MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 450 OCENA ZNIEKSZTA CEÑ ROZPOZNANYCH PODCZAS BADANIA SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 450 OCENA ZNIEKSZTA CEÑ ROZPOZNANYCH PODCZAS BADANIA Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Data wejœcia w ycie... 2 Cel... 3 Definicje... 4 Wymogi Gromadzenie rozpoznanych zniekszta³ceñ... 5 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych w czasie badania Informowanie o zniekszta³ceniach i ich korygowanie Ocena wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ Pisemne oœwiadczenie Dokumentacja Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicja zniekszta³cenia... Gromadzenie rozpoznanych zniekszta³ceñ... Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych w czasie badania... Informowanie o zniekszta³ceniach i ich korygowanie... Ocena wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ... Pisemne oœwiadczenie... Dokumentacja... A1 A2-A3 A4-A6 A7-A10 A11-A23 A24 A25 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 450 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF

2 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za ocenê wp³ywu rozpoznanych w czasie badania zniekszta³ceñ oraz nieskorygowanych zniekszta³ceñ, jeœli takie wystêpuj¹, na sprawozdania finansowe. MSRF 700 dotyczy odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta przy wyra aniu opinii o sprawozdaniach finansowych za wniosek, czy uzyskano wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ s¹ wolne od istotnego zniekszta³cenia. Wniosek bieg³ego rewidenta, wymagany przez MSRF 700, bierze pod uwagê ocenê bieg³ego rewidenta wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ, jeœli takie wystêpuj¹, na sprawozdania finansowe, przeprowadzon¹ zgodnie z tym standardem 1. MSRF dotyczy odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za odpowiednie zastosowanie zasady istotnoœci przy planowaniu i przeprowadzaniu badania sprawozdañ finansowych. Data wejœcia w ycie 2. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel 3. Celem bieg³ego rewidenta jest ocena: (a) Wp³ywu rozpoznanych zniekszta³ceñ na badanie oraz (b) Wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ, jeœli takie wystêpuj¹, na sprawozdania finansowe. Definicje 4. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Zniekszta³cenie ró nica miêdzy kwot¹, klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem pozycji wykazywanej w sprawozdaniu finansowym a kwot¹, klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem pozycji, które wymagaj¹ wykazania zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Zniekszta³cenia mog¹ byæ spowodowane b³êdem lub oszustwem. (Zob. par.a1) Gdy bieg³y rewident wyra a opiniê o tym, czy sprawozdania finansowe prezentuj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zniekszta³cenia obejmuj¹ równie te korekty kwot, 1 MSRF 700 Formu³owanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych paragrafy MSRF 320 Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania. 274 MSRF 450

3 (b) klasyfikacji, prezentacji lub ujawnieñ, które wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta s¹ niezbêdne, aby sprawozdania finansowe prezentowa³y rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazywa³y rzetelny i jasny obraz. Nieskorygowane zniekszta³cenia zniekszta³cenia, które bieg³y rewident zgromadzi³ w czasie badania i które nie zosta³y skorygowane. Wymogi Gromadzenie rozpoznanych zniekszta³ceñ 5. Bieg³y rewident gromadzi * zniekszta³cenia rozpoznane w czasie badania, inne ni te, które s¹ oczywiœcie