. Sprawozdanie z wyników lub sprawozdanie z dzia³alnoœci. Sprawozdanie z zysków zatrzymanych. Sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych. Sprawozdanie z aktywów i zobowi¹zañ, nie obejmuj¹ce kapita³u w³asnego. Zestawienie zmian w kapitale w³asnym. Sprawozdanie z przychodów i wydatków. Sprawozdanie z dzia³alnoœci wed³ug grup produktów. A9. MSRF 210 okreœla wymogi i zawiera wytyczne dotycz¹ce ustalenia, czy wymagaj¹ce zastosowania ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ mo liwe do zaakceptowania. 6 MSRF 800 zajmuje siê szczególnymi problemami powstaj¹cymi w zwi¹zku ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia 7. A10. Ze wzglêdu na wa noœæ przes³anki dla przeprowadzenia badania bieg³y rewident uzyskuje od kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór zapewnienie, e potwierdzaj¹ i rozumiej¹ swoj¹ odpowiedzialnoœæ przedstawion¹ w paragrafie A2, stanowi¹c¹ warunek przyjêcia zlecenia badania. 8 Uwagi szczególne dotycz¹ce badania jednostek sektora publicznego A11. Mandaty badania sprawozdañ finansowych jednostek sektora publicznego mog¹ byæ szersze ni mandaty badania innych jednostek. W konsekwencji 6 MSRF 210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 64(a). 7 MSRF 800 Badanie sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia uwagi szczególne, paragraf 8. 8 MSRF 210, paragraf 6(b). 28 MSRF 200

15 przes³anka dotycz¹ca odpowiedzialnoœci kierownictwa, le ¹ca u podstaw przeprowadzania badania sprawozdañ finansowych jednostki sektora publicznego, mo e obejmowaæ dodatkow¹ odpowiedzialnoœæ, tak¹ jak odpowiedzialnoœæ za przeprowadzenie transakcji i zdarzeñ zgodnie z prawem, regulacj¹ lub innymi uchwa³ami cia³ ustawodawczych 9. Postaæ opinii bieg³ego rewidenta (Zob. par. 8) A.12 Opinia wyra ana przez bieg³ego rewidenta mówi o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Postaæ opinii bieg³ego rewidenta zale y jednak od maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej i ka dego obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji. Wiêkszoœæ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej zawiera wymogi dotycz¹ce prezentacji sprawozdañ finansowych; w przypadku takich ramowych za³o eñ, sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej obejmuje tak e ich prezentacjê. A.13 Je eli ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji, co generalnie ma miejsce w przypadku sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia, opinia wyra ana w myœl MSRF dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub czy przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz. Je eli ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o eniami zgodnoœci, wyra ana opinia dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z ramowymi za³o eniami. O ile nie zosta³o wyraÿnie postanowione inaczej, powo³ania w MSRF na opiniê bieg³ego rewidenta dotycz¹ obu postaci opinii. Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych (Zob. par. 14) A14. Bieg³y rewident podlega stosownym wymogom etycznym, w tym dotycz¹cym niezale noœci, w zwi¹zku ze zleceniami badania sprawozdañ finansowych. Stosowne wymogi etyczne zazwyczaj obejmuj¹ czêœæ A i B Kodeksu etyki zawodowych ksiêgowych IFAC (Kodeks IFAC) dotycz¹c¹ badania sprawozdañ finansowych oraz krajowe wymogi, je eli s¹ bardziej wymagaj¹ce. A15. Czêœæ A Kodeksu IFAC okreœla fundamentalne zasady zawodowej etyki, znacz¹ce dla bieg³ego rewidenta przy przeprowadzaniu badania sprawozdañ finansowych oraz dostarcza koncepcyjne ramowe za³o enia stosowania tych zasad. Do fundamentalnych zasad, których przestrzegania przez bieg³ego rewidenta wymaga Kodeks IFAC, nale ¹: (a) Uczciwoœæ. 9 Zob. par. A57. MSRF

