Rozliczanie kontraktów długoterminowych według polskich i międzynarodowych regulacji rachunkowości analiza porównawcza

Transkrypt

1 Sylwia Silska-Gembka * Rozliczanie kontraktów długoterminowych według polskich i międzynarodowych regulacji rachunkowości analiza porównawcza Wstęp Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z 19 lipca 2002 roku w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości również na gruncie polskim spowodowało, że standardy te, traktowane dotychczas jako posiłkowe źródło prawa 1, stały się regulacją obowiązkową. W Polsce grupę jednostek zobligowanych do stosowania MSR/MSSF ograniczono do spółek giełdowych sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe. Jednocześnie w art. 45 pkt 1a i b ustawy o rachunkowości przewidziano taką możliwość dla jednostkowych sprawozdań obecnych lub przyszłych emitentów papierów wartościowych, notowanych na rynkach regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której podmiot dominujący sporządza skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR/MSSF 2. Pozostałe przedsiębiorstwa obowiązują przepisy ustawy o rachunkowości. W kwestiach nieuregulowanych tymi przepisami podmioty te mają możliwość stosowania krajowych standardów rachunkowości, a dopiero w przypadku ich braku MSR/MSSF. Zastosowanie międzynarodowych standardów jest zatem w Polsce dość ograniczone 3. Niemniej jednak w obszarze rachunkowości finansowej funkcjonują równolegle dwie regulacje, przy czym każda adresowana jest do innej grupy przedsiębiorstw. Powstaje zatem możliwość nieporównywalności sprawozdań finansowych polskich jednostek działających w wymiarze lokalnym i międzynarodowym. W artykule przedstawiono analizę porównawczą MSR/MSSF i polskiego prawa bilansowego w zakresie pomiaru wyniku finansowego jednostek realizujących kontrakty długoterminowe 4. Jako podstawę porównania przyjęto zapisy * Mgr, doktorantka Wydziału Zarządzania UG, sylwiasilska@wp.pl 1 Art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi, że W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy ( ) jednostka może ( ) stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. 2 Przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie wymienione jednostki stosują zgodnie z art. 2 ust. 3 UOR w zakresie nieuregulowanym przez MSR. 3 Np. we Włoszech MSR i MSSF obejmą również jednostkowe sprawozdania spółek giełdowych. Z kolei Cypr i Malta wprowadziły obowiązek stosowania standardów dla skonsolidowanych i jednostkowych sprawozdań spółek publicznych i niepublicznych. Czechy, podobnie jak Estonia, Węgry i Słowenia dopuszczają taką możliwość dla skonsolidowanych sprawozdań spółek nienotowanych na giełdzie. Spółki publiczne mają tam obowiązek sporządzania swoich skonsolidowanych sprawozdań zgodnie z MSR i MSSF zob. K. Gościniak, (2005, s ). 4 Przez kontrakty długoterminowe rozumie się umowy niezakończone na dzień bilansowy, których przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów ściśle ze sobą powiąza-

2 140 Sylwia Silska-Gembka zawarte w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Nr 11 Umowy o budowę oraz w Ustawie o rachunkowości 5 i w Krajowym Standardzie Rachunkowości Nr 3 Niezakończone usługi budowlane 6. Wymienione regulacje poddano analizie w obszarze: - definicji kontraktów długoterminowych, - łączenia i dzielenia umów, - identyfikacji kosztów i przychodów oraz metod ich pomiaru. - niezbędnych ujawnień w informacji dodatkowej. Zasadnicze podobieństwa i różnice w świetle omawianych przepisów zaprezentowano w tabeli Identyfikacja kontraktów długoterminowych według MSR Nr 11 oraz Ustawy o rachunkowości i KSR Nr 3 Zakres zastosowań przepisów polskiego prawa bilansowego w obszarze kontraktów długoterminowych jest teoretycznie szerszy od regulacji MSR 11. Ustawa o rachunkowości stanowi bowiem wyraźnie o wszelkiego rodzaju niezakończonych umowach o usługę, w tym budowlaną. Choć tytuł KSR wskazywałby na ograniczenie jego zastosowania wyłącznie do usług budowlanych, to jednak w pkt I.3. zaleca się go wykorzystywać także do innych usług o podobnym charakterze. MSR 11 