Politechnika Wrocławska. Porównanie efektywności projektów z wykorzystaniem przygotowanej implementacji Rachunku Kosztów Działań ABC

Transkrypt

1 Politechnika Wrocławska Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw Zarządzanie projektami Praca dyplomowa: Porównanie efektywności projektów z wykorzystaniem przygotowanej implementacji Rachunku Kosztów Działań ABC mgr inŝ. Piotr Sakowski Promotor pracy: dr inŝ. Kazimierz Frączkowski Projekt Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, realizowany pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości

2 Mojej Ŝonie Iwonce 2

3 Spis Treści SPIS TREŚCI... 3 SPIS ILUSTRACJI... 4 SPIS TABEL... 4 WYKAZ UśYWANYCH SKRÓTÓW/ SŁOWNIK... 5 ABSTRAKT... 6 ABSTRACT... 6 WPROWADZENIE... 7 TEZA... 9 PLAN PRACY DYPLOMOWEJ... 9 CEL PRACY DYPLOMOWEJ... 9 ZAKRES PRACY DYPLOMOWEJ KRYTERIA OSIĄGNIĘCIA CELU PRACY DYPLOMOWEJ STRUKTURA PODZIAŁU PRAC HARMONOGRAM PRACY DYPLOMOWEJ METODA KALKULACJI ABC CHARAKTERYSTYKA SYSTEMÓW POMIARU KOSZTÓW I EFEKTYWNOŚCI Faza I Faza II Faza III Faza IV ELEMENTY RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ Zasoby Nośniki kosztów zasobów Działania Obiekty kosztowe Nośniki kosztów działań DOKŁADNOŚĆ KALKULACJI ABC A KOSZTY WDROśENIA METODYKI TIME-DRIVEN ABC OPIS ROZWIĄZAŃ ABC/M DOSTĘPNYCH NA RYNKU ROZWIĄZANIA AUTONOMICZNE SAS Activity-Based Management ABC/M Explorer firmy ABC Akademia ROZWIĄZANIA ZINTEGROWANE Oracle s PeopleSoft Oracle s JD Edwards CHARAKTERYSTYKA ROZWIĄZANIA ABC-EXCEL ZAKRES ROZWIĄZANIA/WYKLUCZENIA ZAŁOśENIA PRZY PORÓWNANIU PROJEKTÓW KRÓTKI OPIS TECHNICZNY ANALIZA ABC TRZECH RÓWNOLEGŁYCH PROJEKTÓW W PORÓWNANIU Z METODĄ TRADYCYJNĄ ROI WSKAŹNIK ZWROTU Z INWESTYCJI OKRES ZWROTU NAKŁADÓW ANALIZA PROJEKTÓW METODĄ ABC Przygotowanie danych do analizy WBS Zasoby Przypisanie zasobów do działań Prezentacja uŝytkowania ABC-Excel

4 Wprowadzanie danych o projektach do MS Project Harmonogram projekt Alfa Zasoby Koszty pośrednie zasobów Aktualizacja danych Roboczogodziny bezpośrednie Koszty bezpośrednie Koszty jednostkowe bezpośrednie Koszty jednostkowe pośrednie BudŜet kosztów projektu metodą ABC Efektywność projektu dla metody ABC Efektywność projektu metodą tradycyjną DYSKUSJA PODSUMOWANIE BUDśETOWANIA METODĄ ABC I TRADYCYJNĄ WNIOSKI JAK MOśNA POPRAWIĆ PRECYZJĘ ANALIZY ABC KIERUNKI ROZWOJU ROZWIĄZANIA ABC-EXCEL LITERATURA ZAŁĄCZNIKI DODATEK A PRZYKŁADY PROJEKTÓW PROJEKT ALFA Harmonogram Zasoby PROJEKT BETA Harmonogram Zasoby PROJEKT GAMMA Harmonogram Zasoby Spis ilustracji RYSUNEK 1. FAZA III - WYSPECJALIZOWANE, DOSTOSOWANE DO POTRZEB KLIENTA SYSTEMY ZARZĄDZANIA []. 15 RYSUNEK 2. CAM-I PODSTAWOWY MODEL ABC [] RYSUNEK 3. RELACJA ZASÓB NOŚNIK DZIAŁANIE PRZYKŁAD [] RYSUNEK 4. OPTYMALIZACJA NOŚNIKÓW KOSZTÓW [] RYSUNEK 5. STRUKTURA WBS WYMAGANA DO PORÓWNANIA PROJEKTÓW RYSUNEK 6. ZASOBY I GRUPY ZASOBÓW Spis tabel TABELA 1. HARMONOGRAM PRZYKŁADOWEGO PROJEKTU ALFA TABELA 2. ZASOBY PRZYKŁADOWEGO PROJEKTU ALFA TABELA 3. KOSZTY POŚREDNIE POSZCZEGÓLNYCH GRUP ZASOBÓW BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 4. ROZKŁAD KOSZTÓW POŚREDNICH NA POSZCZEGÓLNE DZIAŁANIA GRUP ZASOBÓW BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 5. ZEBRANE POŚREDNIE KOSZTY OGÓLNE BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 6. ROZKŁAD KOSZTÓW DZIAŁAŃ NA PROJEKTY Z UWZGLĘDNIENIEM NOŚNIKÓW KOSZTÓW ZASOBÓW BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 7. ROBOCZOGODZINY BEZPOŚREDNIE BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 8. KOSZTY BEZPOŚREDNIE BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 9. KOSZTY JEDNOSTKOWE BEZPOŚREDNIE BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 10. KOSZTY JEDNOSTKOWE POŚREDNIE BADANYCH PROJEKTÓW TABELA 11. BUDśET KOSZTÓW PROJEKTU METODĄ ABC TABELA 12. EFEKTYWNOŚĆ PROJEKTU DLA METODY ABC TABELA 13. BUDśET KOSZTÓW PROJEKTU METODĄ TRADYCYJNĄ TABELA 14. EFEKTYWNOŚĆ PROJEKTU METODĄ TRADYCYJNĄ