16 (b) Obiektywizm. (c) Kompetencje zawodowe i nale yta starannoœæ. (d) Zachowanie tajemnicy oraz (e) Profesjonalna postawa. Czêœæ B Kodeksu IFAC ilustruje sposób, w jaki koncepcyjne ramowe za³o enia powinny byæ stosowane w szczególnych sytuacjach. A16. W przypadku zlecenia badania w interesie publicznym le y i z tego powodu wymaga tego Kodeks IFAC aby bieg³y rewident by³ niezale ny od jednostki podlegaj¹cej badaniu. Kodeks IFAC opisuje niezale noœæ jako obejmuj¹c¹ zarówno niezale noœæ umys³u jak i niezale noœæ zewnêtrzn¹. Niezale noœæ bieg³ego rewidenta od jednostki zapewnia bieg³emu rewidentowi zdolnoœæ do wyra enia opinii, na któr¹ nie wp³ywaj¹ czynniki mog¹ce j¹ skompromitowaæ. Niezale noœæ zwiêksza zdolnoœæ bieg³ego rewidenta do dzia³ania w sposób uczciwy, do zachowania obiektywizmu i zawodowego sceptycyzmu. A17. Miêdzynarodowy Standard Kontroli Jakoœci (MSKJ) 10 1 lub krajowe wymogi, je eli s¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne 11, dotyczy odpowiedzialnoœci firmy audytorskiej za wdro enie i dzia³anie systemu kontroli jakoœci zleceñ badania. MSKJ 1 okreœla odpowiedzialnoœæ firmy audytorskiej za ustalanie zasad i procedur zaprojektowanych w celu dostarczenia racjonalnej pewnoœci, e firma audytorska i jej personel przestrzegaj¹ stosowne wymogi etyczne, w tym dotycz¹ce niezale noœci. 12 MSRF 220 okreœla odpowiedzialnoœæ partnera odpowiedzialnego za badanie dotycz¹c¹ przestrzegania stosownych wymogów etycznych. Obejmuje ona wyczulenie poprzez obserwacjê i kierowanie w miarê potrzeby zapytañ na dowody œwiadcz¹ce o nieprzestrzeganiu wymogów etycznych przez cz³onków zespo³u wykonuj¹cego badanie i podjêcie odpowiedniego dzia³ania w przypadku, gdy partner odpowiedzialny za badanie zauwa y³ sprawy wskazuj¹ce na mo liwoœæ nieprzestrzegania stosowanych wymogów etycznych przez cz³onków zespo³u wykonuj¹cego badanie oraz sformu³owanie wniosku na temat przestrzegania wymogów etycznych, które stosuj¹ siê do zlecenia badania. 13 MSRF 220 uznaje, e zespó³ wykonuj¹cy badanie ma prawo polegaæ na systemach kontroli jakoœci firmy audytorskiej i przyj¹æ, e wywi¹zuje siê ona z odpowiedzialnoœci za dzia³anie procedur kontroli jakoœci maj¹cych zastosowanie do danego zlecenia badania, chyba e informacje pochodz¹ce od firmy audytorskiej lub od stron trzecich wskazuj¹ na coœ przeciwnego. 10 MSKJ 1 Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne. 11 MSRF 220 Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych, paragraf Miêdzynarodowy Standard Kontroli Jakoœci (MSKJ) 1 Kontrola jakoœci firm œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne, paragrafy MSRF 220 Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych, paragrafy MSRF 200