nieznacz¹ce. (Zob. par. A2-A3) Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych w czasie badania 6. Bieg³y rewident ustala, czy zaplanowan¹ ogóln¹ strategiê i plan badania nale y zaktualizowaæ, je eli: (a) Rodzaj rozpoznanych zniekszta³ceñ oraz okolicznoœci ich wystêpowania wskazuj¹ na istnienie innych zniekszta³ceñ, które, jeœli zostan¹ po³¹czone ze zniekszta³ceniami zgromadzonymi w czasie badania, mog¹ byæ istotne (Zob. par. A4) lub (b) ¹czne zniekszta³cenia zgromadzone podczas badania zbli aj¹ siê do poziomu istotnoœci okreœlonego zgodnie z MSRF 320. (Zob. par. A5) 7. Jeœli na yczenie bieg³ego rewidenta kierownictwo sprawdzi³o rodzaj transakcji, saldo kont lub ujawnion¹ informacjê i skorygowa³o wykryte zniekszta³cenia, bieg³y rewident przeprowadza dodatkowe procedury badania w celu ustalenia, czy zniekszta³cenia pozosta³y. (Zob. par A6) Informowanie o zniekszta³ceniach i ich korygowanie 8. Bieg³y rewident informuje na czas kierownictwo odpowiedniego szczebla o wszystkich zniekszta³ceniach zgromadzonych w czasie badania, chyba e nie zezwala na to prawo lub regulacje 3. Bieg³y rewident zwraca siê do kierownictwa o skorygowanie tych zniekszta³ceñ. (Zob. par A7-A9) 9. Jeœli kierownictwo odmawia skorygowania niektórych lub wszystkich zniekszta³ceñ, o których poinformowa³ bieg³y rewident, bieg³y rewident zapoznaje siê z powodami, którymi kierownictwo uzasadnia niedokonanie korekt oraz * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 3 MSRF 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór, paragraf 7. MSRF

4 rozpatruje te powody przy ocenie, czy sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnych zniekszta³ceñ. (Zob. par. A10) Ocena wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ 10. Przed ocen¹ wp³ywu nieskorygowania zniekszta³ceñ, bieg³y rewident upewnia siê co do zasadnoœci istotnoœci wyznaczonej zgodnie z MSRF 320 w celu potwierdzenia, e pozostaje ona odpowiednia w œwietle rzeczywistych wyników finansowych jednostki. (Zob. par. A11-A12) 11. Bieg³y rewident ustala, czy nieskorygowane zniekszta³cenia s¹ istotne pojedynczo lub ³¹cznie. Ustalaj¹c to bieg³y rewident rozpatruje: (a) Wielkoœæ i rodzaj zniekszta³ceñ, zarówno w stosunku do poszczególnych grup transakcji, sald kont lub ujawnianych informacji jak i sprawozdañ finansowych jako ca³oœci, a tak e szczególne okolicznoœci ich wyst¹pienia. (Zob. par. A13-A17, A19-A20) oraz (b) Wp³yw nieskorygowanych zniekszta³ceñ z poprzednich okresów na odnoœne grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia oraz sprawozdania finansowe jako ca³oœæ. (Zob. par. A18) Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór 12. Bieg³y rewident informuje osoby sprawuj¹ce nadzór o nieskorygowanych zniekszta³ceniach oraz o ich wp³ywie, pojedynczo lub ³¹cznie, jaki mog¹ mieæ na opiniê w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta, chyba e nie zezwala na to prawo lub regulacje 4. Informacja przekazywana przez bieg³ego rewidenta wskazuje na poszczególne istotne nieskorygowane zniekszta³cenia. Bieg³y rewident zwraca siê o skorygowanie zniekszta³ceñ, które nie zosta³y skorygowane. (Zob. par. A21- A23) 13. Bieg³y rewident informuje równie osoby sprawuj¹ce nadzór o wp³ywie nieskorygowanych zniekszta³ceñ z poprzednich okresów na odnoœne grupy transakcji, salda kont i ujawniane informacje oraz sprawozdania finansowe jako ca³oœæ. Pisemne oœwiadczenie 14. Bieg³y rewident zwraca siê do kierownictwa o pisemne oœwiadczenie oraz, jeœli to odpowiednie, do osób sprawuj¹cych nadzór, czy ich zdaniem wp³yw nieskorygowanych zniekszta³ceñ, pojedynczo i ³¹cznie, na sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie jest istotny. Opis takich zniekszta³ceñ zamieszcza siê lub do³¹cza do pisemnego oœwiadczenia. (Zob. par A24) 4 Zob. przyp. nr MSRF 450