mówi natomiast o kontraktach budowlanych. Dopiero zapisy MSR 18 wskazują również na inne niezakończone na dzień bilansowy umowy o świadczenie usług. KSR Nr 3 w przeciwieństwie do ustawy, zawiera w punkcie II.3 6 przykłady umów budowlanych, które mogą mieć charakter długoterminowy w rozumieniu tych przepisów. Jest to katalog zdecydowanie bardziej szczegółowy w porównaniu z kontraktami budowlanymi wymienionymi w regulacji międzynarodowej. Definicje umowy o usługę budowlaną zawarte w obu standardach są identyczne. Drobna różnica polega na wskazaniu w polskiej regulacji (pkt II.1) stron takiej umowy, a mianowicie wykonawcy, zamawiającego lub także wykonawcy i podwykonawcy. nych lub wzajemnie zależnych pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową, ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Zaliczyć należy do nich w szczególności: kontrakty na budowę nowego obiektu, jak również rekonstrukcję, rozbudowę oraz rozbiórkę obiektów już istniejących, wdrożenie zintegrowanych systemów informatycznych, a także usługi projektowe, konsultingowe oraz doradcze. A.Helin, A.Bernaziuk: Kontrakty długoterminowe, ODDK, Gdańsk 2003, s.8. 5 Kontraktom długoterminowym poświęcono art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości. Art. 34a dotyczy zasad ewidencji przychodów z wykonania niezakończonej usługi długoterminowej, art. 34b zasad określania współmierności przychodów i kosztów, 34c zasad ewidencji kosztów dotyczących niezakończonych usług długoterminowych, a 34d warunków, przy spełnieniu których można nie stosować zasad określonych w art. 34a 34d ustawy. 6 Zob. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 17 listopada 2006 Nr 13, poz. 93. W dalszej części artykułu Autorka posługuje się skrótem KSR.

3 Rozliczanie kontraktów długoterminowych według polskich i Tabela 1. Rozliczanie kontraktów długoterminowych według MSR Nr 11a polskich regulacji zestawienie różnic Kryterium MSR Nr 11 Regulacje krajowe porównań Ustawa o rachunkowości KSR Nr 3 Zakres - dotyczy umów o: przedmiotowy stosowa- budowę i usługi (& 1, 3 5) wymienia kilka nia przepisów (& 4 i przykładów umów 5) Czas realizacji kontraktu Łączenie i dzielenie umów Przychody z umowy Koszty umowy Metody pomiaru wyniku finansowego Warunki umożliwiające zastosowanie metody stopnia zaawansowania Metodologia obliczeń przy zastosowaniu metody stopnia zaawansowania - dotyczy niezakończonych usług w tym budowlanych w przeciwieństwie do umów o budowę, będących przedmiotem regulacji MSR 11 (Art. 34a ust. 1) nie podaje przykładowych umów brak uregulowań okres realizacji dłuższy niż 6 miesięcy (Art. 34a ust. 1) - oprócz umów budowlanych zaleca się go stosować do innych usług o podobnym charakterze (Pkt F.3) - bardziej szczegółowy zakres usług budowlanych (Pkt II.3 II.6) zaleca się go stosować do wszystkich umów niezakończonych na dzień bilansowy ( ) niezależnie od długości okresu ich realizacji (Pkt I.4) obowiązkowe po brak uregulowań jak w MSR (Pkt III.2 III.4) spełnieniu określonych warunków (& 8 i 9) szczegółowo określa brak uregulowań dotyczących zakres przychodów z kontraktów długoterminowych. umowy (& 11 15) Zastosowanie ma ogólna definicja przychodów, sformułowana w ustawie - jak w MSR (Pkt V.1 V.6) - dotyczy umów budowlanych, których cenę określa się w walucie obcej (Pkt V.7) szczegółowo określa nie określa, co powinny obejmować jak w MSR (Pkt VI.1 VI.7) zakres koszty umów. Zastosowanie kosztów umowy (& 16 21) ma definicja kosztu wytworzenia, zawarta w art. 28 ust. 3 UOR stopnia zaawansowania jak w MSR (Art. 34a ust. 2 4) jak w MSR (Pkt VII.2 VII.4) lub zysku nie wskazano konieczności przejścia z metody zysku zerowego na metodę zerowego, w sytuacji procentowego zaawansowania, gdy można już oszacować wynik umowy gdy nie ma możliwości zastosowania pierwszej procedury (& 22, 25 i 26, 32 35) obowiązkowa, jeżeli istnieje możliwość wiarygodnego oszacowania wyniku na kontrakcie (& 23 i 24) Załącznik do MSR 11 niestanowiący części postanowień standardu ilustruje zastosowanie metody dla umowy ryczałtowej i pomiaru stanu zaawansowania od strony