17 Zawodowy sceptycyzm (Zob. par. 15) A18. Zawodowy sceptycyzm obejmuje na przyk³ad wyczulenie na: Dowód badania sprzeczny z innym uzyskanym dowodem badania. Informacje podwa aj¹ce wiarygodnoœæ dokumentów oraz odpowiedzi na pytania, wykorzystywanych jako dowód badania. Warunki mog¹ce wskazywaæ na mo liwoœæ oszustwa. Okolicznoœci wskazuj¹ce na potrzebê przeprowadzenia dodatkowych procedur badania oprócz tych wymaganych przez MSRF. A19. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu podczas badania jest niezbêdne, je eli na przyk³ad bieg³y rewident zamierza zmniejszyæ ryzyko: Przeoczenia nietypowych okolicznoœci. Nadmiernego generalizowania przy wyci¹ganiu wniosków na podstawie obserwacji zebranych podczas badania. Stosowania nieodpowiednich za³o eñ przy ustalaniu rodzaju, roz³o enia w czasie i zakresu procedur badania oraz ocenie ich wyników. A20. Zawodowy sceptycyzm jest niezbêdny do krytycznej oceny dowodów badania. Obejmuje on kwestionowanie sprzecznych dowodów badania oraz wiarygodnoœci dokumentów i odpowiedzi na zapytania i innych informacji uzyskanych od kierownictwa i osób sprawuj¹cych nadzór. Obejmuje tak e ocenê wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania w œwietle okreœlonych okolicznoœci, na przyk³ad gdy w przypadku wystêpowania czynników ryzyka oszustwa dany dokument, ze swej istoty podatny na oszustwo, jest jedynym potwierdzaj¹cym dowodem znacz¹cej kwoty sprawozdania finansowego. A21. Bieg³y rewident mo e uznaæ zapisy i dokumenty za prawdziwe, o ile nie ma podstaw by s¹dziæ, e jest inaczej. Tym niemniej bieg³y rewident jest zobowi¹zany do oceny wiarygodnoœci informacji wykorzystanych jako dowody badania. 14 W przypadku w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci informacji lub znamion mo liwoœci oszustwa (na przyk³ad je eli warunki rozpoznane w trakcie badania prowadz¹ bieg³ego rewidenta do przekonania, e dokument mo e nie byæ autentyczny lub e warunki w dokumencie mog³y zostaæ sfa³szowane) MSRF wymagaj¹ od bieg³ego rewidenta przeprowadzenia dalszego dochodzenia i ustalenia, jakie modyfikacje lub uzupe³nienie procedur badania s¹ niezbêdne dla wyjaœnienia sprawy. 15 A22. Nie mo na oczekiwaæ od bieg³ego rewidenta, e pominie wczeœniejsze doœwiadczenie dotycz¹ce uczciwoœci i prawoœci kierownictwa jednostki i osób spra- 14 MSRF 500 Dowody badania, paragrafy MSRF 240 paragraf 13, MSRF 500 paragraf 11, MSRF 505 Potwierdzenia zewnêtrzne, paragrafy MSRF

18 wuj¹cych nadzór. Tym niemniej przekonanie, e kierownictwo oraz osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ uczciwe i prawe nie zwalnia bieg³ego rewidenta od koniecznoœci zachowania zawodowego sceptycyzmu ani nie upowa nia go do poprzestania na mniej ni przekonuj¹cych dowodach badania przy uzyskiwaniu wystarczaj¹cej pewnoœci. Zawodowy os¹d (Zob. par. 16) A23. Zawodowy os¹d jest kluczowy dla w³aœciwego przeprowadzenia badania. Wynika to z tego, e interpretacja stosownych wymogów etycznych i standardów oraz podejmowanie racjonalnych decyzji podczas badania nie jest mo liwe bez zastosowania stosownej wiedzy i doœwiadczenia odpowiedniego do faktów i okolicznoœci. Zawodowy os¹d jest w szczególnoœci niezbêdny przy podejmowaniu decyzji dotycz¹cych: Istotnoœci i ryzyka badania. Rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur badania stosowanych dla spe³nienia wymogów MSRF i uzyskania dowodów badania. Oceny, czy