MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 330 POSTÊPOWANIE BIEG EGO REWIDENTA W ODPOWIEDZI NA OCENÊ RYZYKA SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 330 POSTÊPOWANIE BIEG EGO REWIDENTA (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Data wejœcia w ycie... 2 Cele... 3 Definicje... 4 Wymogi Ogólna reakcja... 5 Procedury badania bêd¹ce reakcj¹ na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ Odpowiednioœæ prezentacji i ujawnieñ Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci dowodów badania Dokumentacja Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Ogólne reakcje... Procedury badania bêd¹ce reakcj¹ na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ... Odpowiednioœæ prezentacji i ujawnieñ... Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci dowodów badania... Dokumentacja... A1-A3 A4-A58 A59 A60-A62 A63 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 330 Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF

2 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za zaprojektowanie i zastosowanie reakcji odpowiednich do ryzyka istotnego zniekszta³cenia rozpoznanego i oszacowanego przez bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF podczas badania sprawozdañ finansowych. Data wejœcia w ycie 2. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cele 3. Celem bieg³ego rewidenta jest uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki zaprojektowaniu i zastosowaniu odpowiednich do tego ryzyka reakcji 2. Definicje 4. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Procedury wiarygodnoœci procedury badania zaprojektowane dla wykrycia istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ. Procedury wiarygodnoœci obejmuj¹: (i) Badania szczegó³owe (grup transakcji, sald i ujawnieñ) oraz (ii) Analityczne procedury wiarygodnoœci. (b) Testy kontroli procedury badania zaprojektowane dla oceny skutecznoœci dzia³ania kontroli [wewnêtrznych] s³u ¹cych zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ. Wymogi Ogólna reakcja 5. Bieg³y rewident projektuje 3 ogóln¹ reakcjê i stosuje j¹ odpowiednio do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A1-A3) 1 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia. 2 Uw. t³um. u yte w oryginale okreœlenie response przet³umaczono zgodnie z duchem tekstu jako rekacjê (przeciwdzia³anie). 3 Uw. t³um. stosowne w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy 88 MSRF 330

3 Procedury badania bêd¹ce reakcj¹ na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ 6. Bieg³y rewident projektuje i przeprowadza dalsze procedury badania, których rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres uwzglêdniaj¹ i s¹ odpowiednie do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ. (Zob. par. A4-A8) 7. Projektuj¹c dalsze procedury badania, wymagaj¹ce przeprowadzenia bieg³y rewident: (a) Rozwa a powody uzasadniaj¹ce ocenê danego ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ dla ka dej grupy transakcji, salda i ujawnieñ informacji, w tym: (i) prawdopodobieñstwo istotnego zniekszta³cenia bêd¹cego skutkiem cech odnoœnej grupy transakcji, salda lub ujawnieñ informacji (np. ryzyko nieod³¹czne) oraz (ii) czy ocena ryzyka uwzglêdnia odnoœne kontrole (np. ryzyko kontroli ) a zatem czy wymaga siê od bieg³ego rewidenta uzyskania dowodów badania dla stwierdzenia, czy kontrole dzia³aj¹ skutecznie (tj. bieg³y rewident okreœlaj¹c rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres procedur wiarygodnoœci zamierza zaufaæ skutecznoœci dzia³ania kontroli) oraz (Zob. par. A9-A18) (b) Uzyskuje bardziej przekonuj¹ce dowody badania im wy sza jest ocena ryzyka przez bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A19) Testy kontroli 8. Bieg³y rewident projektuje i przeprowadza wtedy testy kontroli s³u ¹ce uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych skutecznoœci dzia³ania kontroli, je eli: (a) Dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka istotnych zniekszta³ceñ na poziomie stwierdzeñ obejmuje oczekiwanie, e kontrole dzia³aj¹ skutecznie (tj. bieg³y rewident okreœlaj¹c rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres procedur wiarygodnoœci zamierza zaufaæ skutecznoœci dzia³ania kontroli) lub (b) Same procedury wiarygodnoœci nie zapewniaj¹ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeñ. (Zob. par. A20-A24) 9. Projektuj¹c i przeprowadzaj¹c testy kontroli bieg³y rewident uzyskuje tym bardziej przekonuj¹ce dowody badania, im wiêksze zaufanie pok³adane w skutecznoœæ kontroli. (Zob. par. A25) nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF

4 Rodzaj i zakres testów kontroli 10. Projektuj¹c i przeprowadzaj¹c testy kontroli bieg³y rewident: (a) Przeprowadza inne procedury badania w po³¹czeniu z kierowaniem zapytañ, aby uzyskaæ dowody badania skutecznoœci dzia³ania kontroli, w tym: (i) Sposobu, w jaki kontrole by³y przeprowadzane w odpowiednich odcinkach czasu w okresie objêtym badaniem. (ii) Ci¹g³oœci ich stosowania, oraz (iii) Kto lub w jaki sposób je przeprowadza³. (Zob. par. A26-A29) (b) Ustala, czy kontrole, które maj¹ byæ objête badaniem, zale ¹ od innych kontroli (kontroli poœrednich) a jeœli tak, czy konieczne jest uzyskanie dowodów badania potwierdzaj¹cych skutecznoœæ dzia³ania tych poœrednich kontroli. (Zob. par. A30-A31) Czas przeprowadzenia testów kontroli 11. Bieg³y rewident przeprowadza testy kontroli za pewien odcinek czasu lub za dany okres, w którym zamierza polegaæ na tych kontrolach, zgodnie z paragrafami 12 i 15, aby uzyskaæ odpowiedni¹ podstawê dla zamierzonego zaufania kontroli. (Zob. par. A32) Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w okresie œródrocznym 12. Je eli bieg³y rewident uzyskuje dowody badania dotycz¹ce skutecznoœci dzia³ania kontroli w okresie œródrocznym, to: (a) Uzyskuje dowody badania dotycz¹ce znacz¹cych zmian tych kontroli nastêpuj¹cych po okresie œródrocznym oraz (b) Ustala, jakie dodatkowe dowody badania nale y uzyskaæ za pozosta³y okres. (Zob. par. A33-A34) Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w czasie poprzednich badañ 13. Rozwa aj¹c, czy w³aœciwe jest wykorzystanie dowodów badania skutecznoœci dzia³ania kontroli uzyskanych podczas poprzednich badañ, a jeœli tak, to jaki okres mo e up³yn¹æ do ponownego przeprowadzenia testów kontroli, bieg³y rewident uwzglêdnia: (a) Skutecznoœæ innych elementów kontroli wewnêtrznej, w tym œrodowiska kontroli, stosowanego przez jednostkê nadzoru kontroli oraz procesów oceny ryzyka. (b) Ryzyka wynikaj¹ce z charakteru kontroli, w tym, czy nastêpuje ona automatycznie czy rêcznie. (c) Skutecznoœæ ogólnych kontroli technologii informacji (IT). 90 MSRF 330