5 Dokumentacja 15. Bieg³y rewident w³¹cza do dokumentacji badania 5 : (Zob. par. A25) (a) Kwoty, poni ej których zniekszta³cenia uznaje siê za oczywiœcie nieznacz¹ce (paragraf 5). (b) Wszystkie zniekszta³cenia zgromadzone w czasie badania ze wskazaniem, czy zosta³y skorygowane (paragrafy 5, 8, 12) oraz (c) Ustalenia bieg³ego rewidenta czy nieskorygowane zniekszta³cenia s¹ istotne, pojedynczo lub ³¹cznie, oraz uzasadnienie tego wniosku (paragraf 11). *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicja zniekszta³cenia (Zob. par. 4 (a)) A1. Zniekszta³cenia mog¹ byæ wynikiem: (a) Niedok³adnoœci przy gromadzeniu lub przetwarzaniu danych, na podstawie których sporz¹dzono sprawozdania finansowe. (b) Pominiêcia kwoty lub ujawnienia informacji. (c) Niepoprawnego szacunku ksiêgowego wywo³anego przeoczeniem lub oczywist¹ b³êdn¹ interpretacj¹ faktów. (d) Os¹dów kierownictwa dotycz¹cych szacunków ksiêgowych, które bieg³y rewident ocenia jako nieracjonalne lub wyboru i zastosowania zasad (polityki) rachunkowoœci, które bieg³y rewident ocenia jako nieodpowiednie. Przyk³ady zniekszta³ceñ wynikaj¹cych z oszustw zosta³y przedstawione w MSRF Gromadzenie rozpoznanych zniekszta³ceñ (Zob. par. 5) A2. Bieg³y rewident mo e ustaliæ pewn¹ kwotê, poni ej której zniekszta³cenia mog¹ byæ uznane za oczywiœcie nieznacz¹ce i wobec tego nie podlegaæ gromadzeniu, poniewa bieg³y rewident oczekuje, e gromadzenie tych kwot z oczywistych wzglêdów nie mia³oby istotnego wp³ywu na sprawozdania finansowe. Oczywiœcie nieznacz¹ce nie stanowi innego okreœlenia dla wyra enia nieistotne. Sprawy, które s¹ oczywiœcie nieznacz¹ce bêd¹ w ca³oœci ró ne (mniejsze) od wielkoœci, na poziomie których ustalana jest istotnoœæ zgodnie z MSRF 320, i bêd¹ to sprawy uznane jako oczywiœcie b³ahe, zarówno pojedynczo jak i ³¹cznie, niezale nie od tego, czy ich os¹d nast¹pi na podstawie 5 MSRF 230 Dokumentacja badania, paragrafy 8-11 i paragraf A6. 6 MSRF 240 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw, paragrafy A1-A6. MSRF

6 kryterium wielkoœci, rodzaju lub okolicznoœci. Je eli istnieje niepewnoœæ przy stwierdzaniu czy jedn¹ lub wiêcej pozycji mo na uznaæ za oczywiœcie nieznacz¹c¹, nale y przyj¹æ, e dana sprawa nie jest oczywiœcie nieznacz¹ca. A3. Aby pomóc bieg³emu rewidentowi przy ocenie wp³ywu zniekszta³ceñ zgromadzonych podczas badania oraz informowaniu o zniekszta³ceniach kierownictwa i osób sprawuj¹cych nadzór, przydatne mo e byæ rozró nienie: zniekszta³cenia faktyczne, zniekszta³cenia wynikaj¹ce z os¹du oraz zniekszta³cenia projekcji. Zniekszta³cenia faktyczne to zniekszta³cenia, co których nie ma adnych w¹tpliwoœci. Zniekszta³cenia wynikaj¹ce z os¹du to ró nice zdañ co do os¹du kierownictwa odnoœnie wartoœci szacunkowych, które bieg³y rewident ocenia jako nieracjonalne b¹dÿ wyboru lub zastosowania zasad (polityki) rachunkowoœci, które bieg³y rewident ocenia jako nieodpowiednie. Zniekszta³cenia projekcji to najlepsze szacunki bieg³ego rewidenta dotycz¹ce zniekszta³ceñ zbioru, uwzglêdniaj¹ce projekcje zniekszta³ceñ rozpoznanych w badanych próbkach na ca³y zbiór, z którego pobrano próbki. Wytyczne dotycz¹ce okreœlenia projekcji zniekszta³ceñ oraz oceny rezultatów zawiera MSRF Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych w czasie badania (Zob. par. 6-7) A4. Zniekszta³cenie mo e nie wystêpowaæ w odosobnieniu. Jednym z dowodów, e mog¹ wystêpowaæ inne zniekszta³cenia jest