5 TABELA 15. PODSUMOWANIE BUDśETU I EFEKTYWNOŚCI PROJEKTÓW Wykaz uŝywanych skrótów/ Słownik ABC ang. Activity-Based Costing, Rachunek Kosztów Działań ABC/M patrz: ABC i ABM ABM ang. Activity-Based Management, Zarządzanie Rachunkiem Kosztów ARR - ang. Accounting Rate of Return, Księgowa Stopa Zwrotu (zwana inaczej Zwrotem z Inwestycji) CO-OM-CCA ang. Cost Center Accounting, Rachunkowość z uŝyciem centrów kosztów ERP ang. Enterprise Resource Planning, Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa RCA ang. RCA Resource Consumption Accounting, Zasobowe Ujęcie Kosztów Overhead - koszty pośrednie niezaalokowane ROI - ang. Return of Invesment, Zwrot z Inwestycji (zwana inaczej Księgową Stopą Zwrotu) 5

6 Abstrakt Jednym z bardzo istotnych problemów w firmach nastawionych na realizację projektów jest ocena z jaką efektywnością są one realizowane. Porównanie kilku projektów umoŝliwia zbadanie, który z nich jest opłacalny, ma cechy trwałości i czy da wartość dodaną beneficjentowi projektu. Strategią umoŝliwiającą oszacowanie budŝetu ex-ante jest wykorzystanie metody oceny Rachunku Kosztów Działań (ang. ABC Activity-Based Costing). UŜycie metody ABC daje moŝliwość poprawnej alokacji czynników kosztów pośrednich i zasobów wspólnych, przez co lepiej ocenić, które projekty faktycznie stanowią o zysku firmy. Takie podejście nosi nazwę Zarządzania Rachunkiem Kosztów (ang. ABM- Activity-Based Management) Obecnie analiza ABC nie jest moŝliwa do przeprowadzenia w narzędziu MS Project firmy Microsoft. Stworzenie narzędzia korzystającego z danych MS Project i uwzględniającego kalkulacje ABC ułatwi zarządzanie równoległymi projektami oraz ich priorytetowanie. Abstract For the companies which core business is executing projects, the most essential problems are evaluation of work efficiency. The comparison of several projects shows which project is profitable, sustainable and if it brings value-added for the project sponsor. Strategy that helps to estimate project budget ex-ante is Activity-Based Costing (ABC) method. Using ABC method gives possibility for better overhead costs and shared resources usage allocation. This also helps to evaluate which projects create company s profit. Such approach is called Activity-Based Management. Nowadays, ABC analysis cannot be performed with Microsoft s MS Project. By creating a tool that is querying MS Project s data and using ABC calculation managing and prioritization of parallel projects is made easier. 6

7 Wprowadzenie Tradycyjne gospodarki XIX i początków XX wieku dostrzegły moŝliwości mechanizmu rynkowego. Rosnący rozwój technologiczny dostarczył ludziom produkt masowy, zaspokajając dotychczasowe braki. Klient otrzymywał wyrób, który, wraz ze wzrostem efektywności, poprawieniem wydajności, stworzeniem linii technologicznych, był coraz tańszy. Zbiór dostarczanych dóbr zwiększał się stopniowo o coraz to nowsze pomysły i wynalazki. Tendencja ta trwała przez ponad połowę XX wieku. Rozwój cywilizacyjny, globalizacja zmieniły podejście klientów. W nowoczesnym środowisku odbiorcy coraz częściej Ŝądają artykułów bardziej spersonalizowanych, róŝnorodnych. Firmy chcąc zrealizować wymagania klientów, przestawiają się z wytwarzania powtarzalnych, masowych produktów w stabilnym środowisku produkcyjnym, na wytwarzanie nowych rozwiązań i dynamiczne zmiany w produkcji. Trend przełoŝył się na udział kosztów pośrednich w kosztach ogólnych wytwarzania produktów. Do połowy XX wieku udział kosztów pośrednich był pomijalnie mały. Sposób podziału uwzględniający tylko jeden nośnik sprawdzał się. Otrzymywane rezultaty nie niosły ze sobą wielkiego błędu. Wraz z coraz mniejszym udziałem robocizny bezpośredniej sytuacja zmieniła się. W efekcie wzrósł udziału kosztów pośrednich. Gdy czynnik ten sięgnął poziomu 50-60% okazało się, Ŝe tradycyjne alokowanie moŝe nieść ze sobą duŝy błąd. W rezultacie tak skalkulowane koszty produkcji i sprzedaŝy produktów są niepoprawne. Efekt ten zauwaŝył Rober Kaplan w latach 80-tych XX wieku opracował koncepcje Rachunku Kosztów Działań (ABC), czyli sposobu alokacji kosztów pośrednich wytwarzanych przez zasoby, z uŝyciem nośników aktywności działań i rozdzielając te wartości pomiędzy wytwarzane produkty. Początkowo metoda ABC znalazła zastosowanie głównie w przedsiębiorstwach produkcyjnych. Oczekiwania klienta na produkt dopasowany do jego potrzeb wykształcił takŝe inny mechanizm. Dotychczasowemu schematowi struktury funkcjonalnej przeciwstawiono podejście procesowo-projektowe. Wiele nowoczesnych przedsiębiorstw dostrzegło zalety takiego podejścia i dopasowało swoje strategie wprowadzając u siebie mapy procesów biznesowych. Zastosowanie metody ABC w organizacjach zarządzanych projektowo moŝe pomóc w ocenie efektywności, z jaką będą one realizowane; porównanie czy dany projekt jest opłacalny, ma cechy trwałości i czy da wartość dodaną beneficjentowi projektu. Praca ta podejmuje próbę rozszerzenia obszaru zastosowań metody Rachunku Kosztów Działań na dziedzinę Zarządzania Projektami. Przygotowane narzędzie ABC-Excel zostanie skonfrontowane z rozwiązaniami ABC/ABM dostępnymi na rynku, zarówno systemami samodzielnymi jak i będącymi modułami systemów klasy ERP (ang. Enterprise Resource Planning). Dokonana zostanie analiza zasadności przygotowywania od podstaw kolejnego rozwiązania implementującego metodę ABC. RozwaŜania te będą się opierać o dwie płaszczyzny: dopasowania do badanego problemu analizy portfela projektów, oraz czynnik finansowy. 7

