KOMENTARZ Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych Stanisław Bogucki Arkadiusz Cudak Aleksandra Wrzesińska-Nowacka WYDANIE 1 Warszawa 2014
Spis treści Spis treści Spis treści Wykaz skrótów................................................. 7 O autorach.................................................... 11 Wprowadzenie................................................. 13 USTAWA z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.)....... 17 ROZDZIAŁ 1. Przepisy ogólne (art. 1 5).......................... 17 Art. 1 [Zakres regulacji].......................................... 17 Art. 2 [Formy zryczałtowanego podatku dochodowego].............. 23 Art. 3 [Zasada niepołączalności przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych]........ 30 Art. 4 [Słowniczek wyrażeń ustawowych]........................... 31 Art. 5 [Brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów]................... 90 ROZDZIAŁ 2. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 22)......................................... 93 Art. 6 [Przedmiot opodatkowania]................................. 93 Art. 7 [Opodatkowanie ryczałtem podatników, którzy nie prowadzili w poprzednim roku podatkowym pozarolniczej działalności gospodarczej]............................................... 124 Art. 8 [Wyłączenia od opodatkowania]............................. 128 Art. 9 [Wybór formy opodatkowania (zakres podmiotowy)]........... 177 Art. 10 [Odpowiednie stosowanie niektórych zwolnień od podatku dochodowego].............................................. 184 Art. 11 [Odliczenia od przychodu]................................. 207 Art. 12 [Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych]...... 212 Art. 13 [Odliczenie od ryczałtu składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne]................................................. 273 5
Spis treści Art. 13a [Odliczenie od ryczałtu ulgi abolicyjnej].................... 276 Art. 14 14b (skreślone).......................................... 281 Art. 15 [Obowiązki ewidencyjne podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych].......... 282 Art. 16 [Sposób prowadzenia ewidencji przychodów oraz wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych]......... 295 Art. 17 [Przesłanki określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz podwyższonego ryczałtu]...................... 310 Art. 18 19 (skreślone)............................................ 344 Art. 20 [Obowiązek sporządzenia spisu z natury oraz wykazu składników majątku]........................................ 344 Art. 21 [Obowiązek obliczenia i wpłacenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kredyt podatkowy]....................... 353 Art. 21a [Obowiązki podatnika w przypadku wydania decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody transakcyjnej między podmiotami powiązanymi]................................... 399 Art. 21b [Obowiązki podatników i organów podatkowych w przypadku przekazania 1% podatku dla organizacji pożytku publicznego]..... 403 Art. 22 [Obowiązki podatników w przypadku utraty warunków do opodatkowania ryczałtem]................................... 409 ROZDZIAŁ 3. Karta podatkowa (art. 23 41 pominięto).............. 413 ROZDZIAŁ 4. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych (art. 42 51 pominięto)............. 413 ROZDZIAŁ 5. Przepisy wspólne (art. 52 55)....................... 414 Art. 52 [Obowiązek prowadzenia kart przychodów. Wzory zeznań rocznych i kart przychodów].................................. 414 Art. 53 55 (pominięto)........................................... 418 ROZDZIAŁ 6. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe............................. 419 Art. 56 57 (pominięto)........................................... 419 Art. 57a [Zwolnienie od podatku związane z abolicją podatkową]...... 419 Art. 58 [Wejście w życie ustawy].................................. 423 Załączniki..................................................... 425 Załączniki nr 1, 3 6 (pominięto)................................. 425 Załącznik nr 2. Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług........................................... 425 Bibliografia.................................................... 431 6
Wykaz skrótów Wykaz skrótów Wykaz skrótów CBOSA Dz.U. ETS GUS k.c. k.k.s. Konstytucja RP k.p. k.p.c. k.r.o k.s.h. Lex Lexis.pl NBP NSA ONSA ONSAiWSA ord.pod. OSNKW OSNP OTK OTK ZU Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych Dziennik Ustaw Europejski Trybunał Sprawidliwości Główny Urząd Statystyczny ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) ustawa z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i zm.) ustawa z 24 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) ustawa z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) System Informacji Prawnej Wydawnictwa WoltersKluwer Serwis Prawniczy LexisNexis Polska Narodowy Bank Polski Naczelny Sąd Administracyjny Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Karna i Wojskowa Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 7
Wykaz skrótów PKWiU rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) p.p.s.a. ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) rozporządzenie w sprawie PKPiR rozporządzenie z 17 grudnia 2002 r. rozporządzenie z 10 września 2009 r. SN tekst jedn. TK TSUE u.d.j.s.t. u.f.p. u.p.a. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.p.o.l. u.p.r. u.rach. ustawa o statystyce publicznej u.s.d.g. ustawa abolicyjna 8 rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 701) rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1176) Sąd Najwyższy tekst jednolity Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752) ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) ustawa z 11 marca 2004 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849) ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) ustawa z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.) ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) ustawa z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894 ze zm.)