kosztów uzależnia przyjęcie metody od tego, czy stopień zaawansowania umowy, jak również całkowite koszty wykonania usługi (a nie wynik umowy) za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.nie precyzuje w przeciwieństwie do MSR warunków, które muszą zostać spełnione, aby pomiar był wiarygodny (Art. 34a ust. 1) - uzależnia sposób ujęcia przychodów od rodzaju wynagrodzenia za realizację kontraktu (Art. 34a ust. 3) - omawia zastosowanie metody stopnia zaawansowania w przypadku innej aniżeli kosztowa procedury pomiaru stanu realizacji umowy (Art. 34c ust. 2) - przyjęcie metody zależy od tego, czy możliwy jest wiarygodny pomiar stopnia zaawansowania umowy (Pkt VII.1) - określa warunki, identyczne jak w MSR, od których uzależniono zastosowanie tej procedury (Pkt VII.2 i VII.3) - przedstawia zasady obliczeń wielkości przychodów i kosztów dla umów w cenach stałych i koszty plus, podając konkretne formuły matematyczne (Pkt VII.2 i VII.3) - omawia sposób określenia wielkości przychodów i kosztów w przypadku, gdy stopień zaawansowania umowy ustalono metodą kosztową oraz innymi metodami (Pkt VII.2) Załącznik do KSR Nr 3 zawiera przykład liczbowy ilustrujący zasto-

4 142 Sylwia Silska-Gembka Ujmowanie przewidywanych strat Zakres ujawnień w informacji dodatkowej two- jak w MSR (Art. 34a ust. 5) obowiązkowe rzenie rezerwy na przewidywane straty (& 36 i 37) zastosowana procedura pomiaru przychodów i stopnia zaawansowania prac (& 39 i 40) brak zakresu ujawnień dotyczących bezpośrednio kontraktów długoterminowych. Obowiązek ujawnienia metody pomiaru wyniku finansowego i stanu zaawansowania wynika z załączonego do ustawy wprowadzenia do sprawozdania finansowego sowanie metody stopnia zaawansowania, gdy stopień ten ustala się drogą obmiaru technicznego prowadzonych prac oraz metodą kosztową jak w MSR (Pkt VII.9) jak w MSR, dodatkowo kryteria wyboru przyjętych metod pomiaru stopnia zaawansowania oraz opis procedur użytych do ustalenia stanu realizacji poszczególnych prac w przypadku podziału umowy na mniejsze części (Pkt IV.7 oraz V.8) Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR Nr 11, KSR Nr 3 oraz ustawy o rachunkowości. Krajowy Standard znosi również istotną rozbieżność pomiędzy zapisem art. 34a ustawy a MSR 11 co do czasu trwania umowy, który determinuje konieczność stosowania odpowiednich zasad wyceny. Wskazany w ustawie 6- miesięczny okres realizacji zastąpiono warunkiem znaczącego wpływu kontraktu na sytuację finansową jednostki. W przypadku standardów międzynarodowych wprowadza się wymóg istotności poszczególnych pozycji, który nie wynika bezpośrednio z zapisów MSR 11, lecz z paragrafu 12 Wstępu do zbioru tych regulacji. KSR Nr 3 wymienia również, podobnie jak MSR, zasady łączenia i dzielenia umów budowlanych 7, co jest obce regulacjom ustawowym, które w ogóle nie podejmują tej problematyki. 2. Przychody i koszty kontraktów długoterminowych Zakres przychodów i kosztów umów budowlanych również został określony podobnie. Jeżeli zatem ustawa o rachunkowości zawiera tylko ogólną definicję tych kategorii 8, to już w KSR Nr 3 zostały one wskazane analogicznie jak w MSR Umowa (lub grupa umów) ma charakter pojedynczej umowy (pojedynczych umów) w rozumieniu KSR Nr 3 pkt III.1, jeżeli spełnia następujące warunki: a) dla każdego przedmiotu umowy przedłożono odrębną ofertę, b) każdy z przedmiotów był (lub może być) oddzielnie negocjowany, a wykonawca i zamawiający mieli możliwość zaakceptowania kontraktu lub odrzucenia każdej z jego części dotyczącej tego pojedynczego przedmiotu umowy, c) można określić koszty i przychody dotyczące poszczególnych przedmiotów umowy. Grupę umów zawartych z jednym lub wieloma zamawiającymi traktuje się według KSR Nr 3 pkt III.1 jako pojedynczą umowę budowlaną, jeżeli: a) grupa umów jest negocjowana łącznie, b) wykonywanie umów jest tak bardzo powiązane ze sobą, że w rzeczywistości są one częścią pojedynczego projektu, a marża zysku jest jedna dla całej grupy umów, oraz c) umowy są realizowane na jednym placu budowy jednocześnie lub jedna po drugiej. 8 Zob. J. Kalinowski (2007, s. 61).