na przyk³ad przypadek, gdy bieg³y rewident rozpozna³ zniekszta³cenie wynikaj¹ce z za³amania siê kontroli wewnêtrznej b¹dÿ z przyjêcia nieodpowiednich za³o eñ lub metod wyceny, które by³y szeroko stosowane przez jednostkê. A5. Jeœli ³¹czne zniekszta³cenia zgromadzone w czasie badania zbli aj¹ siê do poziomu istotnoœci okreœlonego zgodnie z MSRF 320, mo e istnieæ wy szy ni mo liwy do zaakceptowania niski poziom ryzyka, e potencjalne, niewykryte zniekszta³cenia mog¹, ³¹cznie ze zniekszta³ceniami zgromadzonymi w czasie badania, przekroczyæ poziom istotnoœci. Istnienie niewykrytych zniekszta³ceñ mo e wynikaæ z ryzyka próbkowania jak i ryzyka niezwi¹zanego z próbkowaniem 8. A6. Bieg³y rewident mo e zwróciæ siê do kierownictwa o przeprowadzenie analizy grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia, w celu ustalenia przyczyny zniekszta³cenia rozpoznanego przez bieg³ego rewidenta, przeprowadzenia procedury s³u ¹cej ustaleniu kwoty rzeczywistego zniekszta³cenia grupy transakcji, salda konta lub ujawnienia oraz dokonania odpowiednich korekt sprawozdañ 7 MSRF 530 Badania wyrywkowe (próbkowanie) paragrafy MSRF 530, paragraf 5(c) (d). 278 MSRF 450

7 finansowych. Wyst¹pienie takie mo e na przyk³ad opieraæ siê na projekcji zniekszta³ceñ, rozpoznanych w badanej próbce, na ca³y zbiór, z którego próbkê pobrano. Informowanie o zniekszta³ceniach i ich korygowanie (Zob. par. 8-9) A7. Informowanie kierownictwa odpowiedniego szczebla na czas o zniekszta³ceniach jest wa ne, poniewa umo liwia kierownictwu ocenê, czy wskazane pozycje stanowi¹ zniekszta³cenia, poinformowanie bieg³ego rewidenta, e ma zdanie odmienne, a tak e podjêcie koniecznych dzia³añ. Zazwyczaj kierownictwo odpowiedniego szczebla to takie, które ponosi odpowiedzialnoœæ oraz ma uprawnienia do oceny zniekszta³cenia oraz podjêcia koniecznych dzia³añ. A8. Prawo lub regulacje mog¹ ograniczaæ zakres, w jakim bieg³y rewident informuje o okreœlonych zniekszta³ceniach kierownictwo lub inne osoby wewn¹trz jednostki. Na przyk³ad prawo lub regulacje mog¹ w szczególnoœci zakazywaæ informowania lub podejmowania innych dzia³añ, które mog³yby zaszkodziæ przeprowadzeniu przez odpowiednie w³adze dochodzenia w sprawie rzeczywistego lub domniemanego bezprawnego dzia³ania. W niektórych okolicznoœciach potencjalny konflikt miêdzy obowi¹zkiem zachowania przez bieg³ego rewidenta tajemnicy a obowi¹zkiem informowania mo e byæ skomplikowany. W takich przypadkach bieg³y rewident mo e rozwa yæ skorzystanie z pomocy prawnej. A9. Skorygowanie przez kierownictwo wszystkich zniekszta³ceñ, w tym tych, o których poinformowa³ bieg³y rewident, umo liwia kierownictwu zapewnienie prawid³owoœci ksi¹g i zapisów oraz zmniejsza ryzyko istotnego zniekszta³cenia przysz³ych sprawozdañ finansowych, spowodowanego ³¹cznym wp³ywem nieskorygowanych, nieistotnych zniekszta³ceñ z poprzednich okresów. A10. MSRF 700 wymaga od bieg³ego rewidenta oceny, czy sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone i zaprezentowane, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z wymogami maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Ocena ta obejmuje rozwa enie jakoœciowych aspektów praktyki ksiêgowej jednostki, w tym oznak mo liwej stronniczoœci os¹dów kierownictwa 9, na które mog¹ wp³ywaæ poznane przez bieg³ego rewidenta powody kierownictwa dla niedokonywania korekt. Ocena wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ (Zob. par.10-11) A11. Wyznaczenie przez bieg³ego rewidenta poziomu istotnoœci zgodnie z MSRF 320 czêsto opiera siê na szacunkach wyników finansowych jednostki, poniewa rzeczywiste wyniki finansowe mog¹ jeszcze nie byæ znane. Z tego wzglêdu mo e byæ konieczne, aby ocenê przez bieg³ego rewidenta wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ poprzedzi³a weryfikacja istotnoœci wyznaczonej zgodnie z MSRF 320 na podstawie rzeczywistych wyników finansowych. 9 MSRF 700, paragraf 12. MSRF