uzyskano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania i co nale y dodatkowo uczyniæ, aby osi¹gn¹æ cele danego MSRF a zarazem ogólne cele bieg³ego rewidenta. Oceny os¹dów kierownictwa zwi¹zanych z stosowaniem maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Wyci¹gania wniosków w oparciu o dowody badania uzyskane na przyk³ad w wyniku oceny racjonalnoœci szacunków kierownictwa zwi¹zanych ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych. A24. Wyró niaj¹c¹ cech¹ zawodowego os¹du, którego oczekuje siê od bieg³ego rewidenta jest to, e jest on wyra any przez bieg³ego rewidenta, którego wyszkolenie, wiedza i doœwiadczenie pozwoli³y na uzyskanie kompetencji niezbêdnych do formu³owania racjonalnych os¹dów. A25. Zawodowy os¹d w ka dym konkretnym przypadku opiera siê na faktach i okolicznoœciach znanych bieg³emu rewidentowi. Konsultacje podczas badania prowadzone w trudnych lub spornych sprawach, zarówno w ramach zespo³u wykonuj¹cego badanie jak i miêdzy cz³onkami zespo³u a innymi osobami odpowiedniego szczebla z firmy audytorskiej lub spoza niej, tak jak tego wymaga MSRF , pomagaj¹ bieg³emu rewidentowi w wyra aniu uzasadnionych i racjonalnych os¹dów. A26. Zawodowy os¹d mo e byæ oceniony na podstawie tego, czy wyra ony os¹d uwzglêdnia w sposób kompetentny zastosowanie zasad rewizji i rachunkowoœci oraz czy jest odpowiedni i spójny z faktami i okolicznoœciami znanymi bieg³emu rewidentowi przed dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta. 16 MSRF 220 Dowody badania, paragraf MSRF 200

19 A27. Zawodowy os¹d wyra any jest wy³¹cznie podczas badania. Musi byæ tak e odpowiednio udokumentowany. W zwi¹zku z tym od bieg³ego rewidenta wymaga siê sporz¹dzenia wystarczaj¹cej dokumentacji badania umo liwiaj¹cej doœwiadczonemu bieg³emu rewidentowi, nie maj¹cemu wczeœniejszych zwi¹zków z badaniem, zrozumienie znacz¹cych zawodowych os¹dów wyra onych w toku formu³owania wniosków na temat znacz¹cych spraw wynik³ych w czasie badania. 17 Nie nale y wykorzystywaæ zawodowych os¹dów jako usprawiedliwienia dla decyzji, które w innym razie nie znalaz³yby uzasadnienia w faktach i okolicznoœciach dotycz¹cych zlecenia lub w wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodach badania. Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania (Zob. par. 5i17) Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania A28. Dowody badania s¹ niezbêdne dla podbudowania opinii i sprawozdania bieg³ego rewidenta. Z natury rzeczy gromadzi siê je i uzyskuje przede wszystkim na podstawie procedur badania przeprowadzanych podczas badania. Mog¹ one jednak zawieraæ tak e informacje uzyskane z innych Ÿróde³, takich jak poprzednie badania (pod warunkiem, e bieg³y rewident ustali³, czy od czasu poprzedniego badania nie zasz³y zmiany mog¹ce wp³yn¹æ na przydatnoœci tych informacji dla bie ¹cego badania 18 ) lub procedury kontroli jakoœci stosowane w firmie audytorskiej dla akceptacji i kontynuacji [zlecenia badania] u danego klienta. Oprócz innych Ÿróde³ z wewn¹trz lub spoza jednostki wa nym Ÿród³em dowodów badania s¹ zapisy ksiêgowe jednostki. Informacje wykorzystywane jako dowody badania mog¹ byæ sporz¹dzone przez eksperta zatrudnionego w jednostce lub zaanga owanego przez ni¹. Dowody badania obejmuj¹ zarówno informacje wspieraj¹ce i potwierdzaj¹ce stwierdzenia kierownictwa jak i wszelkie informacje przecz¹ce takim stwierdzeniom. Dodatkowo w niektórych przypadkach brak informacji (na przyk³ad odmowa kierownictwa dostarczenia wymaganego oœwiadczenia) jest wykorzystywany przez bieg³ego rewidenta i dlatego stanowi tak e dowód badania. Wiêkszoœæ pracy bieg³ego rewidenta zwi¹zanej z formu³owaniem opinii polega na uzyskaniu i ocenie dowodów badania. A29. Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania s¹ ze sob¹ wzajemnie powi¹zane. Wystarczalnoœæ jest miar¹ iloœci dowodów badania. Na iloœæ niezbêdnych dowodów wp³ywa dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia (im wy ej ocenione ryzyko, tym wiêcej potrzeba dowodów), jak równie jakoœæ dowodów badania (im wy sza jakoœæ dowodów tym mniej ich potrzeba). Uzyskanie wiêkszej iloœci dowodów nie kompensuje jednak ich niskiej jakoœci. 17 MSRF 230, paragraf MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf 9. MSRF

20 A30. Odpowiednioœæ jest miar¹ jakoœci dowodów badania: to jest ich przydatnoœci i wiarygodnoœci dla podbudowania wniosków, na których opiera siê opinia bieg³ego rewidenta. Na wiarygodnoœæ dowodów wp³ywa Ÿród³o ich pochodzenia i rodzaj oraz konkretne okolicznoœci w jakich je uzyskano. A31. Spraw¹ zawodowego os¹du jest stwierdzenie, czy zebrano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dla zmniejszenia ryzyka mo liwego do zaakceptowania niskiego poziomu, co umo liwia bieg³emu rewidentowi wyci¹gniêcie racjonalnych wniosków, na których mo e oprzeæ opiniê bieg³ego rewidenta. MSRF 500 oraz inne stosowne MSRF okreœlaj¹ dodatkowe wymogi i dostarczaj¹ dalsze wytyczne stosowane podczas badania a dotycz¹ce rozwa añ bieg³ego rewidenta na temat uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Ryzyko badania A32. Ryzyko badania jest funkcj¹ ryzyka istotnego zniekszta³cenia i ryzyka przeoczenia. Ocena ryzyka opiera siê na procedurach badania s³u ¹cych uzyskaniu informacji niezbêdnych do tego celu i dowodach uzyskanych podczas badania. Ocena ryzyka jest raczej spraw¹ zawodowego os¹du ani eli dok³adnego pomiaru. A33. Dla celów MSRF ryzyko badania nie obejmuje ryzyka, e bieg³y rewident mo e wyraziæ opiniê, i sprawozdania finansowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenia podczas gdy tak nie jest. To ryzyko jest zazwyczaj nieznaczne. Ryzyko badania jest ponadto technicznym pojêciem odnosz¹cym siê do procesu badania; nie obejmuje ono ryzyka dzia³alnoœci bieg³ego rewidenta, takiego jak poniesienie strat w wyniku postêpowania s¹dowego, rozpowszechniania niepochlebnych opinii o nim lub innych zdarzeñ spowodowanym badaniem sprawozdañ finansowych. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia A34. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia mo e zachodziæ na dwóch poziomach: Na poziomie sprawozdania finansowego oraz Na poziomie stwierdzeñ dotycz¹cych grup transakcji, sald i ujawnieñ informacji. A35. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie sprawozdania finansowego to ryzyko istotnego zniekszta³cenia, które w sposób wyraÿny dotyczy wszystkich sprawozdañ finansowych i potencjalnie mo e wp³ywaæ na wiele stwierdzeñ. A36. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ ocenia siê w celu ustalenia rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur badania niezbêdnych do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Dowody te umo liwiaj¹ bieg³emu rewidentowi wyra enie opinii o sprawo- 34 MSRF 200