5 Rozliczanie kontraktów długoterminowych według polskich i I tak, ustawa o rachunkowości w art. 30 ust.1 pkt 30 opisuje jedynie przychody jako uprawdopodobnione korzyści ekonomiczne o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż zniesienie środków przez udziałowców (akcjonariuszy). Nie wskazuje tym samym, co powinny obejmować przychody z umów długoterminowych. Wystarczy jednak już sięgnąć do zapisów KSR Nr 3, zgodnie z którym na przychody z kontraktu składa się kwota początkowa ustalona w umowie, oraz zmiany tej wartości dokonywane w trakcie realizacji przedsięwzięcia, a także roszczenia, premie oraz kary umowne. Definicja ta odpowiada zatem zawartej w MSR 11. Z kolei kwestię kosztów ponoszonych w trakcie realizacji kontraktów długoterminowych reguluje bezpośrednio art. 34c ust. 1 ustawy o rachunkowości, w którym czytamy: koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Ustawa nie precyzuje jednak dokładnie, jakie pozycje kosztów składają się na koszt wytworzenia usługi długoterminowej. Nie wyjaśnia tego również art. 28 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym koszt wytworzenia produktu (w tym także usługi) obejmuje koszty powstające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu, wyłączając koszty ogólnego zarządu i sprzedaży. W celu identyfikacji kosztów realizacji umowy długoterminowej można zatem oprzeć się na precyzyjnych zapisach KSR Nr 3 Niezakończone usługi długoterminowe, według którego koszty wytworzenia kontraktu powinny obejmować następujące (analogiczne do wyszczególnionych w MSR) pozycje 9 : 1) odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy, 2) ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, które jednocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnego kontraktu, oraz 3) inne, którymi zgodnie z warunkami umowy można obciążyć zamawiającego. 3. Metody pomiaru kosztów i przychodów przy realizacji kontraktów długoterminowych oraz prezentacja ich skutków w sprawozdaniu finansowym Kluczowe zagadnienie dla rozliczania usług długoterminowych, jakim jest pomiar wyniku finansowego w trakcie ich realizacji, również uregulowano podobnie. Polskie prawo bilansowe i standardy międzynarodowe wymieniają metodę stopnia zaawansowania 10 i zysku zerowego 11. Ustawa o rachunkowości 9 KSR Nr 3, pkt VI Przychody i koszty ujmuje się wówczas odpowiednio do stanu realizacji kontraktu, mnożąc sumę przewidywanych przychodów i kosztów wynikających z danej umowy przez procent jej zaawansowania. Określa się tym samym kwotę do ujęcia w danym okresie w sprawozdaniu finansowym jednostki.

