USTAWA O ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD NIEKTÓRYCH PRZYCHODÓW OSIĄGANYCH PRZEZ OSOBY FIZYCZNE Adam Bartosiewicz Ryszard Kubacki Warszawa 2011
Spis treści SPIS TREŚCI Wykaz skrótów...9 Wprowadzenie...11 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne... 13 Rozdział 1 Przepisy ogólne...15 Art. 1. [Zakres opodatkowania]...15 Art. 2. [Formy zryczałtowanego podatku dochodowego]...27 Art. 3. [Odrębność opodatkowania]...31 Art. 4. [Słowniczek ustawowy]...32 Art. 5. [Brak obowiązku prowadzenia ksiąg]...70 Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych...74 Art. 6. [Zakres przedmiotowy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych]...74 Art. 7. [Podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności]...142 Art. 8. [Wyłączenia z ryczałtu]...146 Art. 9. [Wybór opodatkowania ryczałtem]...186 Art. 10. [Zwolnienia podatkowe]...201 Art. 11. [Rozliczenie straty oraz ulg podatkowych]...208 Art. 12. [Stawki ryczałtu]...218 Art. 13. [Obniżenie ryczałtu o składkę zdrowotną]...261 Art. 13a. [Ulga abolicyjna]...266 Art. 14. (uchylony)...271 5
Spis treści Art. 14a. (uchylony)...272 Art. 14b. (uchylony)...272 Art. 15. [Ewidencje u podatników opodatkowanych ryczałtem]...273 Art. 16. [Sposób prowadzenia ewidencji i wykazów]...285 Art. 17. [Sankcje w ryczałcie]...287 Art. 18 19. (skreślone)...301 Art. 20. [Spis z natury]...302 Art. 21. [Rozliczenie się z ryczałtu]...312 Art. 21a. [Metoda ustalania cen transferowych]... 340 Art. 21b. [1% podatku dla organizacji pożytku publicznego]...343 Art. 22. [Skutki utraty prawa do opodatkowania ryczałtem]...348 Rozdział 3 Karta podatkowa...353 Art. 23. [Zakres przedmiotowy karty podatkowej]...353 Art. 24. [Prawa i obowiązki podatników opodatkowanych kartą podatkową]...408 Art. 25. [Warunki opodatkowania kartą podatkową]...416 Art. 26. [Wysokość karty podatkowej]...441 Art. 27. [Obniżenie lub podwyższenie stawek karty podatkowej]...445 Art. 28. [Dodatkowi pracownicy]...457 Art. 29. [Wniosek o opodatkowanie kartą podatkową]...462 Art. 30. [Decyzja o opodatkowaniu kartą podatkową]...470 Art. 31. [Obniżenie karty podatkowej o składkę zdrowotną]...476 Art. 32. [Zrzeczenie się karty podatkowej]...485 Art. 33. [Prowadzenie działalności niepełny miesiąc]...492 Art. 34. [Przerwa w działalności]...494 Art. 35. [Ewidencja zatrudnienia]...503 Art. 36. [Obowiązek zawiadamiania o zmianach w działalności]...506 Art. 37. [Skutki zmian w działalności]...519 Art. 38. [Zrzeczenie się opodatkowania po zmianie karty podatkowej]...520 Art. 39. [Skutki utraty prawa do opodatkowania kartą podatkową]...526 Art. 40. [Skutki odebrania karty podatkowej]...528 Art. 41. [Rozliczenie wpłaconych kwot po odebraniu karty podatkowej]...540 Rozdział 4 Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych...542 Art. 42. [Zakres ryczałtu od przychodów osób duchownych]...542 6
Spis treści Art. 43. [Stawki ryczałtu od przychodów osób duchownych]...545 Art. 44. [Obniżenie ryczałtu o składkę zdrowotną]...550 Art. 45. [Funkcje duszpasterskie]...556 Art. 46. [Decyzja w przedmiocie ryczałtu od przychodów osób duchownych]...558 Art. 47. [Płatność ryczałtu]...564 Art. 48. [Funkcje duszpasterskie wykonywane przez niepełny kwartał]...566 Art. 49. [Zmiany w wykonywanych funkcjach duszpasterskich]...570 Art. 50. [Ryczałt od przychodów osób duchownych a roczne zeznanie podatkowe]...573 Art. 51. [Zrzeczenie się ryczałtu od przychodów osób duchownych]...574 Rozdział 5 Przepisy wspólne...580 Art. 52. [Karty przychodów]...580 Art. 53. (uchylony)...585 Art. 54. [Waloryzacja stawek podatkowych]...585 Art. 55. [Ogłoszenie stawek podatku]...587 Rozdział 6 Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe...588 Art. 56. (pominięty)...588 Art. 57. (pominięty)...588 Art. 57a. [Zwolnienia w związku z abolicją podatkową]...588 Art. 58. [Wejście w życie]...589 Załączniki...591 7