21 zdaniach finansowych przy mo liwym do zaakceptowania niskim poziomie ryzyku badania. Biegli rewidenci stosuj¹ ró ne podejœcia dla osi¹gniêcia celu oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Na przyk³ad bieg³y rewident mo e zastosowaæ model przedstawiaj¹cy w kategoriach matematycznych ogólne zale - noœci miêdzy sk³adowymi ryzyka badania, aby ustaliæ mo liwy do zaakceptowania poziom ryzyka przeoczenia. Niektórzy biegli rewidenci uznaj¹ taki model za przydatny do zaplanowania procedur badania. A37. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia sk³ada siê z dwóch sk³adowych: ryzyka nieod³¹cznego i ryzyka kontroli. Ryzyko nieod³¹czne i ryzyko kontroli stanowi¹ ryzyko jednostki; istnieje ono niezale nie od badania sprawozdañ finansowych. A38. Ryzyko nieod³¹czne jest wy sze dla niektórych stwierdzeñ dotycz¹cych grup transakcji, sald i ujawnieñ ani eli dla innych stwierdzeñ. Na przyk³ad mo e byæ ono wy sze w przypadku z³o onych kalkulacji lub kont ujmuj¹cych kwoty stanowi¹ce wartoœci szacunkowe, obarczone znacz¹c¹ niepewnoœci¹ szacunku. Tak e zewnêtrzne okolicznoœci powoduj¹ce ryzyko dzia³alnoœci gospodarczej mog¹ wp³ywaæ na ryzyko nieod³¹czne. Na przyk³ad postêp technologiczny mo e sprawiæ, e dany produkt stanie siê przestarza³y, co powoduje, e jego zapasy bêd¹ bardziej podatne na zawy enie ich wartoœci. Równie czynniki wystêpuj¹ce w jednostce i jej œrodowisko, dotycz¹ce kilku lub wszystkich grup transakcji, sald kont lub ujawnieñ, mog¹ wp³ywaæ na ryzyko nieod³¹czne zwi¹zane z danym stwierdzeniem. Takie czynniki mog¹ na przyk³ad obejmowaæ brak kapita³u obrotowego wystarczaj¹cego do kontynuowania dzia³alnoœci lub kryzys w bran y charakteryzuj¹cy siê du ¹ iloœci¹ upad³oœci. A39. Ryzyko kontroli jest funkcj¹ skutecznoœci koncepcji, wdro enia i dzia³ania kontroli wewnêtrznej sprawowanej przez kierownictwo jako reakcja na rozpoznane ryzyko zagra aj¹ce osi¹gniêciu celów jednostki zwi¹zanych ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych. Jednak kontrola wewnêtrzna, niezale nie od tego, jak dobrze zosta³a zaprojektowana i jak dzia³a, mo e jedynie zmniejszyæ a nie wyeliminowaæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych ze wzglêdu na nieuniknione ograniczenia kontroli wewnêtrznej. Nieuniknione ograniczenia wynikaj¹ z mo liwoœci ludzkich pomy³ek lub b³êdów b¹dÿ wy³¹czenia kontroli na skutek zmowy lub jej obchodzenia przez kierownictwo. Niektóre ryzyka kontroli bêd¹ zatem istnia³y zawsze. MSRF okreœlaj¹ warunki, zale nie od których od bieg³ego rewidenta wymaga siê lub daje mu mo liwoœæ wyboru przeprowadzenia badania skutecznoœci kontroli przed ustaleniem rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu planowanych procedur wiarygodnoœci. 19 A40. MSRF zwykle nie odnosz¹ siê osobno do ryzyka nieod³¹cznego i ryzyka kontroli ale raczej do ³¹cznej oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Bieg³y rewident mo e jednak odrêbnie lub ³¹cznie oceniaæ ryzyko nieod³¹czne i ryzyko 19 MSRF 330 Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka paragrafy MSRF