6 144 Sylwia Silska-Gembka przewiduje zastosowanie pierwszej wymienionej procedury w sytuacji, gdy jednostka jest w stanie ustalić w wiarygodny sposób stopień realizacji umowy i planowane całkowite koszty jej wykonania, przy czym nie precyzuje, co przez wiarygodność należy rozumieć. Krajowy Standard Nr 3 formułuje natomiast konkretne warunki, od których spełnienia uzależnia zastosowanie metody procentowej. Są one analogiczne do zdefiniowanych w MSR Dotyczą jednak przychodów z kontraktu i kosztów jego osiągnięcia, a nie wyniku z umowy. Zarówno MSR Nr 11, jak i regulacje krajowe zawierają najczęściej stosowane metody pomiaru stopnia zaawansowania umowy 13. W każdym przypadku nie są to listy zamknięte. Jednostka może bowiem przyjąć inną procedurę, jeżeli uzna, że wiarygodnie odzwierciedli ona stopień realizacji zlecenia. KSR Nr 3 przewiduje dodatkowo możliwość użycia do szacowania stanu zaawansowania kontraktu jednocześnie kilku metod do poszczególnych objętych nim prac. Jest to zapis zupełnie nowy w stosunku do obowiązujących dotychczas norm krajowych oraz standardów międzynarodowych 14. Ustawa o rachunkowości, a w ślad za nią i KSR Nr 3 bardziej precyzyjnie podchodzą do problematyki ustalenia wysokości przychodów w wypadku stosowania metody procentowego zaawansowania, podając szczegółowe procedury dla każdego rodzaju umów (w cenach stałych oraz koszty plus ). Dodatkowo określają szczególny przypadek zastosowania metody stopnia zaawansowania w sytuacji przyjęcia innej aniżeli kosztowa procedury pomiaru stanu realizacji prac 15. Nie powoduje to jednak żadnych różnic pomiędzy polskim prawem 11 Metoda ta znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wyniku kontraktu nie można ustalić w sposób wiarygodny. Przychody powinny być wtedy ujęte wyłącznie do wysokości poniesionych i możliwych do odzyskania kosztów, przy czym koszty te wpływają na wynik w okresie ich poniesienia. Oznacza to, że ostateczny wynik na kontrakcie jest ujawniony zgodnie z zasadą ostrożności dopiero po jego zakończeniu. 12 W przypadku tzw. umów o cenach stałych wymóg ten uważa się za spełniony, jeżeli jednocześnie (MSR 11.23): można rzetelnie obliczyć łączną wartość przychodów z umowy, istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z kontraktu, zarówno koszty, jak i stan zaawansowania umowy na dzień bilansowy mogą być wiarygodnie ustalone, koszty dotyczące danego kontraktu można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, co umożliwia porównanie faktycznie poniesionych kosztów z poprzednimi szacunkami. Metoda stopnia zaawansowania znajduje zastosowanie do umów typu koszt plus o ile spełnione zostaną wszystkie z następujących warunków (MSR 11.24): istnieje prawdopodobieństwo, że wykonawca kontraktu uzyska korzyści ekonomiczne w związku z jego wykonaniem oraz koszty kontraktu można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, niezależnie od tego czy przysługuje ich zwrot, czy też nie. 13 Pomiaru stanu zaawansowania prac można dokonać w następujący sposób: - udziałem poniesionych kosztów do dnia bilansowego w całkowitych planowanych kosztach wykonania umowy - na podstawie fizycznego obmiaru wykonanych prac, przepracowanych roboczogodzin itp. 14 Zob. J. Kalinowski (2007, s. 61). 15 W przypadku gdy przychody ustalane są odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi przy zastosowaniu innej metody aniżeli kosztowa, to również koszty wpływające na

7 Rozliczanie kontraktów długoterminowych według polskich i bilansowym a regulacją MSR w ujmowaniu przychodów i kosztów na dzień bilansowy. W sytuacji gdy zastosowanie metody procentowej jest nieuzasadnione, zaleca się w omawianych regulacjach wykorzystanie procedury zysku zerowego. Opierając się wyłącznie na przepisach ustawowych, jednostki stosowałyby tę metodę rzadziej niż przedsiębiorstwa, które obowiązuje MSR Nr 11. W zapisach ustawy wymaga się bowiem przyjęcia metody zysku zerowego wyłącznie w sytuacji, gdy niemożliwe jest ustalenie stopnia zaawansowania usługi lub całkowitych kosztów jej wykonania. W świetle zapisów MSR Nr 11 procedurę tę można by zastosować również i do tych umów, w których możliwe jest określenie stopnia zaawansowania i przewidywanych kosztów umowy, ale przynajmniej jeden z pozostałych, dodatkowo określonych w standardzie warunków nie został spełniony 16. Wprowadzenie KSR Nr 3 spowodowało jednak, że i na tym polu nie powinny wystąpić różnice. KSR przewiduje bowiem zastosowanie metody zerowej w tych samych okolicznościach, co MSR Nr 11. Regulacja międzynarodowa mówi