Wykaz skrótów ustawa o VAT u.z.p.d.o.f. WSA ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny
O Autorach O Autorach O Autorach Stanisław Bogucki sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor i współautor monografii, komentarzy, artykułów i glos z zakresu prawa podatkowego oraz procedur podatkowych, a także z zakresu prawa konsularnego i prawa cywilnego. Dr Arkadiusz Cudak sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego, adiunkt na Wydziale Prawa i Administracji Wyższej Szkoły Finansów i Zarządzania w Warszawie, autor i współautor monografii, komentarzy, artykułów i glos z zakresu prawa podatkowego i procedur podatkowych, prawa i postępowania administracyjnego, a także z zakresu postępowania egzekucyjnego w administracji, postępowania cywilnego, w tym postępowania egzekucyjnego cywilnego. Aleksandra Wrzesińska -Nowacka sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego, autorka i współautorka komentarzy, artykułów z zakresu prawa podatkowego oraz procedur podatkowych, a także z zakresu prawa i postępowania administracyjnego.
Wprowadzenie Wprowadzenie Stanisław Bogucki Wprowadzenie Niniejszy komentarz zawiera objaśnienia do przepisów regulujących opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zawartych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz jej załącznika nr 2, a także przepisów wykonawczych do tej ustawy. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych to uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, skierowana do osób prowadzących działalność gospodarczą. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać także przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Według danych Ministra Finansów, podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych złożyli za 2013 r. 921 938 zeznań (tj. o 44 567 zeznań więcej niż za 2012 r.), w tym: 546 683 zeznań złożyli podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (o 3383 zeznań więcej niż za 2012 r.). W 9557 zeznaniach podatnicy tej grupy wykazali dodatkowo przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, niezawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (o 713 zeznań więcej niż za 2012 r.), 375 255 zeznań złożyli podatnicy osiągający przychody wyłącznie z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub in- Stanisław Bogucki 13
Wprowadzenie nych umów o podobnym charakterze, niezawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (o 41 184 zeznań więcej niż za 2012 r.). Przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych od 2003 r. Porównanie danych statystycznych za poszczególne lata przedstawianych przez Ministra Finansów wskazuje, że liczba zeznań składanych przez podatników uzyskujących przychody wyłącznie z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, wybierających tę formę opodatkowania, z roku na rok wzrasta. W przypadku opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uproszczenie polega na tym, że ustalając podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów. Opłacanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wiąże się jednak z mniejszymi w porównaniu z zasadami ogólnymi obowiązkami ewidencyjnymi nałożonymi na podatnika. Podatnicy tego podatku są bowiem zobowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla składników o wartości jednostkowej przekraczającej 3500 zł, a także ewidencję wyposażenia dla tych składników majątku, których wartość przekracza 1500 zł. Podatnik (zwłaszcza przedsiębiorca), podejmując decyzję o wyborze formy opodatkowania dochodu, powinien mieć świadomość określonych możliwości stosowania strategii, pozwalających na osiągnięcie optymalnej wysokości podatków. Specyficzne zasady opodatkowania przewidziane w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych oznaczają przecież w porównaniu z zasadami ogólnymi ograniczony zakres możliwości kształtowania podstawy opodatkowania, zawężony do strony przychodowej. Dlatego też dla przedsiębiorców, którzy ponoszą znaczne koszty związane z działalnością gospodarczą, wybór takiego opodatkowania nie będzie trafną decyzją. Jednym z istotniejszych elementów kształtujących wysokość podatku należnego są stawki podatkowe, które w większym stopniu wpływają 14 Stanisław Bogucki
