(...) KOMENTARZ PODATKOWY - UWAGI OGÓLNE

Komentarz opracowany przez doradców podatkowych Tomasza Michalika i Janinę Fornalik z MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. Z o.o., dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) głównego obszaru działalności Stowarzyszenia Autorów ZAiKS (dalej: ZAiKS) w związku z nowelizacją przepisów w zakresie VAT, jaka nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2011 r. przygotowany w oparciu o następujące akty prawne: ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 1 (dalej: ustawa o VAT), ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach 2 (dalej: ustawa zmieniająca), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług 3 (dalej: rozporządzenie w sprawie faktur), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących 4 (dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 5 (dalej: Dyrektywa VAT), ustawę z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy 6 (dalej: KKS), ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych 7 (dalej: upapp). (...) KOMENTARZ PODATKOWY - UWAGI OGÓLNE a) Z dniem 1 kwietnia 2011 r. istotnej zmianie uległa definicja świadczenia usług zawarta w art. 8 ustawy o VAT. Ustawa zmieniająca dodała do treści art. 8 ustawy o VAT ustęp 2a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przedmiotowa regulacja stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT, której brak był wcześniej kwestionowany przez Komisję Europejską. b) Kluczowymi elementami omawianej regulacji jest więc występowanie przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej w procesie świadczenia usług, których beneficjentem jest owa osoba trzecia. c) Ustawa w powołanym przepisie tworzy więc fikcję prawną polegającą na uznaniu podatnika, który faktycznie nie wykonał usługi (kupił ją i odprzedał) za podmiot świadczący tę usługę. To zupełnie fundamentalny punkt wyjścia dla określenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, dlatego, że sprawia on, iż prawne aspekty powiernictwa pozostają bez znaczenia dla określenia tych konsekwencji. 1 Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. 2 Dz.U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332. 3 Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm. 4 Dz.U. z 2010 r. Nr 138, poz. 930. 5 Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm. 6 Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm. 7 Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm. 1

d) W związku z wprowadzeniem powyższego przepisu do ustawy o VAT, z perspektywy rozliczeń VAT, istotnej zmianie ulega klasyfikacja działalności ZAiKS. Wraz z implementacją tej regulacji, w naszej opinii, od 1 kwietnia br. ZAiKS powinien być traktowany jako podmiot, który nabywa i odprzedaje prawa do użytkowania praw autorskich (a nie tylko pośredniczy w takiej transakcji). W świetle przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ZAiKS spełnia wszystkie warunki do uznania go za podatnika VAT w zakresie prowadzonej działalności o charakterze zarządczym/powierniczym. e) W efekcie, skoro działalność jest prowadzona przez ZAiKS we własnym imieniu, ale na rachunek twórców, to wraz z nowelizacją definicji świadczenia usług i wprowadzenia art. 8 ust. 2a do ustawy o VAT, powinna być ona postrzegana jako otrzymanie licencji od twórców oraz dalsze udzielenie licencji użytkownikom. Dalszy komentarz podatkowy został przygotowany w oparciu o powyższe założenie. Przedstawiamy konsekwencje wynikające z nowelizacji ustawy o VAT wprowadzonej ustawą zmieniającą zarówno dla ZAiKS, jak i dla twórców powierzających prawa ZAiKS. I. ZARZĄDZANIE PRAWAMI AUTORSKIMI NA POSTAWIE UMOWY - UDZIELENIE LICENCJI PRZEZ ZAiKS 1. Przedmiot opodatkowania Czynności podlegające opodatkowaniu VAT a) Jak wskazaliśmy powyżej, z uwagi na nowelizację ustawy o VAT (tj. wprowadzenie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich przez ZAiKS powinno być od 1 kwietnia 2011 traktowane, co do zasady, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. b) Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel 8. Z kolei świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej 9. c) Nie ulega wątpliwości, iż transakcje mające za przedmiot majątkowe prawa autorskie nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego też, biorąc pod uwagę na negatywną definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT (tj. co nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług), przedmiotowe czynności wykonywane przez ZAiKS powinny być oceniane w kontekście świadczenia usług. d) Z uwagi na wprowadzenie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czynności ZAiKS dokonywane w imieniu własnym, lecz na rachunek twórców, powinny być traktowane jak świadczenie usług. W efekcie udzielenie przez ZAiKS (w ramach powiernictwa) licencji na korzystanie z praw autorskich stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT. 8 Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 9 Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 2

e) W tym miejscu trzeba wskazać, iż fakt dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie zawsze oznacza, iż z tytułu danej czynności należy zadeklarować i zapłacić podatek VAT. Jak bowiem stanowi art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Istotne jest więc zweryfikowanie czy podejmując wykonywanie danej czynności, podatnik VAT działa w tym charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. ZAiKS jako podatnik VAT f) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. g) Jednocześnie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza z definicji działalności gospodarczej czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. h) Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, przepis art. 15 ust. 3 (określający inne wyłączenia z zakresu pojęciowego definicji działalności gospodarczej) stosuje się również do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu upapp, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi 10. i) Naszym zdaniem, działalność prowadzona przez ZAiKS spełnia definicję działalności gospodarczej (działalność usługodawcy, prowadzona w sposób ciągły) w efekcie więc ZAiKS powinien być traktowany jako podatnik VAT. Dodatkowo wskazać należy, iż wyłączenie z definicji podatnika VAT przewidziane w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie ma zastosowania do sytuacji ZAiKS. Treść przedmiotowego przepisu wskazuje bowiem, iż dotyczy on usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców (którym wynagrodzenie przekazuje m.in. organizacja zbiorowego zarządzania prawami). W tym przypadku więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wprowadzona w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcja prawna, iż to organizacja zbiorowego zarządzania prawami (tu: ZAiKS) nabywa i świadczy usługi (w ramach 10 Na marginesie zaznaczyć należy, iż przepis ten jest niezgodny z regulacjami Dyrektywy VAT. 3

tzw. komisu usług) nie ma, w naszej ocenie, wpływu na możliwość odniesienia art. 15 ust. 3a ustawy o VAT do sytuacji ZAiKS. Niewątpliwie jednak wielu twórców będzie mogło skorzystać z tego wyłączenia co oznacza, iż należne im wynagrodzenie nie będzie obciążone podatkiem VAT. Nie dotyczy to jednak wszystkich przypadków (np. osób innych niż twórcy będący właścicielami owych praw). j) W efekcie, naszym zdaniem, działalność ZAiKS w odniesieniu do udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich (powierzonych przez twórców) stanowi działalność podatnika VAT, a zatem czynności te stanowią przedmiot opodatkowania VAT (w świetle przepisów obowiązujących w Polsce od dnia 1 kwietnia 2011 r.). 2. Miejsce świadczenia a) Jak rozumiemy, co do zasady, ZAiKS będzie udzielać licencji na korzystanie z praw autorskich (powierzonych przez twórców) na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez ZAiKS będzie Polska innymi słowy, zakres i sposób opodatkowania VAT tych czynności będzie oceniany wyłącznie z perspektywy prawa obowiązującego w Polsce. b) W niektórych przypadkach jednak, ZAiKS może dokonać udzielenia takiej licencji na rzecz zagranicznych organizacji zbiorowego zarządzania prawami. Praktyka europejska wskazuje, iż organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi są traktowane jak podatnicy VAT zakładamy, iż podobne traktowanie tych organizacji występuje poza Unią Europejską. c) W przypadku udzielenia przez ZAiKS zezwolenia na korzystanie z utworów polskich twórców na rzecz podmiotów zagranicznych (które korzystałoby z tych praw), tego typu usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest kraj, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługa jest świadczona (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). W związku z tym, w przypadku udzielania przez ZAiKS licencji na korzystanie z praw autorskich zagranicznym organizacjom zbiorowego zarządzania, ZAiKS nie nalicza podatku VAT w Polsce, lecz obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na licencjobiorcy. 