8 Opracowanie składa się z sześciu działów, które mają przybliŝyć metodę ABC i jej zastosowanie w firmach nastawionych na realizację projektów. Dział pierwszy, to teza opisująca przesłanki, jakie decydują o wyborze metody ABC przy budŝetowaniu projektów. W dziale drugim przedstawione zostaną elementy i sposób kalkulacji ABC. Opisana będzie charakterystyka systemów ABC fazy I, II, III, IV. Zaprezentowane znaczenie zasobów, ich nośników, działań, obiektów kosztowych oraz nośników kosztów działań. Zagadnieniu dokładności danych przeciwstawiona zostanie kwestia kosztu wdroŝenia systemu ABC. Zaprezentowany zostanie nowy trend w Rachunku Kosztów Działań Time-Driven ABC. W dziale trzecim przedstawione zostaną przykładowe produkty wspomagające zarządzanie przedsiębiorstwem implementujące analizę ABC. Dział czwarty to charakterystyka rozwiązania ABC-Excel produktu przygotowanego w ramach tej pracy dyplomowej. Sformułowany zostanie jego zakres, a takŝe wykluczenia. Informacje zostaną uzupełnione o krótki opis techniczny. W dziale piątym przedstawiona zostanie analiza z wykorzystaniem trzech przykładowych projektów. BudŜet wykonany metodą ABC będzie zestawiony z budŝetem przygotowanym metodą tradycyjną. Na końcu działu zreferowane zostaną rozbieŝności pomiędzy wynikami otrzymanych metod w oparciu o proste wskaźniki efektywności inwestycji: stopy zwrotu inwestycji (ROI) i okresu zwrotu nakładów. Dział szósty, będący podsumowaniem całej pracy, przedstawi dyskusje nad tematem pracy dyplomowej, będzie zawierał wnioski dotyczące tezy, oraz wskaŝe uwagi, które mogą być pomocne przy bardziej precyzyjnych analizach ABC w przyszłości. Przedstawione zostaną moŝliwości rozwoju rozwiązania ABC-Excel. Przygotowanie pracy dyplomowej poprzedziła lektura artykułów i literatury związanej z Rachunkowością Zarządczą a w szczególności Rachunkiem Kosztów Działań. Koncepcja budowy systemu ABC-Excel została zweryfikowana przy uŝyciu rozwiązania prototypowego. W tej fazie dokonano teŝ sprawdzenia moŝliwości technicznych przy komunikacji z danymi MS Project. NaleŜy zaznaczyć, Ŝe zaprezentowane podejście i analiza jest rozwiązaniem wzorcowym, posiadającym pewne załoŝenia dotyczące równoległości projektów. Chęć uŝycia go do porównania dowolnych projektów będzie nakładać na odbiorcę konieczność odpowiedniego przygotowania danych, oraz przyjęcia kryteriów, które pozwolą na zestawienie przedsięwzięć o rozbieŝnym czasie trwania. Rachunkowość Zarządcza wytworzyła dogodne ku temu techniki porównawcze. Szczegóły tego zagadnienia wykraczają jednak poza zakres tej analizy. Jestem przekonany, Ŝe opisana metoda i zaprezentowane narzędzie wzbudzi zainteresowanie osób związanych z biurami zarządzania projektami oraz firmami zarządzanymi przez projekty, pozwalając im na przeprowadzenie lepszej oceny ex-ante planowanych przedsięwzięć. 8