Wprowadzenie na decyzje podatników o wyborze tej uproszczonej formy opodatkowania od ograniczeń podmiotowych. Zaznajamiając się ze strukturą przychodów opodatkowanych według określonych stawek adekwatnych do źródeł uzyskiwanych przychodów można dojść do wniosku, że nieporównanie najwięcej przychodów pochodzi z działalności opodatkowanej trzema najniższymi stawkami, czyli 3%, 5,5% i 8,5%. Cechą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest co prawda powinność opłacania podatku bez względu na to, czy z prowadzonej działalności osiąga się zysk, czy ponosi stratę. Jeżeli podatnik uzyskuje jednak wysokie przychody i ponosi jednocześnie niskie koszty ich uzyskania, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych może okazać się korzystniejsze niż opodatkowanie na zasadach ogólnych. Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od momentu wejścia w życie sprawia liczne trudności w interpretacji i stosowaniu poszczególnych jej przepisów. Ma to związek przede wszystkim z ustaleniem wykładni przepisów ustawy, jej zakresu podmiotowego i przedmiotowego oraz obliczeniem wysokości ryczałtu i zapłatą, które wymagają dokonywania różnych złożonych rodzajów wykładni, w tym oprócz wykładni językowej potrzebę korzystania z wykładni systemowej poprzez odwołanie się do przepisów innych ustaw podatkowych, a także regulacji spoza zakresu prawa podatkowego. Przepisy komentowanej ustawy nie zawierają bowiem definicji wielu użytych w niej pojęć. Istotny wkład w rozstrzyganiu wspomnianych problemów interpretacyjnych wnosi oprócz doktryny prawa podatkowego praktyka stosowania prawa. Znaczącym źródłem wiedzy w tym zakresie jest zwłaszcza orzecznictwo sądów administracyjnych. Komentarz jest opracowaniem zbiorowym trzech autorów, którzy są sędziami i orzekają w Izbie Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przy tym są autorami lub współautorami publikacji z różnych dziedzin prawa (monografii, komentarzy, artykułów, glos), w tym przede wszystkim z zakresu prawa podatkowego i procedur Stanisław Bogucki 15
Wprowadzenie podatkowych, jak również zajmują się działalnością popularyzatorską i naukową. Każdy z autorów w odniesieniu do komentowanych przez siebie przepisów prezentuje własne poglądy. Autorzy przedstawiają w objaśnieniach do poszczególnych przepisów stanowisko judykatury i doktryny, uwzględniając dotychczasowe publikacje (wcześniejsze komentarze do ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, System prawa finansowego, System prawa administracyjnego, a także monografie, artykuły i glosy) oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Wydawnictwo i autorzy wyrażają przekonanie, że niniejszy komentarz do ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w zakresie obejmującym regulacje dotyczące ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będzie stanowił istotny głos w dyskusji toczącej się wokół instytucji omawianego podatku, którą od lat prowadzą w ramach swojej działalności zawodowej sędziowie, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, pracownicy organów podatkowych i skarbowych, ale również pracownicy nauki, studenci wydziałów prawa oraz wszyscy zainteresowani tym działem prawa. Komentarz uwzględnia stan prawny na dzień 1 października 2014 r.