5 (d) Skutecznoœæ danej kontroli i jej stosowanie przez jednostkê, w tym rodzaj i zakres odstêpstw od stosowania kontroli odnotowanych podczas poprzednich badañ oraz czy nast¹pi³y zmiany personelu, które znacz¹co wp³ynê³y na stosowanie kontroli. (e) Czy niezmiennoœæ sposobu przeprowadzania danej kontroli stwarza ryzyko ze wzglêdu na zmiany okolicznoœci oraz (f) Ryzyko istotnego zniekszta³cenia i zakres w jakim mo na zaufaæ danej kontroli. (Zob. par. A35) 14. Je eli bieg³y rewident planuje wykorzystanie uzyskanych podczas poprzednich badañ dowodów badania skutecznoœci dzia³ania okreœlonych kontroli, to ustala dalsz¹ ich przydatnoœæ drog¹ uzyskania dowodów badania na temat tego, czy po uprzednich badaniach nast¹pi³y znacz¹ce zmiany tych kontroli. Bieg³y rewident uzyskuje dowody badania w drodze kierowania zapytañ w po³¹czeniu z obserwacj¹ lub inspekcj¹, aby potwierdziæ swoje zrozumienie tych okreœlonych kontroli oraz: (a) Je eli nast¹pi³y zmiany wp³ywaj¹ce na dalsz¹ przydatnoœæ dowodów badania uzyskanych podczas poprzednich badañ przeprowadza testy tych kontroli w czasie bie ¹cego badania. (Zob. par. A36) (b) Je eli takie zmiany nie nast¹pi³y przeprowadza testy kontroli przynajmniej raz na trzy badania oraz przeprowadza testy niektórych kontroli przy ka dym badaniu. Pozwoli to unikn¹æ przeprowadzania testów tych wszystkich kontroli, którym bieg³y rewident zamierza zaufaæ w ramach jednego okresu objêtego badaniem i nie przeprowadzaæ testów kontroli w póÿniejszych dwóch okresach objêtych badaniem. (Zob. par. A37-A39) Kontrole znacz¹cego ryzyka 15. Je eli bieg³y rewident zamierza polegaæ na kontrolach, z którymi wi¹ e siê ryzyko, ocenione przez niego jako znacz¹ce, to przeprowadza testy tych kontroli w bie ¹cym okresie. Ocena skutecznoœci dzia³ania kontroli 16. Oceniaj¹c skutecznoœæ dzia³ania odnoœnych kontroli bieg³y rewident ocenia, czy zniekszta³cenia, wykryte za pomoc¹ procedur wiarygodnoœci, wskazuj¹ na nieskutecznoœæ dzia³ania kontroli. Niewykrycie zniekszta³ceñ podczas stosowania procedur wiarygodnoœci nie stanowi jednak dowodu badania potwierdzaj¹cego skutecznoœæ kontroli badanego stwierdzenia. (Zob. par. A40) 17. Je eli wykryto odstêpstwa od kontroli, na których bieg³y rewident zamierza polegaæ, to bieg³y rewident kieruje odpowiednie zapytania, aby zrozumieæ zagadnienie i ich potencjalne konsekwencje oraz ustala, czy (Zob. par. A41): (a) Przeprowadzone testy kontroli stanowi¹ odpowiedni¹ podstawê do tego, aby polegaæ na tych kontrolach. MSRF

6 (b) (c) Niezbêdne s¹ dodatkowe testy kontroli lub Na potencjalne ryzyko zniekszta³ceñ nale y zareagowaæ stosuj¹c procedury wiarygodnoœci. Procedury wiarygodnoœci 18. Niezale nie od wysokoœci ocenionego ryzyka istotnych zniekszta³ceñ, bieg³y rewident projektuje i przeprowadza procedury wiarygodnoœci w odniesieniu do ka dej istotnej grupy transakcji, salda i ujawnienia informacji. (Zob. par. A42-A47) 19. Bieg³y rewident ocenia, czy jako procedury wiarygodnoœci nale y przeprowadziæ procedury zewnêtrznych potwierdzeñ. (Zob. par. A48-A51) Procedury wiarygodnoœci zwi¹zane z procesem sporz¹dzania sprawozdañ finansowych 20. Przeprowadzone przez bieg³ego rewidenta procedury wiarygodnoœci obejmuj¹ nastêpuj¹ce, dotycz¹ce procesu sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych, badania: (a) Zgodnoœci lub uzgodnienia sprawozdañ finansowych ze stanowi¹cymi ich podstawê zapisami ksiêgowymi oraz (b) Sprawdzenie istotnych zapisów ksiêgowych i innych korekt dokonanych podczas sporz¹dzania sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A52) Procedury wiarygodnoœci bêd¹ce reakcj¹ na znacz¹ce ryzyko 21. Je eli bieg³y rewident stwierdzi³, e ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ jest znacz¹ce, to przeprowadza procedury wiarygodnoœci bêd¹ce reakcj¹ na to konkretne ryzyko. Je eli reakcj¹ na znacz¹ce ryzyko s¹ wy³¹cznie procedury wiarygodnoœci, to powinny one polegaæ na badaniach szczegó³owych. (Zob. par. A53) Roz³o enie w czasie przeprowadzania procedur wiarygodnoœci 22. Je eli procedury wiarygodnoœci s¹ przeprowadzane w ci¹gu okresu, to bieg³y rewident obejmuje badaniem pozosta³y okres i przeprowadza: (a) Procedury wiarygodnoœci ³¹cznie z testami kontroli za okres pozosta³y od tego dnia lub (b) Jedynie dalsze procedury wiarygodnoœci jeœli uzna to za wystarczaj¹ce. Stanowi¹ one racjonaln¹ podstawê do rozci¹gniêcia wniosków z badania sformu³owanych na dzieñ w ci¹gu okresu na czas do koñca okresu. (Zob. par. A54-A57) 23. Je eli zosta³y wykryte zniekszta³cenia, których bieg³y rewident siê nie spodziewa³ oceniaj¹c ryzyko istotnych zniekszta³ceñ na dzieñ w ci¹gu okresu, to bieg³y rewident ocenia, czy poprzednia ocena ryzyka oraz planowany rodzaj, roz³o enie 92 MSRF 330

7 w czasie i zakres procedur wiarygodnoœci, obejmuj¹ce pozosta³y okres, wymagaj¹ modyfikacji. (Zob. par. A58) Odpowiednioœæ prezentacji i ujawnieñ 24. Bieg³y rewident przeprowadza procedury badania, aby oceniæ, czy ogólna prezentacja sprawozdañ finansowych, w tym powi¹zanych ujawnieñ, jest zgodna z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. (Zob. par. A59) Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci dowodów badania 25. Na podstawie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania, bieg³y rewident zanim sformu³uje wnioski z badania okreœla, czy jego ocena ryzyka istotnych zniekszta³ceñ na poziomie stwierdzeñ jest nadal odpowiednia. (Zob. par. A60 A61). 26. Bieg³y rewident ustala, czy uzyskano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania. Formu³uj¹c opiniê bieg³y rewident uwzglêdnia wszystkie odnoœne dowody badania, niezale nie od tego, czy wydaj¹ siê one potwierdzaæ, czy zaprzeczaæ stwierdzeniom sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A62) 27. Je eli bieg³y rewident nie uzyska³ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych istotnego stwierdzenia sprawozdania finansowego, to podejmuje próbê uzyskania dalszych dowodów badania. Gdy bieg³y rewident nie mo e uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, to wyra a opiniê z zastrze eniem lub odstêpuje od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych. Dokumentacja 28. Bieg³y rewident zamieszcza w dokumentacji badania 4 informacje o: (a) Ogólnej reakcji na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ sprawozdania finansowego oraz rodzaju, roz³o eniu w czasie i zakresie dalszych przeprowadzonych procedur badania, (b) Powi¹zaniu tych procedur z ocenionym ryzykiem na poziomie stwierdzeñ oraz (c) Wynikach procedur badania, w tym wnioskach z badania, je eli nie s¹ one ogólnie zrozumia³e. (Zob. par. A63) 29. Je eli bieg³y rewident planuje wykorzystanie dowodów badania dotycz¹cych skutecznoœci dzia³ania kontroli uzyskanych podczas poprzednich badañ, to zamieszcza w dokumentacji badania informacje o przes³ankach uzasadniaj¹cych zaufanie tym kontrolom, które zosta³y zbadane podczas poprzedniego badania. 4 MSRF 230 Dokumentacja badania, paragrafy 8-11 i paragraf A6. MSRF