9 Teza Kardynalną przesłanką skłaniającą do korzystania z metody kalkulacji ABC jest wysoki udział procentowy kosztów pośrednich pojawiający się podczas współdzielenia tych samych zasobów przy produkowaniu róŝnych produktów. Organizacje zarządzane projektowo spełniają takie załoŝenie, gdyŝ realizują wiele projektów jednocześnie. KaŜdy z projektów konkuruje o zasoby ludzkie oraz zasoby materialne i niematerialne. Czy zatem jest moŝliwe posłuŝenie się Rachunkiem Kosztów Działań przy ocenie budŝetu portfela projektów? Na to pytanie odpowiedź znajdziemy w treści tej pracy dyplomowej. Plan pracy dyplomowej Praca dyplomowa Porównanie efektywności projektów z wykorzystaniem przygotowanej implementacji Rachunku Kosztów Działań ABC zrealizowana została zgodnie z wytycznymi zarządzania projektami. Projekt ABC-Excel poprzedzony był fazą rozpoznania tematyki Rachunku Kosztu Działań poprzez lekturę ksiąŝek i artykułów prasowych, oraz analizą bieŝącego stanu na rynku dostępnych systemów informatycznych. Przygotowanie i wykonanie systemu ABC-Excel jest integralną częścią całej pracy dyplomowej. Cel pracy dyplomowej Głównym celem produktowym pracy dyplomowej jest przygotowanie rozwiązania ABC-Excel, systemu kalkulacyjnego opierającego się dane projektów zawarte w plikach MS-Projekt wraz dokumentacją projektową oraz instrukcją uŝytkowania w terminie do Pozostałe cele produktowe obejmują części składowe treści pracy dyplomowej i określone są w akapicie Zakres pracy dyplomowej. Celem bezpośrednim jest wykazanie konieczności stosowania metody Rachunku Kosztów Działań w oparciu o analizę porównawcza metody ABC (z wykorzystaniem systemu ABC-Excel) i metody tradycyjnej budŝetów ex-ante trzech równolegle realizowanych projektów. Wykorzystanie metody ABC w szerszej perspektywie pomoŝe Kierownikom Programów oraz firmom zorientowanym na zarządzanie sprawniej zarządzać portfelami projektów, poprzez ocenę, które z realizowanych projektów są opłacalne i przyniosą zysk. Dostępność takich informacji pozwoli takŝe redukować koszty procesów za pomocą doraźnych i trwałych ulepszeń. Projekt ABC-Excel umoŝliwi uŝywanie metody ABC przy zarządzaniu poszczególnymi projektami. Konsekwentne stosowanie metody ABC przy planowaniu projektów pozwoli na wypracowanie firmom własnego standardowego podejścia do realizowanych przez nią przedsięwzięć, oraz da podstawę do bardziej rzetelnych porównań. 9

10 Zakres pracy dyplomowej Praca dyplomowa obejmuje następujące elementy: zapoznanie się z tematyką Rachunku Kosztów Działań przygotowanie systemu kalkulacyjnego ABC-Excel przygotowanie budŝetu ex-ante dla trzech przykładowych projektów przygotowanie treści pracy dyplomowej wydruk i oprawienie pracy ocenę pracy dyplomowej przez Promotora i Recenzenta W zakres pracy dyplomowej niewliczane jest: Egzamin dyplomowy Uroczyste zakończenie studiów z Zarządzania Projektami ex-ante Kryteria osiągnięcia celu pracy dyplomowej system kalkulacyjny ABC-Excel - pozytywna weryfikacja wymagań technicznych w oparciu o specyfikacje techniczną arkusza ABC-Excel TS - ABC Excel - Techniczna Specyfikacja - Piotr Sakowski ZP2.doc przygotowanie budŝetu ex-ante dla trzech przykładowych projektów - porównanie i analiza budŝetu z wykorzystaniem systemu ABC-Excel i metody tradycyjnej treść pracy dyplomowej przygotowanie dokumentu Kalkulacje ABC dla projektów Praca dyplomowa ocena pracy dyplomowej - pozytywna ocena pracy dyplomowej dokonana przez Promotora i Recenzenta Struktura Podziału Prac 0. Praca dyplomowa Porównanie efektywności projektów z wykorzystaniem przygotowanej implementacji Rachunku Kosztów Działań ABC 1. Zarządzanie tworzeniem pracy dyplomowej 1.1. Okresowa weryfikacja celu, zakresu, terminu wykonania pracy dyplomowej 1.2. Seminaria dyplomowe z Promotorem 1.3. Korespondencja z Promotorem 1.4. Zatwierdzenie pracy dyplomowej do wydruku finalnego 1.5. Ocena pracy dyplomowej przez Promotora i Recenzenta 2. Przygotowania 2.1. Dostarczenie listy tematów prac dyplomowych przez Promotora 2.2. Wstępny wybór tematu 2.3. Dyskusja z Promotorem na temat wstępnych wymagań Weryfikacja zrozumienia tematu, Wstępne sformułowanie celu i zakresu pracy 2.4. Zapoznanie się z wykazem literatury związanej z analizowanym tematem 2.5. Potwierdzenie wyboru tematu 2.6. Stworzenie konspektu pracy dyplomowej Przygotowanie konspektu Konspekt pracy zatwierdzony przez Promotora 3. Planowanie 3.1. Analiza dostępnych źródeł i poszerzenie posiadanej wiedzy na temat Rachunku Kosztów Działań 10