Rozdział 1. Przepisy ogólne Aleksandra Wrzesińska-Nowacka USTAWA z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym... (Dz.U. Nr 144, poz. 930; zm. Dz.U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104, Nr 122, poz. 1324; z 2001 r. Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 125, poz. 1363, Nr 125, poz. 1369, Nr 134, poz. 1509; z 2002 r. Nr 141, poz. 1183, Nr 169, poz. 1384, Nr 200, poz. 1679; z 2003 r. Nr 45, poz. 391, Nr 96, poz. 874, Nr 135, poz. 1268, Nr 137, poz. 1302, Nr 202, poz. 1958; z 2004 r. Nr 210, poz. 2135, Nr 263, poz. 2619; z 2005 r. Nr 143, poz. 1199, Nr 164, poz. 1366, Nr 169, poz. 1420; z 2006 r. Nr 183, poz. 1353, Nr 217, poz. 1588; z 2008 r. Nr 141, poz. 888, Nr 143, poz. 894, Nr 209, poz. 1316; z 2009 r. Nr 157, poz. 1241, Nr 201, poz. 1541; z 2010 r. Nr 3, poz. 13, Nr 28, poz. 146, Nr 75, poz. 473, Nr 219, poz. 1442, Nr 226, poz. 1478; z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 764; z 2012 r. poz. 1529, 1540; z 2014 r. poz. 223; M.P. z 1999 r. Nr 37, poz. 567; z 2000 r. Nr 38, poz. 744; z 2001 r. Nr 41, poz. 666; z 2002 r. Nr 57, poz. 783; z 2003 r. Nr 53, poz. 844; z 2004 r. Nr 49, poz. 848; z 2005 r. Nr 72, poz. 981; z 2006 r. Nr 81, poz. 816; z 2007 r. Nr 83, poz. 881; z 2008 r. Nr 88, poz. 771; z 2009 r. Nr 72, poz. 912; z 2010 r. Nr 89, poz. 1034; z 2011 r. Nr 102, poz. 1028; z 2012 r. poz. 904; z 2013 r. poz. 956) Rozdział 1 Przepisy ogólne Art. 1. ZAKRES REGULACJI Art. 1. Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka 17
Art. 1 Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym... 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, 2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) będące osobami duchownymi. I. Uwagi ogólne 1. Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. Jedynie część artykułów, zawierających upoważnienie do wydania rozporządzeń wykonawczych (art. 16, art. 35 ust. 4), a także przepis uchylający art. 52 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dotyczący podwyższenia przychodów z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, weszły w życie z dniem ogłoszenia, czyli 27 listopada 1998 r. Przed tą datą, w okresie obowiązywania u.p.d.o.f., opodatkowanie niektórych przychodów osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 9 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 496 ze zm.), było uregulowane w rozporządzeniach Ministra Finansów: 1) z 10 sierpnia 1992 r. w sprawie zryczałtowania podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 63, poz. 318 ze zm.) w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1995 r.; 2) z 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz.U. Nr 140, poz. 786 ze zm.) w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r.); 3) z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1998 r.; 18 Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Rozdział 1. Przepisy ogólne Art. 1 4) z 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1994 r.; 5) z 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 140, poz. 787 ze zm.) od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1996 r.; 6) z 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 151, poz. 717 ze zm.) od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r.; 7) z 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych (Dz.U. Nr 124, poz. 552 ze zm.) od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1998 r. 2. Niewątpliwie stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 1999 r., w którym elementy konstrukcyjne opodatkowania uregulowane były w aktach prawnych rangi niższej niż ustawa, nie odpowiadał wymogom wskazanym w art. 217 Konstytucji RP. Przepisy podustawowe określały bowiem podmiot, przedmiot i stawki opodatkowania. Przypomnieć należy, że art. 25 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określenia szczegółowych zasad oraz warunków ich zryczałtowania, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP właśnie z uwagi na to, że ryczałt jest formą opodatkowania kierowaną do określonych podatników i wyłączną formą regulacji prawnej w takim wypadku powinna być ustawa (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, Dz.U. Nr 92, poz. 1062). II. Podmioty zryczałtowanego podatku dochodowego 1. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje opodatkowanie osób fizycznych. Wobec braku definicji legalnej osoby fizycznej, przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. 2. Zgodnie z art. 8 1 k.c. osobą fizyczną jest każdy człowiek od chwili urodzenia aż do śmierci. Dowodem urodzenia jest sporządzony akt urodzenia, z którego treści wynikać też będzie, czy dziecko urodziło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka 19