8 30. Dokumentacja bieg³ego rewidenta powinna dowodziæ, e sprawozdania finansowe s¹ zgodne lub uzgodnione ze stanowi¹cymi ich podstawê zapisami ksiêgowymi. *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Ogólne reakcje (Zob. par. 5) A1. Ogólne reakcje na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie sprawozdania finansowego mog¹ obejmowaæ: Podkreœlenie wobec zespo³u wykonuj¹cego zlecenie badania potrzeby kierowania siê zawodowym sceptycyzmem. Przydzielenie do badania bardziej doœwiadczonych pracowników posiadaj¹cych specjalistyczne umiejêtnoœci lub zatrudnienie ekspertów. Zapewnienie wiêkszego nadzoru. Uwzglêdnienie dodatkowych elementów nieprzewidywalnoœci przy wyborze dalszych procedur badania wymagaj¹cych przeprowadzenia. Dokonanie ogólnych zmian rodzaju, roz³o enia w czasie i zakresu procedur badania, na przyk³ad: przeprowadzanie procedur wiarygodnoœci na koniec okresu zamiast w ci¹gu okresu lub zmodyfikowanie rodzaju procedur badania w celu uzyskania bardziej przekonuj¹cych dowodów badania. A2. Na ocenê ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie sprawozdania finansowego, a zatem na ogólne reakcje bieg³ego rewidenta na to ryzyko, wp³ywa poznanie przez bieg³ego rewidenta œrodowiska kontroli. Skuteczne œrodowisko kontroli wewnêtrznej mo e zwiêkszyæ zaufanie bieg³ego rewidenta do kontroli wewnêtrznej i wiarygodnoœci dowodów badania tworzonych wewn¹trz jednostki; z tego wzglêdu bieg³y rewident mo e pozwoliæ sobie na przyk³ad na przeprowadzenie niektórych procedur badania w ci¹gu okresu zamiast na jego koniec. S³aboœæ œrodowiska kontroli wewnêtrznej mo e mieæ jednak przeciwny skutek; na przyk³ad bieg³y rewident mo e zareagowaæ na nieskuteczne œrodowisko kontroli: Przeprowadzaj¹c wiêksz¹ iloœæ procedur badania na koniec okresu a nie w ci¹gu okresu. Uzyskuj¹c bardziej rozbudowane dowody badania za pomoc¹ procedur wiarygodnoœci. Zwiêkszaj¹c iloœæ miejsc, które nale y obj¹æ zakresem badania. A3. Takie rozwa ania maj¹ dlatego znacz¹cy wp³yw na ogólne podejœcie bieg³ego rewidenta, gdy na przyk³ad mog¹ nadaæ wiêksze znaczenie procedurom wia- 94 MSRF 330

9 rygodnoœci (podejœcie oparte o badania wiarygodnoœci) lub sk³aniaæ do korzystania zarówno z testów kontroli jak i procedur wiarygodnoœci (podejœcie mieszane). Procedury badania bêd¹ce reakcj¹ na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ Rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres dalszych procedur badania (Zob. par. 6) A4. Ocena przez bieg³ego rewidenta rozpoznanego ryzyka istotnych zniekszta³ceñ na poziomie stwierdzeñ stanowi podstawê rozwa enia, jakie podejœcie do badania bêdzie odpowiednie przy projektowaniu i przeprowadzaniu dalszych procedur badania. Bieg³y rewident mo e ustaliæ, e: (a) Skuteczn¹ reakcj¹ na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia danego stwierdzenia mo e byæ przeprowadzenie tylko testów kontroli. (b) Jedynie przeprowadzanie procedur wiarygodnoœci jest odpowiednie w odniesieniu do okreœlonych stwierdzeñ i dlatego bieg³y rewident wy³¹cza skutki kontroli z oceny odnoœnego ryzyka. Dzieje siê tak dlatego, e przeprowadzone przez bieg³ego rewidenta procedury oceny ryzyka nie rozpozna³y adnych skutecznych kontroli zwi¹zanych z tym stwierdzeniem lub dlatego, e testy kontroli nie by³yby wydajne, w zwi¹zku z czym bieg³y rewident nie zamierza polegaæ na skutecznoœci dzia³ania kontroli przy ustalaniu rodzaju, roz³o enia w czasie i zakresu procedur wiarygodnoœci lub (c) Skutecznym podejœciem jest podejœcie mieszane, kiedy to stosuje siê zarówno testy kontroli jak i procedury wiarygodnoœci. Zgodnie jednak z tym, czego wymaga paragraf 18, niezale nie od wybranego podejœcia, bieg³y rewident projektuje i przeprowadza procedury wiarygodnoœci w odniesieniu do ka dej istotnej grupy transakcji, salda i ujawnienia informacji. A5. Rodzaj stosowanych procedur badania zale y od ich celu (tj. testy kontroli lub procedury wiarygodnoœci) oraz sposobem, (tj. inspekcja, obserwacja, kierowanie zapytañ, uzyskiwanie potwierdzeñ, ponowne przeliczanie, ponowne wykonywanie okreœlonych czynnoœci lub procedury analityczne). Rodzaj procedur badania ma wielkie znaczenie przy reakcji na ocenione ryzyko. A6. Roz³o enie w czasie procedur badania okreœla, kiedy s¹ one przeprowadzane lub okres b¹dÿ termin, którego dotycz¹ dowody badania. A7. Zakres procedur badania okreœla iloœæ procedur badania, które nale y przeprowadziæ, na przyk³ad wielkoœæ próbki lub iloœæ obserwacji czynnoœci kontrolnej. A8. Projektowanie i przeprowadzanie dalszych procedur badania, których rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres zale ¹ od i stanowi¹ reakcjê na ocenê ryzyka istotnych zniekszta³ceñ na poziomie stwierdzeñ, wskazuje na wyraÿny zwi¹zek MSRF

10 miêdzy dalszymi procedurami stosowanymi przez bieg³ego rewidenta a ocen¹ ryzyka. Reakcja na ocenione ryzyko na poziomie stwierdzeñ (Zob. par. 7(a)) Rodzaj A9. Ocenione przez bieg³ego rewidenta ryzyko mo e wp³ywaæ zarówno na rodzaje procedur badania, jakie maj¹ zostaæ przeprowadzone jak i na ich ³¹czenie. Na przyk³ad kiedy oceniane ryzyko jest wysokie, bieg³y rewident w uzupe³nieniu inspekcji dokumentu mo e uzyskaæ potwierdzenie przez kontrahenta kompletnoœci warunków umowy. Ponadto do badania okreœlonych stwierdzeñ, niektóre procedury mog¹ byæ bardziej odpowiednie od innych. Na przyk³ad w odniesieniu do przychodów najlepsz¹ reakcj¹ na ocenione ryzyko zniekszta³cenia stwierdzenia dotycz¹cego kompletnoœci mog¹ byæ testy kontroli, podczas gdy procedury wiarygodnoœci mog¹ byæ najlepsz¹ reakcj¹ na ocenione ryzyko zniekszta³cenia stwierdzenia dotycz¹cego wystêpowania. A10. Przyczyny takiej a nie innej oceny danego ryzyka maj¹ znaczenie przy ustalaniu rodzaju procedur badania. Na przyk³ad je eli ryzyko zosta³o ocenione jako ni sze z powodu szczególnych cech grupy transakcji, bez przeprowadzania analizy odnoœnych kontroli, wówczas bieg³y rewident mo e uznaæ, e przeprowadzenie wy³¹cznie analitycznych procedur wiarygodnoœci pozwoli na uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Z drugiej strony je eli oceniane ryzyko jest ni sze dziêki kontroli wewnêtrznej i bieg³y rewident zamierza oprzeæ procedury wiarygodnoœci na tej niskiej ocenie, to przeprowadza on testy kontroli zgodnie z wymogami paragrafu 8 (a). Mo e to dotyczyæ przyk³adowo grupy transakcji o doœæ jednolitych i niez³o onych cechach, które s¹ rutynowo przetwarzane i kontrolowane przez system informacyjny jednostki. Czas przeprowadzenia A11. Bieg³y rewident mo e przeprowadziæ testy kontroli lub procedury wiarygodnoœci w ci¹gu okresu lub na jego koniec. Im wy sze jest ryzyko istotnych zniekszta³ceñ, tym wiêksze prawdopodobieñstwo, e bieg³y rewident mo e uznaæ za bardziej skuteczne przeprowadzenie procedur wiarygodnoœci blisko koñca okresu lub na jego koniec zamiast w terminie wczeœniejszym lub mo e zdecydowaæ o przeprowadzeniu procedur badania w niezapowiedzianych lub nieprzewidywalnych terminach (na przyk³ad niezapowiedziane przeprowadzenie procedur badania w wybranych miejscach). Ma to szczególne znaczenie przy rozwa aniu sposobu reakcji na ryzyko oszustwa. Na przyk³ad w przypadku, gdy rozpoznano ryzyko zamierzonych zniekszta³ceñ lub manipulacji, bieg³y rewident mo e stwierdziæ, e procedury badania polegaj¹ce na rozci¹gniêciu wniosków z badania w dniu œródrocznym na koniec okresu nie bêd¹ skuteczne. 96 MSRF 330