11 Wyszukanie źródeł internetowych Nabycie/wypoŜyczenie literatury przedmiotowej Wybór obszarów literatury związanych z tematem pracy Lektura literatury 3.2. Wykonanie planu pracy dyplomowej Przygotowanie planu pracy Plan pracy zatwierdzony przez Promotora 4. Realizacja 4.1. Wykonanie projektu ABC-Excel Inicjowanie Planowanie Projektowanie Wykonanie System ABC-Excel wykonany 4.2. Przygotowanie treści pracy dyplomowej Przygotowanie części teoretycznej (teza pracy) Opis metody Rachunku Kosztów Działań Opis tworzenia projektu ABC-Excel Opis rozwiązań ABC dostępnych na rynku Analiza porównawcza dwóch przykładowych projektów Dyskusja: ocena efektów pracy dyplomowej w porównaniu z rozwiązaniami dostępnymi na rynku Sporządzenie wniosków osiągnięcia pracy dyplomowej, przesłanki do dalszych badań Naniesienie poprawek sugerowanych przez Promotora Praca dyplomowa zatwierdzona do wydruku finalnego 4.3. Przygotowanie ostatecznej wersji pracy Wydruk pracy Oprawa pracy Ocena pracy dyplomowej przez Promotora i Recenzenta Praca dyplomowa złoŝona w sekretariacie CKU 5. Zakończenie 11

12 Harmonogram Pracy Dyplomowej 12

13 Metoda kalkulacji ABC Systemy kalkulacji ABC dostarczają odmiennych informacji niŝ systemy tradycyjne, nie słuŝą kontrolowaniu poszczególnych centrów kosztowych, nie są takŝe elementem rachunkowości sprawozdawczej. Systemy ABC stawiają zupełnie inne pytania, a mianowicie: Jakim działaniom słuŝą zasoby przedsiębiorstwa? [...] Jaka część kaŝdego z działań dotyczy produktów, usług i klientów przedsiębiorstwa [1] Systemy ABC słuŝą zarządowi (managerom) jako system wspomagający zarządzanie poprzez dostarczenie bardziej precyzyjnych informacji o kosztach. Stanowią uzupełnienie metod zarządczych opartych o tradycyjną księgowość. Cleverley i Cameron w [2] wyraŝają opinie ekspertów twierdzących, Ŝe metoda ABC powinna uŝywana jako uzupełnienie, a nie zastępować formalne systemy księgowe firmy. Rachunek Kosztów Działań nie jest tak na prawdę systemem rachunkowym, ale modelem ekonomicznym, który integruje informacje o zasobach, aby precyzyjnie wyrazić implikację kosztów przez przyczyny. Charakterystyka systemów pomiaru kosztów i efektywności Koszty i efektywność są nieodłącznymi czynnikami związanymi z zarządzaniem przedsiębiorstwem. w celu wspomagania analizy tych elementów firmy wdraŝają systemy słuŝące ich pomiarowi i monitorowaniu. Kaplan i Cooper opisują w ksiąŝce [3] rozwój zintegrowanych systemów pomiarów kosztów i efektywności poprzez drogę składającą się z czterech następujących po sobie etapów (faz). Te fazy opisują ewolucję, a takŝe klasyfikują badane systemy: 1 Kaplan, Cooper. Zarządzanie Kosztami i Efektywnością. Wydanie 2. Kraków 2002, s Cleverley, Cameron. Essentials of Health Care Finance. Jones and Bartlett Publishers 2002, s.257 (tłumaczenie własne) 3 Kaplan, Cooper. Zarządzanie Kosztami i Efektywnością. Wydanie 2. Kraków 2002, s

14 Faza I Do tej kategorii zaliczamy systemy w najwcześniejszej fazie rozwoju. Cechuje je duŝe uproszczenie, a co za tym idzie obarczone są największymi błędami pomiarowymi. Powodem są najczęściej niedojrzałe mechanizmy kontrolujące procesy finansowe, rejestrujące poszczególne operacje. Niewiarygodne wyniki dyskwalifikują systemy fazy i jako słuŝące pomocą w rachunkowości sprawozdawczej przedsiębiorstwa. Gdzie moŝemy spotkać takie systemy? na pewno w nowopowstałych przedsiębiorstwach, gdzie mechanizmy finansowe są jeszcze niedojrzałe, ale, co jest bardziej zaskakujące, moŝemy je znaleźć je w firmach gdzie księgowe systemy informatyczne wymknęły się niejako spod kontroli, tzn. osoby znający je dobrze, a takŝe programiści, którzy je tworzyli pracują juŝ gdzie indziej. Osoby na nich pracujące tak na prawdę nie są w stanie pojąć szczegółów ich funkcjonowania. Takie przestarzałe systemy są niemoŝliwe do utrzymania i wprowadzania w nich zmian. Faza II Większa dojrzałość systemów z tej kategorii predysponuje je jako narzędzie, które moŝe być uŝywane przy sprawozdaniach finansowych. Sprawozdania takie zgodne są ze standardami księgowymi i wymaganiami prawnymi. [4] Pomimo atrakcyjności takich systemów dla kierowników finansowych zauwaŝalny jest ich uproszczony, zdeformowany obraz dostarczanych przez nie kalkulacji ceny artykułów i usług. Koszty są wyliczane z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich, oraz pośrednich, ale dystrybuowanych na podstawie tylko jednego klucza kosztowego. Bardzo istotną wadą przy wykorzystaniu informacji w zarządzaniu efektywnością jest ich dostępność skorelowana ściśle ze sprawozdaniami finansowymi. Osoba, manager chcąca uŝyć takich danych do korekcji i usprawnienia działań, otrzymuje je zbyt późno. Prawdę mówiąc, to właśnie systemy fazy II krytykowaliśmy przez ostatnich 15 lat jako nieodpowiednie dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej i kontroli [5] Faza III Systemy fazy III stanowią bazują na systemach fazy II, które dostarczają odpowiednich narzędzi sprawozdawczych. Jakich dodatkowych funkcji powinny dostarczać systemy fazy III? Przede wszystkim wdraŝają system lepszej kalkulacji kosztów działań bazujący na systemie klasy ABC, oraz stwarzają warunki do nauki i doskonalenia procesów biznesowych w oparciu łatwo dostępne informacje finansowe oraz pozafinansowe. 4 Ibidem, s Ibidem, s