11 3. Obowiązek podatkowy Moment powstania obowiązku podatkowego a) Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez ZAiKS usług stoimy na stanowisku, że obowiązek podatkowy (moment wykazania ich w rozliczeniach VAT) powstaje w takim przypadku zgodnie ze szczególną zasadą przewidzianą w art. 19 ust. 13 pkt 9 11 ZAiKS powinien udokumentować takie usługi poprzez wystawienie faktury VAT (bez podatku VAT) i wykazać je w deklaracji składanej dla celów VAT. W przypadku licencji udzielonych na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, po stronie ZAiKS wystąpi obowiązek deklarowania udzielonych licencji w Informacji Podsumowującej o Transakcjach Wewnętrzwspólnotowych. 4

ustawy o VAT. Przepis ten dla usług wymienionych w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT 12, tj. m.in. w przypadku udzielania licencji (dotyczących praw autorskich) określa moment powstania obowiązku podatkowego w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. b) Obowiązek podatkowy dla ZAiKS będzie powstawać zatem w momencie zapłaty przez licencjobiorcę wynagrodzenia, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (rozumiemy, że w umowach licencyjnych dotyczących praw autorskich zawieranych przez ZAiKS z użytkownikami praw zwykle jest określony termin płatności należnych opłat). c) W związku z powyższym, co do zasady, ZAiKS będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w dacie otrzymania opłaty licencyjnej jeśli jednak ZAiKS nie otrzyma tej płatności w terminie wynikającym z umowy lub wystawionej faktury, będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w terminie płatności wskazanym w umowie lub na fakturze (daty te powinny być zbieżne, w przypadku gdyby wystąpiły rozbieżności pomiędzy umową a fakturą, naszym zdaniem, powinna być uwzględniana data upływu terminu płatności wynikająca z umowy). d) Powyższa konstrukcja powstania obowiązku podatkowego jest korzystna dla ZAiKS w takim zakresie, w jakim pozwala na rozpoznawanie/deklarowanie VAT dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia od licencjobiorcy za korzystanie z praw autorskich w danym okresie. Trudności mogą jednak wystąpić w sytuacji, kiedy licencjobiorcy nie będą regulować zobowiązań w terminie wynikającym z umowy bądź z faktury. W takim wypadku po stronie ZAiKS wystąpi obowiązek samodzielnego sfinansowania podatku VAT od należności, dla której upłynął termin płatności. e) W sytuacji gdy ani umowa, ani faktura nie określałyby terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania zapłaty. 13 Wydaje się jednak, że wprowadzenie takiego rozwiązania w praktyce byłoby niezasadne z uwagi na brak możliwości egzekwowania płatności od użytkowników praw, jeśli termin płatności nie zostałby wykazany. f) Na marginesie należy zaznaczyć, ze świadczenie usług m.in. polegających na udzieleniu licencji na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania z siedzibą w krajach UE musi zostać ujęte w tzw. informacji podsumowującej, do sporządzeni której zobowiązany jest podatnik świadczący takie usługi. Co istotne, na podstawie art. 100 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT, takie świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce należy wykazać z chwilą wykonania usługi, chyba że wcześniej otrzymano zaliczkę, co oznacza rozbieżność w stosunku do standardowego przypadku rozliczenia takich usług świadczonych na terytorium kraju. Rozliczenia w okresie przejściowym g) Mając na uwadze system rozliczeń z tytułu opłat licencyjnych stosowany przez ZAiKS (tj. opłaty za korzystanie z praw w danym miesiącu rozliczeniowym są przekazywane na rachunek ZAiKS w kolejnym miesiącu), w dużej części przypadków ZAiKS będzie 12 Art. 28l pkt 1 ustawy o VAT dotyczy sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. 13 Potwierdził to m.in. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 marca 2007 r., sygn. P-I/443/100/AMK/06. 5