jednak wyraźnie o konieczności przejścia z metody zysku zerowego na formułę procentową, gdy można już wiarygodnie oszacować wynik umowy. Takiej możliwości nie przewiduje ani ustawa, ani KSR Nr 3. Zasadniczo jednak, pomiar wyniku finansowego w jednostkach realizujących kontrakty długoterminowe, przy wykorzystaniu standardów krajowych i międzynarodowych przebiega analogicznie. Podstawowe różnice, które mogą wystąpić w sprawozdaniach finansowych tych przedsiębiorstw, wynikają z wyceny należności z tytułu kontraktów długoterminowych. Pojawiają się one w sytuacji, gdy kontrakt jest rozliczany w oparciu o metodę procentowego zaawansowania, a nabywcy usługi udzielono odroczonego terminu płatności (np. po realizacji umowy). W rozumieniu polskich przepisów kwota taka jest należnością z tytułu dostaw i usług w przeciwieństwie do standardów międzynarodowych, które zaliczają ją do aktywów finansowych. W konsekwencji w świetle polskich regulacji zostanie ona wyceniona w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, co oznacza, że nie jest dyskontowana. Stosując zapisy MSR, należałoby z kolei wykazać tę samą kwotę w wartości godziwej, uwzględniając dyskonto. Może więc dojść do sytuacji, w której wynik z danego kontraktu będzie różny w przypadku sprawozdań sporządzonych zgodnie z przepisami polskiego prawa bilansowego i MSSF-ami 17. Rozwiązania dotyczące kwestii utworzenia rezerwy na przewidywaną stratę na umowie są natomiast analogiczne. Zapisy przedstawione w KSR Nr 3 są wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kwot, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych. Zob. UOR art. 34a pkt 4 oraz KSR Nr 3, pkt VII Zob. M. Frendzel (2005, s. 108). 17 Zob. K. Gąsior, A. Sirocka, (2005, s ).

8 146 Sylwia Silska-Gembka zbliżone zarówno do ustawy o rachunkowości 18, jak również MSR 11. Standard krajowy w dołączonym do niego przykładzie objaśniającym stosowanie przyjętych zasad dodatkowo jednoznacznie rozstrzyga, w jakiej wysokości należy ująć przewidywaną stratę, czego nie rozstrzygają rozwiązania międzynarodowe. Regulacje krajowe są również bardziej szczegółowe w kwestii prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym. MSR Nr 11 nakazuje jedynie ujęcie różnic pomiędzy przychodem wykazanym w rachunku zysków i strat a przychodem wynikającym z wystawionych faktur jako składnik aktywów lub zobowiązań. Tymczasem ustawa o rachunkowości wskazuje w tej sprawie na pozycje rozliczeń międzyokresowych przychodów. Dodatkowo określa również sposób ujęcia różnic występujących po stronie kosztów. Z kolei KSR Nr 3 wprowadza nawet zmiany w obowiązującym dotychczas wzorze sprawozdania finansowego. Dotyczą one zakresu bilansu jednostek realizujących kontrakty długoterminowe, w którym zaleca się wyodrębnienie dodatkowo w aktywach, w pozycji B.IV Aktywów z tytułu niezakończonych umów budowlanych, oraz w pasywach, w pozycji V.IV Rozliczeń międzyokresowych umów budowlanych (KSR 3, pkt VIII.1). W informacji dodatkowej zakres niezbędnych ujawnień dotyczących polityki rachunkowości w obszarze kontraktów długoterminowych jest najszerszy według zapisów KSR Nr 3. Oprócz przestawienia zastosowanej procedury pomiaru przychodów i stopnia zaawansowania prac, wymaga się uzasadnienia dokonanego wyboru, a w przypadku podziału umowy na mniejsze elementy opisu każdej z procedur przypisanych poszczególnym jej częściom. Zakończenie W przypadku firm realizujących kontrakty długoterminowe zauważa się zasadniczą zbieżność obowiązujących w tym obszarze przepisów krajowych i międzynarodowych. Wynika to, między innymi z faktu, że już zmiany w ustawie o rachunkowości, wprowadzone 9 listopada 2000 roku 19, stanowiły krok w kierunku rozwiązań przyjętych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Widać to nie tylko w samej ustawowej deklaracji 20, ale i w rozstrzygnięciach szczegółowych w zakresie pomiaru kosztów i przychodów związanych z umowami długoterminowymi oraz ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 3, przyjęty 18 września 2006 roku, stanowił tylko rozwinięcie art. 34a, 34c i 34d ustawy. Jego wprowadzenie oznaczało również ostateczną akceptację rozwiązań opisanych w MSR Nr 11 Umowy o budowę, na którego podstawie został przygotowany. 18 Art. 35d ustawy o rachunkowości nakazuje zaliczyć rezerwę do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych w przeciwieństwie do KSR Nr 3, który stanowi w tym miejscu o kosztach działalności podstawowej. 19 Zob. Dz. U. Nr 113, poz Mowa o art. 10 ust. 3, na który autorka powoływała się już wcześniej.