15 Systemy sprawozdawczości finansowej Kalkulacja kosztów obsługi klientów Kalkulacja kosztów produktów Systemy zarządzania kosztami działań Systemy wspomagania efektywności operacyjnej dla potrzeb nauki i doskonalenia działań: Wydajność Braki Czas trwania cyklu Czas realizacji Rzeczywiste zuŝycie zasobów (ilość i koszt) Rysunek 1. Faza III - wyspecjalizowane, dostosowane do potrzeb klienta systemy zarządzania [6] WdroŜenie uproszczonych systemów wspomagania zarządzania oraz systemów ABC nie niesie za sobą duŝych kosztów. Dane potrzebne do zasilenia tych systemów znajdują się w istniejących systemach finansowych firmy (faza II). Jedynym zagroŝeniem przy implementacji systemów fazy III jest pokusa realizowania dwóch głównych funkcji przy pomocy jednego systemu: wspomagających zarządzanie obliczających rachunku kosztów działań. Takie podejście ogranicza funkcję jednego z elementów, kosztem drugiego. (...) podstawowe wymagania tych systemów są tak róŝne, iŝ niemoŝliwa jest realizacja obu zadań przy pomocy jednej metody moŝna jedynie osiągnąć to, Ŝe Ŝadna z funkcji nie będzie spełniana właściwie. [7] Rozwiązanie ABC-Excel przygotowane w ramach tej pracy dyplomowej moŝna zakwalifikować jako element systemu fazy III ze względu na fakt, Ŝe: wykorzystuje on dane zawarte w plikach projektowych realizowanych przez dział/firmę umoŝliwia wprowadzenie danych o kosztach pośrednich z systemów finansowych. Faza IV Systemy fazy IV umoŝliwiają pełną integrację systemów finansowych firmy z systemami ABC oraz wspomagającymi zarządzanie. Cechą wyróŝniająca jest fakt sprzęgania, tzn. przykładowo: informacje produkowane w systemach finansowych mogą być wykorzystywane w części zarządzającej systemu, a informacje o kosztach wyliczone w poprzez Rachunek Kosztów Działań mogą być wykorzystywane przy tworzeniu sprawozdań finansowych. 6 Ibidem, s Ibidem, s

16 Kolejną zaletą, jest moŝliwość otrzymania danych bez zwlekania, natychmiastowo (nie tak, jak to miało miejsce w systemach fazy II uzaleŝnionych od okresów sprawozdawczych). Te atuty składają się na polepszanie efektywności operacyjnej przedsiębiorstwa. Kaplan i Cooper w pozycji [8] przestrzegają jednak przed przechodzeniem bezpośrednio z systemów fazy II do fazy IV. Według nich konieczne jest rozpoczęcie od systemów fazy III, które umoŝliwiają swoiste eksperymentowanie z nośnikami informacyjnymi. Systemy poprawiające efektywność powinny przejść fazę dojrzewania, gdyŝ o ich jakości nie świadczy tylko sam fakt wdroŝenia, ale dopasowanie i precyzja procesów istniejących w firmie. Konwersja bezpośrednia z pominięciem fazy III moŝe wytworzyć sytuację, w której mechanizmy znane z systemów fazy II zostały przeniesione bezpośrednio do systemu zintegrowanego, pomijając korzyści, jakie mogą płynąć z optymalizacji lub rozszerzenia na inne obszaru własnego biznesu. Działania w ramach systemów fazy IV oparte o Rachunek Kosztu Działań noszą miano Zarządzania Kosztami Działań. Zarządzanie kosztami działań (ang.»activity-based Management;ABM«) to dyscyplina skupiająca się na zarządzaniu procesami i działaniami jako metodzie podnoszenia wartości otrzymanej przez klienta oraz zysku osiąganego dzięki tworzeniu tej wartości [9] ABM to ogół działań skierowany na poprawę efektywności działający w oparciu o miary skuteczności. Jest narzędziem strategii przedsiębiorstwa poprawiając produktywność poprzez działania i procesy. ABM jest podejściem, które angaŝuje wiele osób w organizacji i jest: motorem napędowym ulepszeń procesów zarówno ustawicznych jak i radykalnie restrukturyzujących przedsiębiorstwa modelem pokazującym, w jaki sposób koszty są generowane przez procesy i działania jeŝeli rozumiesz działania to rozumiesz koszty; jeśli rozumiesz proces to rozumiesz biznes miarą mierzącą postęp w firmie w obszarach kluczowych, które wymagają zmian i ulepszeń [10] W ksiąŝce Kaplana i Nortona [11] spotkamy się z opisem szerokich moŝliwości dla firmy nawet przy wykorzystaniu prostego rozwiązania ABC. Szanse przetransformowania, przebudowy oraz ciągłych ulepszeń zostają zidentyfikowane i oszacowane. Poprzez wiedzę dotyczącą kaŝdego działania lub procesu kierownictwo moŝe bardziej trafnie ustalać priorytety oraz skupić się na obszarach nieefektywnych i przynoszących najmniejszy zysk. 8 Ibidem, s Miller, Zarządzanie Kosztami Działań. Warszawa 2000, s B.Plowman, Activity Based Management: Improving Proceses and Profitability. Gower Publishing 2001, s.16 (tłumaczenie własne) 11 Kaplan, Norton, Strategy Maps: Converting Intangible Assets Into Tangible Outcomes. Harvard Business School Press 2004, s.91 (tłumaczenie własne) 16