11 A12. Z drugiej strony przeprowadzanie procedur badania przed zakoñczeniem okresu pomaga bieg³emu rewidentowi rozpoznaæ znacz¹ce zagadnienia na wczesnym etapie badania, co w rezultacie przyczynia siê do rozwi¹zania ich z pomoc¹ kierownictwa lub dziêki opracowaniu skutecznego podejœcia do badania tych zagadnieñ. A13. Niektóre procedury badania mog¹ byæ przeprowadzone tylko na koniec okresu lub po jego zakoñczeniu, jak na przyk³ad: Uzgodnienie sprawozdañ finansowych z zapisami ksiêgowymi, Sprawdzenie korekt poczynionych podczas sporz¹dzania sprawozdañ finansowych oraz Procedury przeprowadzone jako reakcja na ryzyko, e na koniec okresu jednostka mog³a zawrzeæ nieprawid³owe umowy sprzeda y lub e transakcje mog¹ byæ niezakoñczone. A14. Dalsze wa ne czynniki wp³ywaj¹ce na wybór przez bieg³ego rewidenta terminu, kiedy nale y przeprowadziæ procedury badania obejmuj¹: Œrodowisko kontroli. Kiedy odnoœne informacje bêd¹ dostêpne (na przyk³ad pliki elektroniczne mog¹ byæ stopniowo nadpisywane lub procedury maj¹ce byæ poddane obserwacji mog¹ byæ przeprowadzane tylko w pewnych terminach). Rodzaj ryzyka (na przyk³ad, je eli zachodzi ryzyko zawy ania przychodów w celu spe³nienia oczekiwañ co do zysków drog¹ tworzenia ex post fa³szywych umów sprzeda y, bieg³y rewident mo e chcieæ sprawdziæ umowy dostêpne na dzieñ zakoñczenia okresu). Okres lub termin, którego dotycz¹ dowody badania. Zakres A15. Zakres procedur badania uznanych za konieczne ustala siê po uwzglêdnieniu istotnoœci, ocenionego ryzyka i stopnia pewnoœci, jaki bieg³y rewident planuje uzyskaæ. Je eli pojedynczy cel jest osi¹gany drog¹ ³¹czenia procedur, zakres ka dej procedury rozpatruje siê osobno. Zasadniczo zakres procedur badania wzrasta wraz ze wzrostem ryzyka istotnych zniekszta³ceñ. Na przyk³ad w³aœciw¹ reakcj¹ na ocenione ryzyko istotnych zniekszta³ceñ spowodowane oszustwem mo e byæ odpowiednie zwiêkszenie wielkoœci próbek lub przeprowadzenie analitycznych procedur wiarygodnoœci w bardziej szczegó³owy sposób. Tym niemniej zwiêkszenie zakresu procedur badania jest skuteczne tylko wtedy, gdy dana procedura badania jest odpowiednia do konkretnego ryzyka. A16. Stosowanie wspomaganych komputerowo technik badania (WKTB) mo e umo - liwiæ zbadanie w szerszym zakresie przeprowadzonych elektronicznie transakcji oraz zbiorów kont, co mo e byæ przydatne wówczas, gdy bieg³y rewident MSRF

12 zdecyduje siê zmodyfikowaæ zakres badania, na przyk³ad jako reakcja na ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem. Takie techniki mog¹ byæ stosowane do wyboru transakcji do próbki z kluczowych plików elektronicznych, do grupowania transakcji o okreœlonych cechach lub do badania ca³ego zbioru zamiast próbki. Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A17. W przypadku jednostek sektora publicznego instrukcja badania oraz inne specyficzne wymogi badania mog¹ wp³ywaæ na pogl¹d bieg³ego rewidenta dotycz¹cy rodzaju, roz³o enia w czasie oraz zakresu dalszych procedur badania. Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek A18. W bardzo ma³ych jednostkach mo e nastêpowaæ niewiele czynnoœci kontrolnych rozpoznanych przez bieg³ego rewidenta lub zakres udokumentowania przez jednostkê ich wystêpowania b¹dÿ dzia³ania mo e byæ ograniczony. W takich przypadkach bardziej skuteczne mo e byæ przeprowadzenie przez bieg³ego rewidenta procedur badania, które bêd¹ przede wszystkim procedurami wiarygodnoœci. Niemniej w niektórych rzadkich przypadkach brak czynnoœci kontrolnych lub innych sk³adowych kontroli mo e uniemo liwiaæ uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Wy sza ocena ryzyka (Zob. par. 7(b)) A19. Dla uzyskania bardziej przekonuj¹cych dowodów badania ze wzglêdu na wy sz¹ ocenê ryzyka bieg³y rewident mo e zwiêkszyæ iloœæ dowodów lub uzyskaæ dowody, które s¹ bardziej odpowiednie b¹dÿ wiarygodne, na przyk³ad k³ad¹c wiêkszy nacisk na uzyskanie dowodów od stron trzecich lub dowodów potwierdzaj¹cych z kilku niezale nych Ÿróde³. Testy kontroli Zaprojektowanie i przeprowadzanie testów kontroli (Zob. par. 8) A20. Testom kontroli poddaje siê tylko te kontrole, które bieg³y rewident uzna³ za odpowiednio zaprojektowane dla zapobiegania lub wykrywania i korygowania istotnego zniekszta³cenia stwierdzenia. Je eli w ró nych przedzia³ach czasu objêtego badaniem okresu stosowano znacz¹co ró ni¹ce siê kontrole, ka d¹ z nich rozpatruje siê osobno. A21. Testowanie skutecznoœci dzia³ania kontroli ró ni siê od zrozumienia i oceny koncepcji i wdro enia kontroli. Tym niemniej stosuje siê do tych celów te same sposoby procedur badania. Dlatego bieg³y rewident mo e uznaæ, e efektywne jest zbadanie skutecznoœci dzia³ania kontroli w tym samym czasie, w którym przeprowadza ocenê ich koncepcji oraz ustala, czy nast¹pi³o jej wdro enie. A22. Niektóre procedury oceny ryzyka mog¹ nie byæ konkretnie zaprojektowane jako testy kontroli, mimo to mog¹ dostarczaæ dowody badania dotycz¹ce skutecz- 98 MSRF 330