Art. 1 Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym... się żywe (art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1986 r. Prawo o aktach stanu cywilnego, tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 212, poz. 1264 ze zm.). Zgon winien być stwierdzony przez lekarza leczącego chorego w ostatniej chorobie, a w razie niemożności dopełnienia przez niego tej czynności lekarza zakładu społecznej służby zdrowia lub w razie jego braku inną osobę, powołaną do tych czynności przez właściwego starostę (art. 11 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.). Wystawiona przez lekarza karta zgonu stanowi podstawę do wystawienia aktu zgonu, który jest potwierdzeniem biologicznego faktu śmierci. Sporządza go właściwy urząd stanu cywilnego na podstawie karty zgonu bądź pisemnego zgłoszenia właściwego organu państwowego (art. 66 ust. 1 ustawy Prawo o aktach stanu cywilnego). Fakt zgonu może też wynikać z postanowienia o stwierdzeniu zgonu, gdy śmierć danej osoby jest niewątpliwa (art. 535 538 k.p.c.), a także z uznania danej osoby za zmarłą, stosownie do art. 31 1 k.c. Skutek równoznaczny ze śmiercią biologiczną następuje w chwili wskazanej w postanowieniu o uznaniu za zmarłego za chwilę śmierci. III. Zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych 1. Ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone zostały w u.p.d.o.f. Podatek, którego podstawa określana została stosownie do art. 26 i według skali określonej w art. 27 tej ustawy, jest podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach (art. 4 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód oblicza się odrębnie dla każdego z wyróżnionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy źródła przychodów i stanowi on różnicę między przychodami z tego źródła a kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Gdy koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów, różnica między nimi jest stratą z danego źródła przychodów. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła, 20 Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Rozdział 1. Przepisy ogólne Art. 1 przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Podatek dochodowy od osób fizycznych jest zatem co do zasady podatkiem globalnym. Podatek globalny to podatek pobierany od sumy poszczególnych dochodów (w zależności od źródła) według skali progresywnej, przy czym opodatkowywany jest czysty dochód, po potrąceniu kosztów jego uzyskania i kwoty wolnej od podatku (por. R. Zieliński, Uproszczone formy opodatkowania dochodów osób fizycznych z działalności gospodarczej, Warszawa 2012, s. 31; J. Małecki, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 473). Zasada ta doznaje wielu wyjątków, przewidzianych m.in. w art. 29 30 u.p.d.o.f. 2. Wyjątek w tym zakresie stanowią również dochody opodatkowane na zasadach określonych w u.z.p.d.o.f., których to dochodów nie łączy się z pozostałymi dochodami (przychodami) podatnika opodatkowanymi na podstawie u.p.d.o.f. (art. 3 u.z.p.d.o.f.). Ustawa ta, jak podkreśla się w piśmiennictwie, określa uproszczone formy opodatkowania i stanowi lex specialis w stosunku do u.p.d.o.f. (por. J. Małecki, Podatki..., s. 504; Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2014, s. 88; R. Zieliński, Uproszczone..., s. 47). Skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika. Regułę taką przyjęto w art. 10 1 ord.pod., zgodnie z którym wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. 3. Podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej i z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą, opodatkowani są zgodnie z podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, chyba że złożą wniosek do właściwego organu podatkowego o zryczałtowaną formę opodatkowania (art. 9a ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.). Przed 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogli dokonać wyboru sposobu opodatkowania wyłącznie poprzez zrzeczenie się ryczałtu. Osoby duchowne również mają wybór między opodatkowaniem ich przychodów (dochodów) na zasadach ogólnych a ryczałtem. Zgodnie Aleksandra Wrzesińska-Nowacka 21