17 Elementy rachunku kosztów działań Zasoby Nośniki procesu Działania Działania Działania Miary efektywności Obiekty kosztowe Rysunek 2. CAM-I podstawowy model ABC [12] Zasoby Definicja ekonomiczna mówi o zasobie jako składniku ekonomicznym zuŝywanym lub wykorzystywanym bezpośrednio podczas działań. Nośniki kosztów zasobów Dzięki nośnikom kosztów działań określamy, jaka część zasobów jest wykorzystanych przez działania. Inaczej mówiąc, nośniki słuŝą do mierzenia zuŝycia zasobów. Istotne jest takie dobranie miernika, który określa dobrze działanie. Przykładowo, Dział Kadr moŝe przy rozdzielaniu kosztów stosować jako nośnik swoich kosztów ilość zatrudnionych osób. Wyobraźmy sobie jednak sytuacje, Ŝe dla Działu a Dział Kadr zatrudnił 4 osoby, ale wymagało to przetworzenia bardzo duŝej ilości podań, natomiast dla Działu B zatrudnił 20 osób, ale korzystał ze swojej bazy specjalistów. Łatwo zauwaŝyć, Ŝe zatrudnienie jednej osoby dla Działu a wymaga więcej pracy niŝ jednej osoby dla Działu B. Przy szacowaniu kosztów w takim przypadku zamiast niedopasowanego nośnika, jakim jest ilość zatrudnionych osób moŝna przyjąć ilość przetworzonych podań o pracę. Działania Działania definiowane są one jako zbiór powtarzalnych, jednorodnych lub podobnych zdarzeń i czynności, wykonywanych w celu realizacji określonej funkcji gospodarczej i powodujących powstawanie kosztów [13] 12 Raffish MM. i Truney P.B.B., The CAM-I ABC Basic Model, Załącznik B, s Jaruga A., Nowak W.A., Szychta A., Rachunkowość zarządcza koncepcje i zastosowania, Absolwent, Łódź 2001, s

18 Obiekty kosztowe Najczęściej spotykanie obiekty to wyroby, usługi i klienci. Definicja [14] mówi jednak o obiektach kosztów jako elementach, dla których potrzebny jest odrębny pomiar kosztów. do elementów takich zaliczamy dowolnego klienta, wyrób, usługa, kontrakt, przedsięwzięcie. Nośniki kosztów działań Nośniki kosztów działań, to miara pozwalająca odnieść, przyporządkować koszty działań do obiektów kosztowych.»nośnik kosztów działań«to miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania na działania generowane przez obiekty kosztów. [15] DZIAŁANIA 10% Przyjmowanie dostaw ZASÓB Wynagrodzenia pracowników działu zaopatrzenia NOŚNIK KOSZTÓW ZASOBU Procent czasu 20% 10% 15% Rozładowanie cięŝarówek Wewnętrzny transport materiałów Planowanie dostaw 20% Wydawanie materiałów 25% Wyjaśnianie błędów dostawców Rysunek 3. Relacja Zasób Nośnik Działanie przykład [16] Dokładność kalkulacji ABC a koszty wdroŝenia metodyki Stworzenie i wdroŝenie systemu ABC, który pomagałby poprzez swoją precyzję na podejmowanie trafnych decyzji zapobiegając dodatkowo efektom spowodowanym potencjalnymi błędnymi decyzjami zarządczymi, wymaga duŝych nakładów. NaleŜy się zastanowić, w jaki stopniu załoŝona dokładność przełoŝy się na zyski lub oszczędności. Przyjmując aspekt czysto finansowy, łatwo dostrzec, Ŝe system, który przyniesie oszczędności 10 tys. PLN, a którego przygotowanie i wdroŝenie kosztowało 300 tys. PLN nie jest opłacalny. PoniŜsza ilustracja obrazuje niską precyzję systemów fazy II, pokazuje równieŝ nieopłacalność bardzo dokładnych pomiarów. Optymalnym przykładem systemu kalkulacji kosztów mogą być systemy fazy III. 14 Miller, Zarządzanie Kosztami Działań. Warszawa 2000, s.8 15 Ibidem, s Ibidem, s.45 18