13 noœci dzia³ania kontroli, w konsekwencji czego mog¹ byæ uznane za testy kontroli. Na przyk³ad procedury oceny ryzyka przez bieg³ego rewidenta mog¹ obejmowaæ: Kierowanie zapytañ na temat korzystania przez kierownictwo z bud etów. Obserwowanie dokonanego przez kierownictwo porównania wydatków zabud etowanych i faktycznie poniesionych. Inspekcjê raportów dotycz¹cych dochodzenia przyczyn ró nic miêdzy kwotami zabud etowanymi i faktycznymi. Takie procedury badania s¹ Ÿród³em wiedzy o polityce bud etowej jednostki oraz czy zosta³a wdro ona, a zarazem mog¹ dostarczyæ dowodów badania skutecznoœci dzia³ania polityki bud etowej dla zapobiegania lub wykrywaniu istotnych zniekszta³ceñ klasyfikacji kosztów. A23. Bieg³y rewident mo e te zaprojektowaæ testy kontroli w taki sposób, aby by³y one przeprowadzane w tym samym czasie, co badania szczegó³owe tych samych transakcji. Chocia cel testów kontroli jest inny od celu badania szczegó³owego, obydwa mo na wykonaæ w tym samym czasie, przeprowadzaj¹c testy kontroli i badania szczegó³owe tych samych transakcji, co okreœla siê jako badanie o podwójnym celu. Na przyk³ad bieg³y rewident mo e zaprojektowaæ i oceniæ wyniki badania polegaj¹cego na sprawdzeniu faktury, aby na tej podstawie ustaliæ, czy faktura zosta³a zatwierdzona i dostarczyæ dowody badania wiarygodnoœci transakcji. Badanie o podwójnym celu projektuje siê i ocenia drog¹ osobnego rozwa enia ka dego z celów tego badania. A24. W niektórych przypadkach bieg³y rewident mo e uznaæ za niemo liwe zaprojektowanie skutecznych procedur wiarygodnoœci, które same dostarczy³yby wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeñ 5. Mo e to mieæ miejsce, gdy jednostka do prowadzenia swojej dzia³alnoœci wykorzystuje technologiê informacji (IT) i nie sporz¹dza ani nie przechowuje adnej innej dokumentacji dotycz¹cej transakcji ani eli ta, która powstaje w ramach systemu technologii informacji (IT). W takich przypadkach w myœl paragrafu 8(b) wymagane jest przeprowadzenie odpowiednich testów kontroli. Dowody badania i zamierzone zaufanie (Zob. par. 9) A25. Uzyskanie wy szego poziomu pewnoœci co do skutecznoœci dzia³ania kontroli mo e byæ wymagane w przypadku, gdy przyjêto podejœcie oparte g³ównie na testach kontroli, a w szczególnoœci, kiedy uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania tylko na podstawie procedur wiarygodnoœci jest niemo liwe lub niewykonalne ze wzglêdów praktycznych. 5 MSRF 315, paragraf 30. MSRF

14 Rodzaj i zakres testów kontroli Inne procedury badania po³¹czone z zapytaniami (Zob. par. 10(a)) A26. Same zapytania nie wystarczaj¹ do zbadania skutecznoœci dzia³ania kontroli. Dlatego przeprowadza siê inne procedury badania w po³¹czeniu z zapytaniami. Zapytania po³¹czone z inspekcj¹ lub ponowne wykonanie okreœlonych czynnoœci mog¹ z tego wzglêdu dostarczyæ wiêkszej pewnoœci ni zapytania i obserwacja, zw³aszcza, e obserwacja jest miarodajna tylko w momencie, w którym siê jej dokonuje. A27. Rodzaj danej kontroli wp³ywa na rodzaj procedury s³u ¹cej uzyskaniu dowodów badania, e kontrola dzia³a³a skutecznie. Na przyk³ad je eli skutecznoœæ dzia³ania kontroli potwierdza dokumentacja, bieg³y rewident mo e postanowiæ, e przeprowadzi inspekcjê tej dokumentacji, aby uzyskaæ dowody badania skutecznoœci dzia³ania kontroli. Jednak w przypadku innych kontroli taka dokumentacja mo e byæ niedostêpna lub nieprzydatna. Na przyk³ad mo e nie istnieæ dokumentacja dzia³ania [kontroli] w odniesieniu do niektórych czynników œrodowiska kontroli, takich, jak przydzielanie uprawnieñ i obowi¹zków lub w odniesieniu do niektórych rodzajów czynnoœci kontrolnych, takich, jak czynnoœci kontrolne wykonywane przez komputer. W takich okolicznoœciach dowody badania dotycz¹ce skutecznoœci dzia³ania [kontroli] mo na uzyskaæ drog¹ kierowania zapytañ w po³¹czeniu z innymi procedurami badania, takimi jak obserwacja lub zastosowanie WKTB. Zakres testów kontroli A28. Je eli niezbêdne jest uzyskanie bardziej przekonuj¹cych dowodów skutecznoœci kontroli, odpowiednie mo e byæ rozszerzenie zakresu testów kontroli. Do zagadnieñ, które bieg³y rewident mo e uwzglêdniæ ustalaj¹c zakres testów kontroli, jakie zamierza przeprowadziæ oprócz stopnia polegania na kontrolach zalicza siê: Czêstotliwoœæ dokonywania danej kontroli przez jednostkê w okresie. Przedzia³ objêtego badaniem okresu, przez który bieg³y rewident polega na skutecznoœci dzia³ania kontroli. Oczekiwany poziom odstêpstw od kontroli. Przydatnoœæ i wiarygodnoœæ dowodów badania, wymagaj¹cych uzyskania dla potwierdzenia skutecznoœci dzia³ania kontroli na poziomie stwierdzeñ. Zakres, w jakim dowody badania uzyskuje siê na podstawie testów innych kontroli powi¹zanych z danym stwierdzeniem. MSR zawiera dalsze wskazówki dotycz¹ce zakresu testów kontroli. 6 MSRF 530 Badania wyrywkowe. 100 MSRF 330

15 A29. Ze wzglêdu na nieodzown¹ ci¹g³oœæ przetwarzania danych w systemie technologii informacji (IT), mo e nie byæ potrzebne rozszerzanie zakresu badania zautomatyzowanych kontroli. Mo na oczekiwaæ, e zautomatyzowane kontrole dzia³aj¹ w sposób ci¹g³y, chyba e dokonano zmian w programie (w tym w tabelach, plikach lub innych sta³ych danych wykorzystywanych w programie). Gdy bieg³y rewident stwierdzi, e zautomatyzowana kontrola dzia³a zgodnie z za³o eniami (mo na to uczyniæ podczas pierwszego wdro enia kontroli lub w innym terminie), to mo e on rozwa yæ przeprowadzenie testów w celu stwierdzenia, e kontrola w dalszym ci¹gu dzia³a skutecznie. Takie testy mog¹ obejmowaæ ustalenie, e: Nie nast¹pi³y zmiany programu które nie by³yby poddane odpowiednim kontrolom zmian programu, Do przetwarzania transakcji stosuje siê autoryzowan¹ wersjê programu oraz Inne odpowiednie ogólne kontrole s¹ skuteczne. Takie testy mog¹ równie obejmowaæ ustalenie, e nie dokonano zmian w programach, co mo e nast¹piæ wtedy, gdy jednostka korzysta z pakietów oprogramowania bez ich modyfikowania lub konserwowania. Na przyk³ad bieg³y rewident mo e przeprowadziæ inspekcjê ewidencji s³u ¹cej administrowaniu bezpieczeñstwem systemu technologii informacji (IT), aby uzyskaæ dowody badania, e w okresie nie zdarzy³y siê przypadki nieuprawnionego dostêpu [do oprogramowania]. Badanie poœrednich kontroli (Zob. par. 10(b)) A30. Niekiedy konieczne mo e byæ uzyskanie dowodów badania potwierdzaj¹cych skutecznoœæ dzia³ania poœrednich kontroli. Na przyk³ad je eli bieg³y rewident postanowi zbadaæ skutecznoœæ dokonywanych przez u ytkowników przegl¹dów raportów o wyj¹tkach, wyszczególniaj¹cych sprzeda e powy ej zatwierdzonego limitu sprzeda y na kredyt, to zarówno przegl¹dy przez u ytkowników jak i odnoœne dzia³ania bêd¹ce ich nastêpstwem maj¹ charakter kontroli o bezpoœrednim znaczeniu dla bieg³ego rewidenta. Kontrole poprawnoœci informacji zawartych w raportach (na przyk³ad ogólne kontrole technologii informacji) okreœla siê jako poœrednie kontrole. A31. Ze wzglêdu na nieodzown¹ ci¹g³oœæ przetwarzania danych w systemie technologii informacji, dowody badania dotycz¹ce wdro enia zautomatyzowanych kontroli programów, rozpatrywane w po³¹czeniu z dowodami badania dotycz¹cymi skutecznoœci dzia³ania ogólnych kontroli jednostki (szczególnie kontroli zmian), mog¹ tak e dostarczyæ wiarygodnych dowodów badania skutecznoœci dzia³ania kontroli. MSRF