8 A12. MSRF 320 wyjaœnia, e w miarê postêpu badania weryfikacji istotnoœæ na poziomie sprawozdañ finansowych jako ca³oœci (oraz, jeœli ma to zastosowanie, istotnoœæ na poziomie lub poziomach poszczególnych grup transakcji, sald kont i ujawnieñ) w przypadku, gdy bieg³y rewident uzyskuje podczas badania informacje, które spowodowa³yby wyznaczenie przez niego wstêpnie innej kwoty (lub kwot) istotnoœci 10. Z tego wzglêdu ka da istotna weryfikacja nast¹pi prawdopodobnie, zanim bieg³y rewident przeprowadzi ocenê wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ. Jeœli jednak ponowna ocena wyznaczonej istotnoœci dokonywana przez bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF 320 (zob. par. 10 niniejszego standardu) prowadzi do obni enia kwoty (lub kwot), wówczas istotnoœæ wykonawcza oraz odpowiednioœæ rodzaju, czasu przeprowadzania i zakresu dalszych procedur badania podlegaj¹ ponownemu rozpatrzeniu tak, aby otrzymaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, na których mo na oprzeæ opiniê z badania. A13. Ka de pojedyncze zniekszta³cenie podlega analizie w celu oceny jego wp³ywu na odpowiednie grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia, w tym, czy nast¹pi³o przekroczenie poziomu istotnoœci dla danej poszczególnej grupy transakcji, salda konta lub ujawnienia. A14. Jeœli dane pojedyncze zniekszta³cenie zosta³o uznane za istotne, to jest ma³o prawdopodobne, aby mog³o ono byæ skompensowane z innym zniekszta³ceniem. Na przyk³ad, jeœli przychody zosta³y istotnie zawy one, sprawozdania finansowe jako ca³oœæ bêd¹ istotnie zniekszta³cone, nawet jeœli wp³yw zniekszta³cenia na zyski zostanie ca³kowicie skompensowany przez równowa ne zawy enie kosztów. W³aœciwe mo e byæ kompensowanie zniekszta³ceñ w ramach tego samego salda konta lub grupy transakcji; zanim jednak dojdzie siê do wniosku, e skompensowanie nawet nieistotnych zniekszta³ceñ jest odpowiednie, oceny wymaga ryzyko wystêpowania dalszych, niewykrytych zniekszta³ceñ 11. A15. Ustalenie, czy zniekszta³cenie klasyfikacji jest istotne, wymaga oceny przes³anek jakoœciowych takich, jak wp³yw zniekszta³cenia klasyfikacji na zad³u enie lub inne postanowienia umowne, wp³yw na poszczególne pozycje lub sumy czêœciowe b¹dÿ na kluczowe wskaÿniki. Mog¹ istnieæ okolicznoœci, gdy bieg³y rewident uznaje, e zniekszta³cenie klasyfikacji jest nieistotne dla sprawozdañ finansowych jako ca³oœci, nawet jeœli przekracza poziom lub poziomy istotnoœci przyjête do oceny innych zniekszta³ceñ. Przyk³adowo b³êdna klasyfikacja pozycji w ramach grupy bilansowej mo e nie byæ uznana za istotn¹ dla sprawozdañ finansowych jako ca³oœci, je eli kwota wynikaj¹ca z b³êdnej klasyfikacji jest niewielka w zestawieniu z wielkoœci¹ odnoœnej grupy pozycji bilansowych 10 MSRF 320, paragraf Rozpoznanie wielu nieznacz¹cych zniekszta³ceñ w saldzie konta lub w grupie transakcji mo e wymagaæ od bieg³ego rewidenta ponownej oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia tego konta lub grupy transakcji. 280 MSRF 450