Art. 1 Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym... z art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. osoby duchowne są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów osób duchownych, ale mogą zrzec się ryczałtu przez złożenie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i opłacać podatek na zasadach ogólnych (art. 2 ust. 2 i art. 51 ust. 1 3 u.z.p.d.o.f.). IV. Przedmiot opodatkowania 1. Zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają niektóre przychody z trzech źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.: 1) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.); 2) przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.); 3) przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). 2. Opodatkowaniu w formie uproszczonej podlegają tylko niektóre z tych przychodów, co wyraźnie wynika z art. 1 u.z.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy (wyrok NSA z 24 listopada 2006 r., II FSK 1386/05, Lexis.pl nr 2214413). Określenie przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu w formie uproszczonej, wymaga odwołania się do dalszych przepisów ustawy, odnoszących się do konkretnej formy opodatkowania i określających warunki, od których uzależnione jest ich stosowanie. Zostaną one omówione szczegółowo w dalszej części komentarza. 22 Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Rozdział 1. Przepisy ogólne Art. 2 Art. 2. FORMY ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO Art. 2. 1. Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: 1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 2) karty podatkowej. 1a. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. 2. Osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych. 3. Wpływy z podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych stanowią dochód budżetu państwa. 4. Wpływy z karty podatkowej stanowią dochody gmin. I. Uwagi ogólne Artykuł 2 u.z.p.d.o.f. reguluje dwie, niezwiązane ze sobą kwestie: formy zryczałtowanego opodatkowania przychodów objętych ustawą oraz podział wpływów ze zryczałtowanego podatku dochodowego między budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego. II. Formy opodatkowania 1. Pojęcie ryczałtu podatkowego 1. Uproszczone formy opodatkowania są określane przez ustawodawcę jako podatek zryczałtowany. W piśmiennictwie również używa się określenia ryczałt na tego typu formy opodatkowania (por. Poda- Aleksandra Wrzesińska-Nowacka 23
Art. 2 Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym... tek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. J. Marciniuk, s. 89; J. Małecki, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 504). Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ryczałtu. Zarówno art. 9 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i uchylony art. 25 ust. 1 ord.pod. upoważniając Ministra Finansów do zryczałtowania podatków nie określały cech ryczałtu. Użyte w nich określenie zryczałtować podatek pozwalało jedynie na wyróżnienie jednej z cech ryczałtu podatkowego, jaką jest niesamoistność tej instytucji. Ryczałt podatkowy wymaga istnienia powszechnie obowiązujących przepisów materialnoprawnych normujących zakres i formy określonych podatków, które mogą być uproszczone poprzez zastosowanie ryczałtu (zob. R. Zieliński, Uproszczone..., s. 90; S. Babiarz, Zagadnienia wstępne, w: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 21). 2. W piśmiennictwie wyróżnia się ponadto inne cechy ryczałtu, jak rezygnację z ustalania zindywidualizowanej podstawy opodatkowania, zwolnienie podatnika od obowiązku dokumentowania przejawów prowadzonej działalności gospodarczej za pomocą ksiąg i składania deklaracji podatkowych, zastosowanie tylko do pewnej kategorii podatników, wyjątek od powszechnie obowiązujących zasad wymiarowych, uprzednie spełnienie przez podatnika wskazanych w ustawie warunków (zob. R. Zieliński, Uproszczone..., s. 90 91; na podobne cechy ryczałtu wskazuje też R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 475 476). 