16 Czas przeprowadzenia testów kontroli Zamierzony okres objêty zaufaniem (Zob. par 11) A32. Dowody badania dotycz¹ce tylko momentu czasowego mog¹ byæ wystarczaj¹ce dla celów bieg³ego rewidenta, na przyk³ad w przypadku testowania spisu z natury przeprowadzanego przez jednostkê na koniec okresu. O ile bieg³y rewident zamierza polegaæ na kontroli za pewien okres, odpowiednie s¹ testy, które mog¹ dostarczyæ dowody badania, e kontrola dzia³a³a skutecznie w odnoœnym odcinku czasu objêtego okresem. Takie testy mog¹ przyk³adowo obejmowaæ testowanie sprawowanego przez jednostkê nadzoru nad kontrol¹. Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych podczas œródrocznego okresu (Zob. par. 12(b)) A33. Przy ustalaniu, jakie dodatkowe dowody badania trzeba uzyskaæ na temat kontroli dzia³aj¹cych w okresie nastêpuj¹cym po okresie œródrocznym, uwzglêdnia siê nastêpuj¹ce wa ne czynniki: Znaczenie ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ. Poszczególne kontrole przetestowane podczas okresu œródrocznego oraz wprowadzone do nich znacz¹ce zmiany od czasu, kiedy by³y przetestowane, w tym zmiany systemu informacji, procesów i personelu. Stopieñ, w jakim uzyskano dowody badania dotycz¹ce skutecznoœci dzia³ania tych kontroli. D³ugoœæ pozosta³ej (po badaniu œródrocznym) czêœci okresu. Zakres, w jakim bieg³y rewident zamierza ograniczaæ dalsze procedury wiarygodnoœci wobec zaufania kontrolom. Œrodowisko kontroli. A34. Dodatkowe dowody badania mo na uzyskaæ rozszerzaj¹c na przyk³ad zakres testów kontroli na pozosta³¹ czêœæ okresu lub w drodze zbadania sprawowanego przez jednostkê nadzoru nad kontrol¹. Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w czasie poprzednich badañ (Zob. par. 13) A35. W pewnych przypadkach dowody badania uzyskane podczas poprzednich badañ mog¹ dostarczaæ dowody badania, je eli bieg³y rewident przeprowadzi procedury badania pozwalaj¹ce ustaliæ ich dalsz¹ przydatnoœæ. Na przyk³ad podczas poprzedniego badania bieg³y rewident móg³ ustaliæ, e pewna zautomatyzowana kontrola dzia³a zgodnie z za³o eniami. Bieg³y rewident mo e uzyskaæ dowody badania, aby ustaliæ, czy do zautomatyzowanej kontroli wprowadzono zmiany wp³ywaj¹ce na dalsz¹ skutecznoœæ jej dzia³ania, na przyk³ad przez skierowanie zapytañ do kierownictwa i inspekcjê dzienników (tzw. logów), aby okreœliæ, które kontrole zosta³y zmienione. Analiza dowodów bada- 102 MSRF 330

17 nia tych zmian mo e potwierdzaæ decyzjê o zwiêkszeniu lub zmniejszeniu iloœci oczekiwanych dowodów badania skutecznoœci dzia³ania tych kontroli, które nale y uzyskaæ w bie ¹cym okresie. Kontrole zmienione od czasu poprzednich badañ (Zob. par. 14(a)) A36. Zmiany mog¹ wp³ywaæ na przydatnoœæ dowodów badania uzyskanych podczas poprzednich badañ w taki sposób, e nie mo na d³u ej na nich polegaæ. Na przyk³ad zmiany systemu, które umo liwiaj¹ jednostce uzyskanie z systemu nowego raportu, prawdopodobnie nie wp³yn¹ na przydatnoœæ dowodów badania z poprzedniego badania; jednak zmiana, której skutkiem jest inny sposób gromadzenia lub przeliczania danych, wywiera na nie wp³yw. Kontrole niezmienione od czasu poprzednich badañ (Zob. par. 14(b)) A37. Decyzja bieg³ego rewidenta, czy polegaæ na uzyskanych podczas poprzednich badañ dowodach badania dotycz¹cych kontroli, które: (a) Nie zmieni³y siê od czasu ostatniego badania oraz (b) Nie s¹ kontrolami, które chroni¹ przed znacz¹cym ryzykiem zale y od zawodowego os¹du. Od zawodowego os¹du zale y te d³ugoœæ okresu pomiêdzy ponownym badaniem tych kontroli, ale paragraf 14 (b) wymaga, aby nast¹pi³o to przynajmniej raz na trzy lata. A38. Zasadniczo, im wy sze jest ryzyko istotnego zniekszta³cenia lub im wiêksze ma byæ zaufanie do kontroli, tym krótszy bêdzie o ile w ogóle okres pomiêdzy ponownymi badaniami kontroli. Do czynników, których skutkiem jest skrócenie okresu przed ponownym badaniem kontroli lub wogóle zaprzestanie polegania na dowodach badania uzyskanych podczas poprzednich badañ, nale ¹: S³abe œrodowisko kontroli. S³aby nadzór nad kontrol¹. Wykonywanie rêcznie znacz¹cych elementów odnoœnych kontroli. Zmiany kadrowe znacz¹co wp³ywaj¹ce na dzia³anie kontroli. Zmiany okolicznoœci wskazuj¹ce na potrzebê zmian w kontroli. S³abe ogólne kontrole systemu technologii informacji (IT). A39. Je eli dzia³a wiêcej kontroli, w odniesieniu do których bieg³y rewident zamierza polegaæ na dowodach badania uzyskanych w czasie poprzednich badañ, to zbadanie niektórych z tych kontroli podczas ka dego badania dostarcza informacji potwierdzaj¹cych nieprzerwan¹ skutecznoœæ œrodowiska kontroli. Wp³ywa to na decyzjê bieg³ego rewidenta, czy odpowiednie jest poleganie na dowodach badania uzyskanych w czasie poprzednich badañ. MSRF