9 i b³êdna klasyfikacja nie wp³ywa na rachunek zysków i strat ani na adne kluczowe wskaÿniki. A16. Okolicznoœci dotycz¹ce niektórych zniekszta³ceñ mog¹ sk³oniæ bieg³ego rewidenta do uznania ich za istotne pojedynczo b¹dÿ w zestawieniu z innymi zniekszta³ceniami zgromadzonymi w czasie badania, nawet jeœli s¹ one ni sze od poziomu istotnoœci wyznaczonego dla sprawozdañ finansowych jako ca³oœci. Okolicznoœci, które mog¹ wp³ywaæ na tak¹ ocenê obejmuj¹ przypadek, gdy zniekszta³cenie: Wp³ywa na zgodnoœæ z wymogami regulacyjnymi. Wp³ywa na zgodnoœæ z umownymi warunkami zad³u enia lub innymi wymogami umownymi. Wi¹ e siê z niew³aœciwym wyborem lub zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowoœci, który ma nieistotny wp³yw na sprawozdania finansowe bie ¹cego okresu, jest jednak prawdopodobne, e mo e mieæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe przysz³ych okresów. Ukrywa zmiany zysków lub innych trendów, szczególnie na tle ogólnych warunków gospodarczych i bran owych. Wp³ywa na wskaÿniki stosowane do oceny sytuacji finansowej jednostki, jej wyników operacyjnych lub przep³ywów pieniê nych. Wp³ywa na informacje o segmentach, prezentowane w sprawozdaniach finansowych (np. wobec znaczenia danej sprawy dla danego segmentu lub innej czêœci dzia³alnoœci gospodarczej jednostki rozpoznanej jako odgrywaj¹ca istotn¹ rolê dla jej dzia³alnoœci operacyjnej lub rentownoœci. Wywo³uje wzrost wynagrodzenia kierownictwa, na przyk³ad poprzez spowodowanie, e wymogi warunkuj¹ce przyznanie premii lub innych zachêt zosta³y spe³nione. Jest znacz¹ca z uwagi na poznane uprzednio przez bieg³ego rewidenta informacje przekazywane u ytkownikom, np. dotycz¹ce prognozowanego zysku. Odnosi siê do pozycji zwi¹zanych z okreœlonymi stronami (np. czy kontrahenci danej transakcji s¹ powi¹zani z cz³onkami kierownictwa jednostki). Stanowi pominiêcie informacji nie wymaganej specjalnie przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, która jednak wg os¹du bieg³ego rewidenta jest wa na dla zrozumienia przez u ytkowników sytuacji finansowej, finansowych wyników dzia³alnoœci lub przep³ywów pieniê nych jednostki lub Wp³ywa na inne informacje, które bêd¹ przedstawione w dokumentach zawieraj¹cych zbadane sprawozdania finansowe (np. informacje, które MSRF

10 zostan¹ zawarte w sprawozdaniu zarz¹du lub sprawozdaniu z dzia³alnoœci operacyjnej i finansowej ), w zwi¹zku z którymi mo na racjonalnie oczekiwaæ, e wp³yn¹ na decyzje gospodarcze u ytkowników sprawozdañ finansowych. MSRF dotyczy rozwa añ bieg³ego rewidenta na temat innych informacji zamieszczanych w dokumentach zawieraj¹cych zbadane sprawozdania finansowe, których nie ma obowi¹zku raportowania. Przedstawione okolicznoœci stanowi¹ jedynie przyk³ady; nie jest prawdopodobne wyst¹pienie ich wszystkich w przypadku ka dego badania ani te lista przyk³adów nie jest wyczerpuj¹ca. Wyst¹pienie którejœ z przytoczonych okolicznoœci nie musi bezwzglêdnie oznaczaæ, e zniekszta³cenie jest istotne. A17. MSRF wyjaœnia, jak skutki zniekszta³cenia, które jest lub mo e byæ rezultatem oszustwa, nale y uwzglêdniæ w powi¹zaniu z innymi aspektami badania, nawet jeœli wielkoœæ zniekszta³cenia nie jest istotna dla sprawozdañ finansowych. A18. ¹czny wp³yw nieskorygowanych, nieistotnych zniekszta³ceñ z poprzednich okresów mo e mieæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe bie ¹cego okresu. Istniej¹ ró ne mo liwe do zaakceptowania podejœcia do oceny przez bieg³ego rewidenta takich nieskorygowanych zniekszta³ceñ w sprawozdaniach finansowych bie ¹cego okresu. Stosowanie takiego samego podejœcia do oceny zniekszta³ceñ zapewnia spójnoœæ z okresu na okres. Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A19. W przypadku badania jednostki sektora publicznego, na ocenê czy zniekszta³cenie jest istotne mo e równie wp³ywaæ odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta, wynikaj¹ca z prawa, regulacji lub innych przepisów, za informowanie o specyficznych sprawach, w tym np. oszustwie. A20. Co wiêcej, takie zagadnienia jak interes publiczny, rozliczenie siê z odpowiedzialnoœci, rzetelnoœæ oraz zapewnienie skutecznego nadzoru prawnego, mog¹ w szczególnoœci wp³ywaæ na ocenê, czy dana pozycja jest istotna z uwagi na jej rodzaj. Dotyczy to w szczególnoœci pozycji, które œwiadcz¹ o przestrzeganiu prawa, regulacji lub innych przepisów. Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór (Zob. par. 12) A21. Je eli o nieskorygowanych zniekszta³ceniach poinformowano osobê (osoby) odpowiedzialn¹ za zarz¹dzanie, a osoba (osoby) ta odpowiada równie za nadzór, nie ma potrzeby ponownego informowania tej samej osoby (osób) w zwi¹zku z pe³nion¹ przez nie rol¹ nadzorcz¹. Niemniej bieg³y rewident powinien upewniæ siê, e przekazanie informacji osobie (osobom) odpowiedzialnej(ym) za zarz¹dzanie zapewnia odpowiednie poinformowanie wszystkich tych osób, 12 MSRF 720 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta dotycz¹ca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawieraj¹cych zbadane sprawozdania finansowe. 13 MSRF 240, paragraf MSRF 450

11 którym w przeciwnym razie przekaza³by informacje ze wzglêdu na ich funkcje nadzorcze 14. A22. W przypadku wystêpowania du ej iloœci pojedynczych, nieistotnych i nieskorygowanych zniekszta³ceñ, bieg³y rewident mo e poinformowaæ o ich iloœci oraz ogólnym wartoœciowym wp³ywie tych zniekszta³ceñ zamiast o szczegó³ach dotycz¹cych ka dego i pojedynczego nieskorygowanego zniekszta³cenia. A23. MSRF 260 wymaga, aby bieg³y rewident komunikowa³ siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór za pomoc¹ pisemnych oœwiadczeñ, o które zwraca siê do nich bieg³y rewident (zob. par. 14 niniejszego standardu) 15. Bieg³y rewident mo e omówiæ z osobami sprawuj¹cymi nadzór powody oraz skutki nieskorygowania zniekszta³ceñ, bior¹c pod uwagê wielkoœæ i rodzaj zniekszta³cenia rozpatrywanego w powi¹zaniu z towarzysz¹cymi okolicznoœciami oraz mo liwym wp³ywem na przysz³e sprawozdania finansowe. Pisemne oœwiadczenie (Zob. par. 14) A24. W zwi¹zku z tym, e sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych wymaga, aby kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór sprostowa³y sprawozdania finansowe w celu skorygowania istotnych zniekszta³ceñ, od bieg³ego rewidenta wymaga siê, aby zwróci³ siê do tych osób o przedstawienie pisemnych oœwiadczeñ odnoœnie niekorygowania zniekszta³ceñ. W niektórych przypadkach kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ nie byæ zdania, e zniekszta³cenia stanowi¹ okreœlone, nieskorygowane zniekszta³cenia. Dlatego mog¹ chcieæ zamieœciæ w swoich pisemnych oœwiadczeniach nastêpuj¹ce sformu³owanie: Nie zgadzamy siê z opini¹, e pozycje stanowi¹ zniekszta³cenie, poniewa (opis przyczyny). Otrzymanie takiego oœwiadczenia nie zwalnia jednak bieg³ego rewidenta z koniecznoœci sformu³owania wniosku o wp³ywie nieskorygowania zniekszta³ceñ. Dokumentacja (Zob. par. 15) A25. Dokumentacja bieg³ego rewidenta dotycz¹ca nieskorygowanych zniekszta³ceñ mo e uwzglêdniaæ: (a) Analizê ³¹cznego wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ. (b) Ocenê czy poziom lub poziomy istotnoœci dla poszczególnych grup transakcji, sald kont lub ujawnieñ, jeœli wystêpowa³y, zosta³y przekroczone oraz (c) Ocenê wp³ywu nieskorygowanych zniekszta³ceñ na kluczowe wskaÿniki i trendy oraz zgodnoœæ z prawem, regulacjami oraz wymogami umownymi (np. warunkami umów o po yczki). 14 MSRF 260, paragraf MSRF 260, paragraf 16(c)(ii). MSRF

12