deklarował VAT za miesiąc rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym wykorzystywano prawa autorskie. h) Z uwagi na powyższy model rozliczeń, prawdopodobne jest iż w kwietniu 2011 r. ZAiKS otrzyma od licencjobiorców należności za korzystanie z praw autorskich w marcu 2011 r. i) Jednocześnie, możliwe jest również iż w okresach późniejszych (np. w maju 2011 r. lub nawet później) ZAiKS otrzyma należności licencyjne dotyczące okresów poprzednich. Może się też zdarzyć, iż ZAiKS otrzyma należności licencyjne dotyczące okresu obejmującego zarówno miesiące, kiedy udzielenie licencji przez ZAiKS nie było przedmiotem opodatkowania VAT, jak i miesiące, kiedy jest ono objęte opodatkowaniem VAT (np. w styczniu 2012 r. ZAiKS otrzyma należność licencyjną za cały 2011 r.). j) Powstaje zatem pytanie jakie zasady należy stosować w odniesieniu do powyższych sytuacji występujących w okresie przejściowym związanym z nowelizacją przepisów ustawy o VAT od 1 kwietnia 2011 r. wprowadzającą kluczową dla ZAiKS zmianę zasad rozliczeń z punktu widzenia VAT. Na wstępie pragniemy zauważyć, iż ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach przejściowych nie odniósł się wprost do sytuacji, jak w obliczu nowelizacji przepisów ustawy o VAT mają postępować podmioty zajmujące się zbiorowym zarządzaniem prawami autorskimi. W efekcie więc, określając sposób opodatkowania czynności udzielania licencji przez ZAiKS w okresie przejściowym, należy powoływać się na generalne zasady opodatkowania, wykładnię przepisów w zakresie VAT, a także na dotychczasową praktykę podatkową. k) W przypadku ZAiKS dochodzi do sytuacji, kiedy faktyczne wykonywanie/świadczenie usługi przez ZAiKS (rozumiane jako udostępnianie praw autorskich) realizowane było w okresie, kiedy ZAiKS nie był podatnikiem z tytułu wykonywania tych usług (np. w marcu 2011 r.). Natomiast zapłata za te usługi (z perspektywy przepisów obowiązujących od kwietnia 2011 r. co do zasady skutkująca dla ZAiKS powstaniem obowiązku podatkowego) następuje już w okresie, kiedy udzielanie praw autorskich jest usługą świadczoną przez ZAiKS podlegającą opodatkowaniu VAT. l) W naszej ocenie, dla określenia w stosunku do których usług (licencji), ZAiKS ma obowiązek zadeklarowania VAT, istotny jest moment wykonania tych usług. Wynika to z podstawowych zasad prawa, a w szczególności z zasady niedziałania prawa wstecz. Brak jest bowiem podstaw do naliczenia podatku VAT z tytułu czynności, która w momencie jej wykonania nie była objęta zakresem opodatkowania VAT. m) W efekcie więc, jesteśmy zdania, iż ZAiKS powinien opodatkować podatkiem VAT tylko te świadczenia, które zostały wykonane po 1 kwietnia 2011 r. i w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał po tym dniu (tj. od licencji, z których użytkownicy korzystali począwszy od 1 kwietnia 2011 r., zapłata za które następuje nie wcześniej niż w kwietniu br.). Gdyby zdarzyła się sytuacja wpłaty zaliczki w marcu br. na poczet korzystania z licencji w kwietniu br. (choć jak rozumiemy jest ona mało prawdopodobna), wówczas kwota otrzymanej zaliczki nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. n) Stanowisko powyższe oparte na prymacie wykonania czynności opodatkowanej - naszym zdaniem nie budzi wątpliwości. Zostało ono potwierdzone m.in. w odniesieniu do opodatkowania VAT opłat za użytkowanie wieczyste gruntu pobieranych przez 6

gminy po 1 maja 2004 r., gdy prawo zostało ustanowione przed tą datą, tj. gdy czynność taka nie była objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT 14. o) Dodatkowo powyższe podejście można wesprzeć poprzez zastosowanie zasady wnioskowania z analogii 15 na podstawie przepisów przejściowych wprowadzonych przez ustawodawcę w związku z nowelizacją innych przepisów, które zmieniano w sposób na tyle istotny, iż mogło dojść do zmiany przedmiotu i miejsca opodatkowania, czy też stawki podatku. W takich sytuacjach, jeśli dane świadczenie było realizowane w poprzednim stanie prawnym, zaś obowiązek podatkowy powstawał już po zmianie przepisów, to zasady opodatkowania tego świadczenia oceniane były z perspektywy poprzedniego stanu prawnego (obowiązującego