Wprowadzenie WPROWADZENIE Osoby fizyczne osiągające dochody są opodatkowane przede wszystkim na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.). Niektórzy wszakże podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej, z najmu lub dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze mogą wybrać opodatkowanie tychże przychodów w formach zryczałtowanych, tj. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz kartą podatkową. Zryczałtowana forma opodatkowania dostępna jest także dla osób duchownych osiągających przychody z wykonywania funkcji duszpasterskich. Regulacje dotyczące tych form opodatkowania zawarte są w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Cechy zryczałtowanych form opodatkowania powodują, że mogą być one wyjątkowo atrakcyjne dla niektórych podatników. Podatnicy, których działalność cechuje się wysoką rentownością (wysoki udział zysku w przychodach), mogą być zainteresowani opodatkowaniem w tej formie z uwagi na obniżenie rzeczywistych obciążeń podatkowych (w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych). Dla innych podatników zaletą może być z kolei możliwość prowadzenia przy opodatkowaniu w tej formie znacznie prostszej ewidencji podatkowej. 11
Wprowadzenie Sprawia to, że ze zryczałtowanych form opodatkowania, o których mowa, korzysta wielu podatników. Nie ma tymczasem na rynku wydawniczym aktualnego komentarza do przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Niewiele jest także innych publikacji, które kompleksowo dotyczyłyby tematyki opodatkowania w formach zryczałtowanych. Wydaje się, że problematyka zryczałtowanych form opodatkowania traktowana jest w piśmiennictwie dosyć marginalnie. Tymczasem takie podejście zdaje się być nieuzasadnione. W tych formach opodatkowanych jest wielu podatników. Przepisy komentowanej ustawy nastręczają zaś wielu trudności interpretacyjnych. W związku z powyższym zarówno podatnicy opłacający podatki w formach zryczałtowanych, jak i podmioty zawodowo zajmujące się rozliczeniami podatkowymi takich podatników mogą spotykać się z wieloma trudnościami i wątpliwościami dotyczącymi regulacji prawnych traktujących o zryczałtowanych formach opodatkowania. Niniejsza publikacja stanowi klasyczny (artykułowy) komentarz do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Autorzy wyczerpująco i szczegółowo posiłkując się przy tym poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie omawiają poszczególne przepisy ustawy dotyczące ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej oraz ryczałtu od przychodów osób duchownych. Komentarz jest skierowany przede wszystkim do osób profesjonalnie zajmujących się prawem podatkowym: adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, właścicieli biur rachunkowych. Powinien być również przydatny dla osób samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą, jak i wszelkich osób zainteresowanych szeroko pojętą problematyką podatkową. Szczecin, grudzień 2010 r. 12
Art.. USTAWA z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930; zm.: Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104, Nr 122, poz. 1324; z 2001 r. Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 125, poz. 1363 i 1369, Nr 134, poz. 1509; z 2002 r. Nr 141, poz. 1183, Nr 169, poz. 1384, Nr 200, poz. 1679; z 2003 r. Nr 45, poz. 391, Nr 96, poz. 874, Nr 135, poz. 1268, Nr 137, poz. 1302, Nr 202, poz. 1958; z 2004 r. Nr 210, poz. 2135, Nr 263, poz. 2619; z 2005 r. Nr 143, poz. 1199, Nr 164, poz. 1366, Nr 169, poz. 1420; z 2006 r. Nr 183, poz. 1353, Nr 217, poz. 1588; z 2008 r. Nr 141, poz. 888, Nr 143, poz. 894, Nr 209, poz. 1316; z 2009 r. Nr 157, poz. 1241, Nr 201, poz. 1541; z 2010 r. Nr 3, poz. 13, Nr 28, poz. 146, Nr 75, poz. 473, Nr 219, poz. 1442, Nr 226, poz. 1478) 13
Art... Wprowadzenie 14