19 wysoki całkowity koszt Koszt koszt błędów koszt pomiaru niski Mała (system kalkulacji kosztów fazy II) Dokładność optymalna (system kalkulacji kosztów fazy III) wysoka Rysunek 4. Optymalizacja nośników kosztów [17] Jaka jest zatem przyszłość systemów ABC? Rozwój technologiczny zmniejszający cenę pojedynczego pomiaru, moŝliwość gromadzenia i przetwarzania większej ilości danych, a takŝe powszechne rozproszone systemy komputerowe, te wszystkie czynniki powodują przesunięcie optimum w stronę coraz dokładniejszych pomiarów. Równoczesny gwałtowny wzrost krzywej»kosztów błędów«oraz gwałtowny spadek»kosztów pomiaru«spowodowały, Ŝe optymalnym systemem kalkulacji kosztów stał się coraz dokładniejszy rachunek kosztów działań [18] Time-Driven ABC System Rachunku Kosztów Działań wdraŝane w przedsiębiorstwach powodowały wiele problemów, poniewaŝ wymagały bardzo duŝego nakładu prac oraz zasobów. Przygotowanie, analiza, wdroŝenie i utrzymanie takiego systemu moŝe zając rok czasu, wymaga pracy wielu analityków. Wyliczenia ABC oparte są o wskaźniki średnie, nie zawsze dając adekwatne wyniki, które mogłyby być uŝyte przez managerów [19]. Inną niedogodnością systemów ABC jest ich niedostosowanie do opisu skomplikowanych procesów o wielu alternatywnych przebiegach. Rozwiązaniem niedogodności związanych z Rachunkiem Kosztów Działań jest nowa koncepcja Time-Driven ABC (Rachunek Kosztów Działań oparty o równania czasowe). Kaplan i Anderson w artykule Harvard Business Review [20] charakteryzują Time-Driven ABC jako niewymagające tak wiele zasobów, analizy i przygotowań. Przygotowania analizy Time-Driven ABC moŝna podzielić na następujące etapy: Oszacowanie kosztu na jednostkę czasu Oszacowanie ilości jednostek czasu dla aktywności Wyliczenie nośników kosztów iloczyn ilości jednostek przypadających na aktywność i jej wartości 17 Kaplan, Cooper. Zarządzanie Kosztami i Efektywnością. Wydanie 2. Kraków 2002, s Ibidem, s Anderson, Haight. WhitePaper. New Approach to IT Charge-back:Faster and Easier ABC. Acorn Systems Inc. 2003, tłumaczenie własne 20 Kaplan, Anderson. Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review. Listopad Tłumaczenie własne. 19

20 Time-Driven ABC oprócz kosztu czynności rejestrują czas spędzony nad nią. Model Rachunku Kosztów Działań oparty o równania czasowe daje moŝliwość łatwego dopasowania do zmieniających się warunków operacyjnych. Unika się Ŝmudnego przeprowadzania po raz kolejny wywiadów z pracownikami, zamiast tego szacuje się ponownie ilość jednostek czasu dla nowych aktywności. NajwaŜniejsza cechą metody Time-Driven ABC jest umiejętność modelowania skomplikowanych, rozgałęzionych procesów. Oszacowanie czasu trwania dla aktywności przyjmuje postać wzoru, który uwzględnia przebiegi alternatywne. Przykładowo: czas wypłaty pieniędzy w okienku bankowym [w min] = 0,5 sprawdzenie numeru konta i salda + 2 (jeŝeli suma większa niŝ 5000 PLN, poniewaŝ wymaga podpisu kierownika zmiany) + 10 min (jeŝeli suma większa niŝ 20000, poniewaŝ pieniądze zostaną wydane w pokoju VIPów) + 1 wyliczenie sumy wypłacanych pieniędzy + 1 min wydanie w okienku Zaletami Time-Driven ABC: łatwość wdroŝenia i modyfikowania modelu większa precyzja uwzględniająca rzeczywistą ilość czasu, a nie wartości średnich określenie produktywności zasobów. Ze względu na uproszczenia, które niesie ze sobą Time-Driven ABC metoda ta przyczyni się do większej popularyzacji i ulepszeń kalkulacji Kosztów Działań. Jest to zgodne z ogólną tendencją przedkładającą podejście procesowe w zarządzaniu przedsiębiorstwem, nad podejściem strukturalnym bazującym na centrach kosztów. Opis rozwiązań ABC/M dostępnych na rynku Rozwiązania autonomiczne SAS Activity-Based Management System SAS Activity-Based Management (zwany dawniej OROS firmy ABC Technologies) oferuje rozwiązanie wspomagające zarządzanie kosztem działań. W porównaniu do tradycyjnych narzędzi ABM skupionych głównie na procesie modelowaniu procesów z wykorzystaniem metody ABC, SAS Activity-Based Management oferuje rozwiązanie integrujące zarządzanie danymi, modelowanie procesów biznesowych, raportowanie i analizę, w jednym systemie. SAS Activity-Based Mangement umoŝliwia maksymalizację zysków oraz redukcję kosztów poprzez wyznaczenie kosztów procesów i zyskowności poszczególnych produktów, klientów i obszarów biznesowych [21] ABC/M Explorer firmy ABC Akademia ABC/M Explorer jest narzędziem Rachunkowości Zarządczej. Wspiera Rachunek Kosztów Działań i Zarządzanie przez Rachunek Kosztów Działań, a takŝe Zasobowe Ujęcie Kosztów (ang. RCA Resource Consumption Accounting). Pozwala na lepszą kalkulację rentowności klientów i produktów firmy poprzez wykluczenie mankamentów tradycyjnych systemów księgowych, tj. uśredniania kosztów, błędnej alokacji. Wspomaga kalkulację całkowitego kosztu nabycia własności (ang. TCO - Total Cost of Ownership). Co najwaŝniejsze ABC/M Explorer implementuje nową tendencję w Rachunku Kosztów Działań (ang. Time - Driven Activity Based Costing) [22] 21 SAS Activity-Based Management, tłumaczenie własne 20