18 Ocena skutecznoœci dzia³ania kontroli (Zob. par ) A40. Istotne zniekszta³cenie wykryte dziêki zastosowanym przez bieg³ego rewidenta procedurom stanowi przekonywuj¹c¹ wskazówkê znacz¹cej s³aboœci kontroli wewnêtrznej. A41. Koncepcja skutecznego dzia³ania kontroli dopuszcza mo liwoœæ wyst¹pienia pewnych odstêpstw od przyjêtego sposobu dokonywania kontroli przez jednostkê. Odstêpstwa od przyjêtego sposobu kontroli mog¹ byæ wywo³ane przez takie czynniki, jak zmiany kluczowych pracowników, znacz¹ce sezonowe wahania iloœci transakcji oraz pomy³ki ludzkie. Ustalony wskaÿnik odstêpstw, w szczególnoœci w porównaniu z oczekiwanym wskaÿnikiem, mo e wskazywaæ, e w celu ograniczenia ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia do poziomu ryzyka wyznaczonego przez bieg³ego rewidenta nie mo na polegaæ na kontroli. Procedury wiarygodnoœci (Zob. par. 18) A42. Paragraf 18 wymaga, aby bieg³y rewident zaprojektowa³ i przeprowadzi³ procedury wiarygodnoœci w odniesieniu do wszystkich istotnych grup transakcji, sald i ujawnieñ, niezale nie od ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Wymóg ten odzwierciedla fakt, e: a) ocena ryzyka przez bieg³ego rewidenta ma charakter os¹du i dlatego mo e nie doprowadziæ do rozpoznania ka dego ryzyka istotnego zniekszta³cenia oraz (b) wystêpuj¹ nieod³¹czne ograniczenia wewnêtrznej kontroli, w tym obchodzenie jej przez kierownictwo. Rodzaj i zakres procedur wiarygodnoœci A43. Zale nie od okolicznoœci bieg³y rewident mo e ustaliæ, e: Przeprowadzanie wy³¹cznie analitycznych procedur wiarygodnoœci wystarczy dla zmniejszenia ryzyka do daj¹cego siê zaakceptowaæ niskiego poziomu. Na przyk³ad, gdy procedury oceny ryzyka przez bieg³ego rewidenta wspieraj¹ dowody badania pochodz¹ce z testów kontroli. Odpowiednie s¹ tylko badania szczegó³owe. Po³¹czenie analitycznych procedur wiarygodnoœci i badañ szczegó³owych jest najbardziej w³aœciwe dla ocenionego ryzyka. A44. Analityczne procedury wiarygodnoœci s¹ na ogó³ bardziej odpowiednie w przypadku du ych iloœci transakcji, które s¹ przewidywalne w pewnym okresie. MSRF ustala wymogi i zawiera wytyczne stosowania analitycznych procedur wiarygodnoœci podczas badania. A45. Rodzaj ryzyka i stwierdzeñ wyznacza zaprojektowane badania szczegó³owe. Na przyk³ad badania szczegó³owe dotycz¹ce stwierdzenia na temat istnienia lub wystêpowania mog¹ polegaæ na wybraniu kwot spoœród pozycji sprawozdania finansowego i uzyskaniu odpowiednich dowodów badania. Z drugiej strony 7 MSRF 520 Procedury analityczne. 104 MSRF 330

19 badania szczegó³owe dotycz¹ce stwierdzenia na temat kompletnoœci mog¹ obejmowaæ wybór pozycji, co do których oczekuje siê, i zosta³y uwzglêdnione we w³aœciwej kwocie w sprawozdaniu finansowym oraz przeœledzenie, czy rzeczywiœcie kwoty te zosta³y wykazane we w³aœciwej wysokoœci. A46. Poniewa ryzyko istotnych zniekszta³ceñ wi¹ e siê z kontrol¹ wewnêtrzn¹, zakres procedur wiarygodnoœci mo e zostaæ poszerzony ze wzglêdu na niezadowalaj¹ce wyniki testów kontroli. Tym niemniej zwiêkszenie zakresu badañ szczegó³owych jest odpowiednie tylko wtedy, gdy dana procedura badania szczegó³owego jako taka jest odpowiednia do okreœlonego ryzyka. A47. Przy projektowaniu badañ szczegó³owych zakres badañ ustala siê zazwyczaj przy uwzglêdnieniu wielkoœci próbki. Jednak i inne zagadnienia s¹ tak e brane pod uwagê, w tym tak e to, czy bardziej skuteczne jest zastosowanie innych selektywnych sposobów badania. Zob.MSRF Rozwa enie potrzeby przeprowadzenia procedur zewnêtrznych potwierdzeñ (Zob. par. 19) A48. Procedury zewnêtrznych potwierdzeñ czêsto maj¹ znaczenie dla badania stwierdzeñ zwi¹zanych z saldami kont i ich czêœciami sk³adowymi, ale zakres ich stosowania nie musi ograniczaæ siê wy³¹cznie do tych w³aœnie pozycji. Na przyk³ad bieg³y rewident mo e zwróciæ siê z proœb¹ o uzyskanie zewnêtrznego potwierdzenia warunków zawartych umów lub porozumieñ jednostki ze stronami trzecimi. Procedury zewnêtrznych potwierdzeñ mog¹ byæ przeprowadzane w celu uzyskania dowodów badania dotycz¹cych niewystêpowania pewnych warunków. Kieruj¹c zapytanie mo na na przyk³ad oczekiwaæ otrzymania potwierdzenia o braku dodatkowych porozumieñ, które mog³yby mieæ znaczenie dla stwierdzenia jednostki dotycz¹cego przypisywania przychodów do poszczególnych okresów. Inne przypadki, gdy procedury zewnêtrznych potwierdzeñ mog¹ prowadziæ do uzyskania odpowiednich dowodów badania jako reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia, dotycz¹: Sald bankowych i innych informacji znacz¹cych dla powi¹zañ z bankami. Sald nale noœci i powi¹zanych z nimi warunków. Zapasów oddanych stronom trzecim do sk³adowania, w celu przetworzenia lub w komis. Tytu³ów prawnych do nieruchomoœci oddanych w depozyt prawnikom b¹dÿ finansistom lub przekazanych jako zabezpieczenie. Inwestycji bezpiecznie utrzymywanych przez strony trzecie lub zakupionych od maklerów, ale na dzieñ bilansowy nieprzekazanych jednostce. Kwot nale nych wierzycielom, w tym odnoœnych warunków sp³aty i ograniczaj¹ce umowy. Sald p³atnoœci i powi¹zanych z nimi warunków. 8 MSRF 500 Dowody badania, paragraf 10. MSRF

20 A49. Chocia zewnêtrzne potwierdzenia mog¹ dostarczaæ odpowiednie dowody badania niektórych stwierdzeñ, to jednak istniej¹ pewne stwierdzenia, w przypadku których zewnêtrzne potwierdzenia dostarczaj¹ mniej odpowiednie dowody badania. Na przyk³ad zewnêtrzne potwierdzenia dostarczaj¹ mniej przydatne dowody badania co do mo liwoœci odzyskania nale noœci ani eli co do faktu ich istnienia. A50. Bieg³y rewident mo e uznaæ, e procedury zewnêtrznych potwierdzeñ, przeprowadzane w konkretnym celu mog¹ byæ okazj¹ do uzyskania dowodów badania innych spraw. Na przyk³ad z proœb¹ o potwierdzenie sald bankowych czêsto wi¹ e siê proœba o informacje maj¹ce znaczenie dla innych stwierdzeñ sprawozdañ finansowych. Takie rozwa ania mog¹ wp³yn¹æ na decyzjê bieg³ego rewidenta o potrzebie przeprowadzenia procedur zewnêtrznych potwierdzeñ. Stosowanie dowodów badania uzyskanych podczas okresu œródrocznego (Zob par. 22) A51. Czynniki, które mog¹ pomóc bieg³emu rewidentowi w ustaleniu, czy procedury zewnêtrznych potwierdzeñ nale y przeprowadziæ jako procedury wiarygodnoœci obejmuj¹: Wiedzê strony potwierdzaj¹cej na temat zagadnienia odpowiedzi mog¹ byæ bardziej wiarygodne, je eli przedstawia je strona potwierdzaj¹ca, która posiada niezbêdn¹ wiedzê na temat potwierdzanej przez ni¹ informacji. Zdolnoœæ lub gotowoœæ strony potwierdzaj¹cej do udzielenia odpowiedzi. Na przyk³ad strona potwierdzaj¹ca mo e: Nie przyj¹æ odpowiedzialnoœci za odpowiedÿ udzielon¹ na proœbê o potwierdzenie. Uznaæ udzielenie odpowiedzi za nadmiernie kosztowne lub czasoch³onne. Obawiaæ siê potencjalnej odpowiedzialnoœci prawnej wynikaj¹cej z udzielenia odpowiedzi. Ksiêgowaæ przeprowadzone transakcje w ró nych walutach lub Dzia³aæ w œrodowisku, w którym udzielanie odpowiedzi na proœby o potwierdzenie nie stanowi znacz¹cego aspektu bie ¹cej dzia³alnoœci; w takich sytuacjach strony potwierdzaj¹ce mog¹ nie udzieliæ odpowiedzi, udzieliæ zdawkowej odpowiedzi lub staraæ siê ograniczyæ poleganie na udzielonej przez nie odpowiedzi. Obiektywizm strony potwierdzaj¹cej je eli strona potwierdzaj¹ca jest podmiotem powi¹zanym jednostki, odpowiedzi na proœby o potwierdzenie mog¹ byæ mniej wiarygodne. 106 MSRF 330