Zakres opodatkowania Art. 1 Rozdział 1 PRZEPISY OGÓLNE Art. 1. [Zakres opodatkowania] Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, 2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) będące osobami duchownymi. 1. Komentowany artykuł, będący pierwszą jednostką redakcyjną ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), określa jej zakres. Wskazuje on, że w niniejszej ustawie uregulowane zostało opodatkowanie niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, wymieniając te przychody. Zryczałtowane opodatkowanie na zasadach określonych w komentowanej ustawie ma zastosowanie do przychodów z niektórych źródeł osiąganych przez osoby fizyczne. Są to odpowiednio: 1) przychody z działalności gospodarczej, 2) przychody z tytułu zawieranych poza działalnością gospodarczą umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, 15
Art. 1 Rozdział 1. Przepisy ogólne 3) przychody osób duchownych z tytułu osobiście wykonywanej działalności w tym charakterze (rodzaj przychodów z działalności wykonywanej osobiście). 2. Ustawa została uchwalona dnia 20 listopada 1998 r. Weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. Była wielokrotnie nowelizowana. Jedną z najważniejszych zmian było rozszerzenie jej zakresu przedmiotowego, kiedy to, począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r., umożliwiono opodatkowanie w formie zryczałtowanej przychodów z najmu, dzierżawy bądź podobnych umów. Wcześniej opodatkowanie dotyczyło przede wszystkim przychodów z działalności gospodarczej. Istotną zmianą była także likwidacja tzw. małego ryczałtu, przewidzianego dla niewielkich przychodów z działalności osiąganych przez niektóre grupy podatników. Nastąpiło to z dniem 31 grudnia 2002 r. Komentowana ustawa nie jest pierwszym aktem prawnym dotyczącym opodatkowania przychodów osób fizycznych w formach zryczałtowanych. Przed jej wejściem w życie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717 z późn. zm.), a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych (Dz. U. Nr 124, poz. 552 z późn. zm.). To na podstawie tych rozporządzeń co budziło istotne zastrzeżenia w kwestii zgodności ze standardami konstytucyjnymi podatnicy opodatkowani byli w formach zryczałtowanych. Materia ta bowiem w istocie nie miała charakteru wykonawczego (R. Kubacki, Przykład złego prawodawstwa, Rzeczposp. z dnia 16 września 1997 r.). Co istotne, rozporządzenie wprowadzało dla podatników osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako obligatoryjną i pierwszorzędną formę opodatkowania, z której mogli zrezygnować. Ustawa w przeciwieństwie do rozporządzenia wprowadza podatek zryczałtowany jako dobrowolną formę opodatkowania do wyboru przez podatników (spełniających kryteria opodatkowania w tej formie). 16
Zakres opodatkowania Art. 1 3. Dla opodatkowania w formach zryczałtowanych znaczenie mają także inne przepisy prawne. Istotna część regulacji dotyczących pośrednio tego podatku zawarta jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Niekiedy przepisy komentowanej ustawy bezpośrednio do niej odsyłają (np. definiując pojęcie przychodu, wskazując na zwolnienia podatkowe mające zastosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem, określając ulgi podatkowe, z których mogą skorzystać podatnicy). W innych zaś przypadkach nie ma wyraźnego odesłania, jednakże nie sposób skonstruować normę prawną wyłącznie na podstawie przepisów u.z.p.d.f. bez odwoływania się do przepisów u.p.d.o.f. Część regulacji dotyczących opodatkowania w formach zryczałtowanych znajduje się ponadto w przepisach wykonawczych do ustawy. Można tutaj wskazać na: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów zeznania, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 211, poz. 1328); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 maja 2006 r. w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 98, poz. 678); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (Dz. U. Nr 202, poz. 1961); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia kart przychodów (Dz. U. Nr 219, poz. 1839); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji zatrudnienia (Dz. U. Nr 219, poz. 1838); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.). 17