9 Rozliczanie kontraktów długoterminowych według polskich i Niemniej jednak, rozstrzygnięcia przyjęte w ustawie o rachunkowości, będącej regulacją nadrzędną mogą skutkować powstaniem rozbieżności w pomiarze wyniku finansowego w odniesieniu do umów o okresie realizacji krótszym aniżeli 6 miesięczny. Brak przepisów w polskim prawie bilansowym, co do konieczności przejścia z metody zysku zerowego na formułę procentowego zaawansowania nie powinien z kolei powodować żadnych różnic. Wynika to ze szczególnego zainteresowania jednostek stosowaniem metody procentowego zaawansowania, bez względu na rodzaj realizowanych usług. 21 Literatura 1. Frendzel M. (2005), MSR 11 Umowy o budowę, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSFF/MSR) a ustawa o rachunkowości podobieństwa i różnice, pod red. A Jarugi, SKwP, Warszawa. 2. Gąsior K., Sirocka A. (2005), Umowy o usługę budowlaną MSR 11, [w:] Jednostkowe sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości MSSF/MSR, pod red. A. Jarugi, SKwP, Warszawa. 3. Gościniak K. (2005), Uwarunkowania zmian w rachunkowości międzynarodowej, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, Nr Helin A., Bernaziuk A. (2003), Kontrakty długoterminowe, ODDK, Gdańsk. 5. Kalinowski J. (2005), Kontrakty długoterminowe, [w:] Meritum. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, pod red. E. Walińskiej, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa. 6. Kalinowski J. (2007), Kompendium wiedzy o Krajowym Standardzie Rachunkowości Nr 3 Niezakończone usługi budowlane. Analizy komentarze przychody, Difin, Warszawa. 7. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 3, Niezakończone usługi budowlane, Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 17 listopada 2006, Nr 13, poz Silska Gembka S. (2009), Dobór metod rozliczania kontraktów długoterminowych w praktyce polskich przedsiębiorstw, Praca doktorska, Sopot. 9. Ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 1994, Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Streszczenie Celem tego artykułu jest dokonanie analizy porównawczej pomiędzy MSR 11 Umowy o budowę oraz polskim prawem bilansowym w zakresie problematyki dotyczącej rozliczania kontraktów długoterminowych. Przedmiotem analizy są następujące zagadnienia: - definicja kontraktów długoterminowych, 21 Zob. S. Silska Gembka, (2009, s.200)

10 148 Sylwia Silska-Gembka - łączenie i dzielenie umów długoterminowych, - metody pomiaru kosztów i przychodów przy realizacji kontraktów długoterminowych, - niezbędne ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. The evaluation of cost and revenue accounting methods for long - term contracts under the rules of IAS and polish balance law the comparative analysis (Summary) The aim of this article is to analyse the conformity of the regulations conected with a long-term contract s valuation between polish and international accounting standards. The following issues are the subject of the analysis: - definition of the long-term contract s realization, - combination and dividing of long-term contracts, - costs and revenues valuation methods of accounting for long-term contracts - basic required disclosures concerning the valuation method for long-term contracts in the additional information.