21 Procedury wiarygodnoœci dotycz¹ce sporz¹dzania sprawozdania finansowego (Zob. par. 20(b)) A52. Rodzaj i zakres sprawdzenia przez bieg³ego rewidenta zapisów ksiêgowych i korekt zale y od rodzaju i stopnia z³o onoœci procesu sporz¹dzania sprawozdawczoœci finansowej jednostki oraz powi¹zanego z tym ryzyka istotnych zniekszta³ceñ. Procedury wiarygodnoœci bêd¹ce reakcj¹ na znacz¹ce ryzyko (Zob. par. 21) A53. Paragraf 22 standardu wymaga od bieg³ego rewidenta przeprowadzenia procedur wiarygodnoœci, dostosowanych do ryzyka, które bieg³y rewident oceni³ jako znacz¹ce. Dowody badania w formie potwierdzeñ zewnêtrznych otrzymane przez bieg³ego rewidenta bezpoœrednio od odpowiednich stron potwierdzaj¹cych mog¹ pomóc bieg³emu rewidentowi uzyskaæ dowody badania o wysokim poziomie wiarygodnoœci, którego bieg³y rewident potrzebuje, aby zareagowaæ na znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Na przyk³ad, je eli bieg³y rewident uzna, e kierownictwo znajduje siê pod presj¹, aby sprostaæ oczekiwaniom co do wypracowania zysków, mo e istnieæ ryzyko, e zawy a ono wyniki sprzeda y nieprawid³owo ujmuj¹c przychody dotycz¹ce umów sprzeda y, których warunki wykluczaj¹ mo liwoœæ zakwalifikowania ich do przychodów lub fakturuj¹c sprzeda przed dokonaniem wysy³ki. W takich okolicznoœciach bieg³y rewident mo e, na przyk³ad, zaprojektowaæ procedury zewnêtrznych potwierdzeñ, które nie tylko potwierdz¹ kwoty nale noœci, lecz równie potwierdz¹ szczegó³y umowy sprzeda y, w tym jej datê, wszelkie prawa zwrotu oraz warunki dostawy. Bieg³y rewident mo e ponadto uznaæ za skuteczne uzupe³nienie procedur zewnêtrznych potwierdzeñ o zapytania skierowanie do pracowników spoza dzia³u finansowego jednostki na temat jakichkolwiek zmian w umowach sprzeda y i warunkach dostaw. Roz³o enie w czasie procedur wiarygodnoœci (Zob. par ) A54. W wiêkszoœci przypadków dowody badania pochodz¹ce z procedur wiarygodnoœci przeprowadzonych podczas poprzedniego badania dostarczaj¹ niewielu lub nie dostarczaj¹ adnych dowodów badania przydatnych w bie ¹cym okresie. Zachodz¹ jednak wyj¹tki: na przyk³ad uzyskana podczas poprzedniego badania opinia prawna, dotycz¹ca struktury sekurytyzacji, która nie uleg³a zmianie, mo e byæ przydatna w bie ¹cym okresie. W takich przypadkach odpowiednie mo e byæ wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w wyniku przeprowadzenia procedur wiarygodnoœci podczas poprzedniego badania, je- eli dowody i odnoœna sprawa, której one dotycz¹, nie uleg³y zasadniczej zmianie a w bie ¹cym okresie przeprowadzono procedury badania s³u ¹ce ustaleniu ich dalszej przydatnoœci. Stosowanie dowodów badania uzyskanych podczas okresu œródrocznego (Zob. par. 22) A55. W niektórych okolicznoœciach bieg³y rewident mo e uznaæ za skuteczne przeprowadzenie procedur wiarygodnoœci w okresie œródrocznym oraz porównanie MSRF

22 i uzgodnienie informacji dotycz¹cych sald na koniec okresu z porównywalnymi informacjami z okresu œródrocznego, aby: (a) Rozpoznaæ kwoty, które wydaj¹ siê nietypowe. (b) Przeprowadziæ analizê takich kwot oraz (c) Przeprowadziæ analityczne procedury wiarygodnoœci lub badania szczegó³owe, aby zbadaæ okres póÿniejszy. A56. Przeprowadzanie procedur wiarygodnoœci w okresie œródrocznym bez wykonania dodatkowych badañ w póÿniejszym terminie zwiêksza ryzyko niewykrycia przez bieg³ego rewidenta zniekszta³ceñ, które mog¹ wystêpowaæ na koniec okresu. Ryzyko to jest tym wiêksze, im d³u szy jest czas pozostaj¹cy do koñca okresu. Na decyzjê o przeprowadzeniu procedur wiarygodnoœci w okresie œródrocznym mog¹ wp³yn¹æ nastêpuj¹ce czynniki: Œrodowisko kontroli i inne odnoœne kontrole. Dostêpnoœæ w póÿniejszym terminie informacji, niezbêdnych dla przeprowadzanych przez bieg³ego rewidenta procedur. Cel danej procedury wiarygodnoœci. Ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Rodzaj odnoœnej grupy transakcji lub salda i powi¹zanych stwierdzeñ. Mo liwoœæ przeprowadzenia przez bieg³ego rewidenta odpowiednich procedur wiarygodnoœci po³¹czonych z testami kontroli obejmuj¹cych swoim zakresem czas pozosta³y do koñca okresu w celu ograniczenia ryzyka niewykrycia zniekszta³ceñ istniej¹cych na koniec okresu. A57. Na decyzjê o przeprowadzeniu analitycznych procedur wiarygodnoœci dotycz¹cych okresu miêdzy dniem œródrocznym a koñcem okresu mog¹ wp³yn¹æ nastêpuj¹ce czynniki: Czy salda okreœlonych grup transakcji lub salda kont z koñca okresu s¹ wystarczaj¹co przewidywalne co do kwoty, wzglêdnego znaczenia i struktury. Czy procedury stosowane przez jednostkê do analizy i korekty takich grup transakcji lub sald kont podczas okresu i w³aœciwego ksiêgowego rozgraniczenia zdarzeñ w czasie (przypisania ich do w³aœciwego okresu red.) s¹ odpowiednie. Czy system informacji zwi¹zany ze sprawozdawczoœci¹ finansow¹ dostarcza informacji dotycz¹cych sald na koniec okresu i transakcji w pozosta³ym okresie wystarczaj¹cych do analizy: (a) Znacz¹cych nietypowych transakcji lub zapisów (w tym nastêpuj¹cych na koniec okresu lub nied³ugo przed nim). 108 MSRF 330