3. W nauce prawa podatkowego wskazuje się także na istnienie ryczałtu jako konstrukcji prawa materialnego oraz jako instytucji postępowania podatkowego (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo..., s. 475; R. Zieliński, Uproszczone, passim; M. Niezgódka -Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 85). Przykładem ryczałtu w prawie materialnym jest art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca założył, że w przypadku podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów wynosić będą 20% tego przychodu, a u podatników osiągających przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynosić będą konkretną, wskazaną w ustawie kwotę. Po- 24 Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Rozdział 1. Przepisy ogólne Art. 2 lega on zatem na posługiwaniu się przez ustawodawcę, przy konstruowaniu podatkowych stanów faktycznych, wielkościami ustalonymi w ustawie. 4. Ryczałt w postępowaniu podatkowym rozumiany jest jako odejście od pełnej realizacji prawa materialnego poprzez obliczanie należności podatkowych według przyjętej dla ryczałtu podstawy opodatkowania, z pominięciem podstawy opodatkowania przyjętej według zasad ogólnych (zob. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 10, Lex/el. 2013). 2. Formy opodatkowania uregulowane w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1. W u.z.p.d.o.f. przewidziano trzy uproszczone formy opodatkowania: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, kartę podatkową i zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że z tych trzech form tylko karta podatkowa i zryczałtowany podatek od przychodów osób duchownych odpowiadają cechom klasycznego ryczałtu w postępowaniu podatkowym. Ich wymiar dokonywany jest bowiem w oderwaniu od przychodów, kosztów jego uzyskania i dochodów, a zależy od znamion zewnętrznych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie stanowi natomiast typowego ryczałtu. Podatnicy w tym przypadku zobowiązani są obliczyć podstawę opodatkowania, tj. przychód wynikający z ewidencji, skorygowany o przysługujące podatnikowi odliczenia (por. R. Zieliński, Uproszczone..., s. 50 51). Uważa się go jedynie za uproszczoną formę podatku dochodowego (zob. S. Bogucki, Zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty..., s. 99 i powołaną tam literaturę). Niekiedy też zalicza się tę formę opodatkowania do ryczałtu ewidencjonowanego (procentowego), w którym podatek liczony jest od rzeczywistej podstawy opodatkowania (przychód, obrót, dochód), według normatywnie ustalonej procentowej stawki podatkowej. Podatnicy korzystający Aleksandra Wrzesińska-Nowacka 25
Art. 2 Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym... z tej formy opodatkowania zwykle muszą prowadzić w ograniczonym zakresie ewidencję podatkową (por. R. Zieliński, Uproszczone..., s. 101; J. Małecki, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 505). 2. Forma uproszczonego opodatkowania została przez ustawodawcę powiązana ze źródłem przychodów, a w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej także ze spełnieniem przez podatnika określonych warunków. Podatnik ma zatem prawo wyboru pomiędzy opodatkowaniem na zasadach ogólnych a opodatkowaniem zryczałtowanym (art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.), jeżeli spełnia warunki do opodatkowania w określonej ustawą uproszczonej formie. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli umowy te nie zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej. Przychody osób duchownych opodatkowane mogą być zryczałtowanym podatkiem od przychodów osób duchownych. 3. Karta podatkowa (wzmianka) 1. Karta podatkowa jest klasycznym ryczałtem wysokość podatku określona jest przez ustawodawcę w zależności od znamion zewnętrznych działalności podatnika, m.in. rodzaju wykonywanej działalności, miejsca jej wykonywania, liczby zatrudnionych pracowników. Inne czynniki, od których uzależniona jest wysokość podatku, wskazane są w załączniku nr 3 do u.z.p.d.o.f., określającym miesięczne stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Mogą nią być opodatkowane przychody z działalności usługowej, usługowo -wytwórczej, gastronomicznej czy wolnych zawodów, których przedmiot został wskazany w ustawie (art. 23 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). Działalność ta może być prowadzona wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d.o.f.). Podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych i wpłacania zaliczek na podatek (art. 24 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). Muszą złożyć wniosek do właściwego organu podat- 26 Aleksandra Wrzesińska-Nowacka