w chwili wykonania czynności), np. przepisy art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT dotyczące zmiany stawek VAT. p) W związku z powyższym, w sytuacji ZAiKS należy uznać, że do usług wykonywanych przed dniem nowelizacji ustawy o VAT, należy stosować przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie realizacji tych czynności. W konsekwencji, ZAiKS nie powinien obciążać podatkiem VAT należności licencyjnych z tytułu użytkowania praw autorskich przez licencjobiorcę przed 1 kwietnia 2011 r. q) Natomiast w sytuacji gdy należność licencyjna (otrzymywana już po wejściu w życie ustawy zmieniającej) dotyczy zarówno okresu sprzed nowelizacji ustawy o VAT jak i okresu po tej zmianie (np. dotyczy całego 2011 r.) i nie jest moæliwe jednoznaczne alokowanie kwoty naleæno ci do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesiźcy), uwaæamy, æe praktycznym rozwi¹zaniem jest proporcjonalne alokowanie op³at do poszczególnych okresów (np. naleæno ź za ca³y 2011 r. naleæy opodatkowaź VAT w cz ci odpowiadaj¹cej proporcji ¾) 16. Organy podatkowe, chcąc kwestionować taki sposób ustalenia części usług (licencji) podlegających opodatkowaniu VAT musiałyby wskazać inną metodologię wyliczenia kwoty licencji podlegających opodatkowaniu VAT, co wydaje się mało prawdopodobne. 4. Podstawa opodatkowania a) Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. b) Z uwagi na powyższe, kwota należna ZAiKS od licencjobiorcy, pomniejszona o podatek VAT, powinna stanowić podstawę opodatkowania czynności ZAiKS. c) W zależności od zapisów umownych, ustalona opłata należna od licencjobiorcy z tytułu korzystania z licencji może stanowić albo kwotę należności netto (do której ZAiKS doliczy podatek VAT), bądź kwotę brutto (w ramach której VAT zostanie naliczony metodą w stu ) kwestie dotyczące umów zostały opisane w komentarzu do punktu 7 poniżej). 14 Uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) przedmiotem rozstrzygnięcia było również uznanie opłat za prawo wieczystego użytkowania gruntów za świadczenie usług w ówczesnym stanie prawnym. 15 Zgodnie z doktryną, zakaz analogii dotyczy tylko sytuacji, w których wykładnia prawa działa na niekorzyść podatnika. 16 Zasada proporcjonalnej alokacji stosowana jest przy zmianie stawek VAT w przypadku usług świadczonych w dłuższym okresie, który obejmuje dzień zmiany stawki (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT). 7

5. Stawka VAT a) Co do zasady, usługi udzielania licencji na korzystanie z praw podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, która obecnie wynosi 23%. b) Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT (w 2011 r. wynosi ona 8%) stosuje się do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. c) Jednocześnie, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. d) W naszej ocenie, powyższe preferencje (tj. obniżona stawka VAT oraz zwolnienie z VAT) mają charakter podmiotowy dotyczą głównie twórców udzielających licencji na korzystanie z ich dzieł, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów (te preferencje mogą mieć zastosowanie do usług świadczonych przez twórców w sytuacji, gdy są oni uznawani za podatników VAT; wydaje się zasadne przyjęcie, iż w większości przypadków twórcy i artyści wykonawcy będą korzystali z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 3a p. szerzej powyżej; oznacza to, że należne im kwoty nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu). Natomiast ZAiKS nie ma możliwości powołania się na powyższe przepisy i stosowania innej niż podstawowa stawki VAT do czynności udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich powierzonych mu w zarząd. W szczególności, takiego uprawnienia nie można, w naszej ocenie, wywieść z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym ZAiKS bierze udział w świadczeniu usług działając w imieniu własnym ale na rzecz twórców, co oznacza że nabywa on i świadczy te usługi (tj. usługi licencji). Zastosowanie tego przepisu umożliwiałoby stosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania, które byłyby właściwe dla przedmiotowego zakresu usług, jednak preferencji określonych w ujęciu podmiotowym nie ma możliwości stosowania podmiot, który działa w charakterze wymienionym w tym przepisie. (...). 8