Przychody na przełomie roku w księgach rachunkowych (cz. I)

Przychody na przełomie roku w księgach rachunkowych (cz. I) Zakończenie roku wiąże się z obowiązkiem wykazania wszelkich osiągniętych w tym roku przychodów, w tym również tych występujących na przełomie roku. W praktyce moment powstania przychodu może być zależny od wielu czynników, między innymi daty wydania towaru, wykonania usługi, daty wystawienia faktury VAT, czy daty otrzymania zapłaty. Prawidłowe ich przyporządkowanie w księgach rachunkowych jest niezbędne dla sporządzenia rzetelnego sprawozdania finansowego i rozliczenia podatkowego. Ewidencja księgowa przychodów w księgach rachunkowych jednostek gospodarczych powinna uwzględniać naczelne zasady rachunkowości wyrażone w art. 6 ust. 1 2 UOR, tj. zasadę memoriałową oraz współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z pierwszą zasadą, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada współmierności natomiast określa, że do aktywów i pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 UOR, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym okresie. Oznacza to, że w księgach rachunkowych za dany rok obrotowy powinno nastąpić kompletne ujęcie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych dotyczących tego roku. W praktyce występują zdarzenia 7

gospodarcze mające wpływ na różne okresy sprawozdawcze. Istotnego znaczenia nabiera to w przypadku przychodów występujących na przełomie roku obrachunkowego. Aby określić właściwy sposób postępowania w takiej sytuacji, należy przeanalizować zarówno przepisy UOR jak i ustawy o podatku dochodowym. z ZDARZENIA NA PRZEŁOMIE ROKU W UOR Kwestia ujmowania w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym skutków zdarzeń, co do zaistnienia których jednostka otrzymała informacje po dniu bilansowym, została uregulowana w art. 54 UOR. I tak, dla celów bilansowych ostateczną i graniczną datą, do której możliwe jest ujęcie przychodu w księgach danego roku i poprawienie sprawozdania finansowego za ten rok, jest data zatwierdzenia sprawozdania finansowego czyli maksymalnie sześć miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli po dniu sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy (art. 54 ust. 1 UOR). Jeżeli jednak jednostka otrzyma takie informacje po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2 UOR). z PRZYCHODY PODATKOWE Na gruncie prawa podatkowego kwestia ogólna przychodów z działalności gospodarczej uregulowana jest w art. 14 ustawy o PIT oraz art. 12 ustawy o CIT. I tak, przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei moment powstania przychodu określają przepisy art. 14 ust. 1c 1i ustawy o PIT i art. 12 ust. 3a 3e ustawy o CIT. Wynika z nich, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższego więc, czynnikiem określającym moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego jest odpowiednio dzień wydania towaru Schemat 1 i wykonania lub częściowego wykonania usługi. Warunkiem jest jednak, aby zdarzenia te miały miejsce przed wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności. Należy podkreślić, że od powyższej zasady ustawodawca przewiduje również określone wyjątki dotyczące usług o charakterze ciągłym oraz zaliczek. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku. Nie ma tu znaczenia ani data wystawienia faktury, ani uregulowania należności przez kontrahenta. Jednocześnie ustawodawca nie zalicza do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. EWIDENCJA KSIĘGOWA USŁUGI WYKONANEJ W 2010 ROKU, ZAFAKTUROWANEJ W 2011 ROKU KSIĘGI 2010 ROKU (NA PODSTAWIE FAKTURY VAT) 222-04 Rozrachunki z tytułu podatku VAT 702 Przychody ze sprzedaży usług 1c) 12.200 2.200 (1b 10.000 (1a 1. Faktura VAT zarachowanie przychodów ze sprzedaży w księgach grudnia 2010 r., na podstawie faktury VAT wystawionej dnia 4 stycznia 2011 r.: a) wartość netto 10.000 702 b) należny podatek VAT 22% 2.200 222-04 c) wartość brutto 12.200 201 Schemat 2 EWIDENCJA KSIĘGOWA USŁUGI WYKONANEJ W 2010 ROKU, ZAFAKTUROWANEJ W 2011 ROKU KSIĘGI 2011 ROKU (NA PODSTAWIE FAKTURY VAT) 222-04 Rozrachunki z tytułu podatku VAT 2.000 (1 1) 2.200 2.200 (Sp 1. PK przeksięgowanie należnego i wymagalnego podatku VAT 2.200 222-04 222-02 8 Buchalter Nr 2 2011 www.czasopismobuchalter.pl

z USŁUGA WYKONANA W 2010 R FAKTURA WYSTAWIONA W 2011 R. Bardzo częstą sytuacją w praktyce gospodarczej jest realizacja usług lub wydanie towaru w jednym miesiącu, a ich fakturowanie w kolejnym. Sytuacja ta jest szczególnie istotna na przełomie różnych lat obrotowych. Jeżeli więc jednostka gospodarcza wydała towar lub wykonała usługę na rzecz swojego kontrahenta w grudniu 2010 roku, a transakcję tę zafakturowała oraz otrzymała zapłatę dopiero w styczniu 2011 r. pojawia się pytanie do którego z roku zakwalifikować przychód? Taka sytuacja jest wprost regulowana przez przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, nakazując przyporządkować takie przychody do roku wydania rzeczy lub wykonania usługi (zasada ogólna wyrażona w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT i art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Moment wystawienia faktury i uregulowania należności Schemat 3 Schemat 4 jest bowiem w tym przypadku późniejszy. Również na gruncie UOR, przychód ten zakwalifikowany zostanie do roku 2010. Jego ewidencja bilansowa w księgach 2010 r. może odbyć się na dwa sposoby: albo bezpośrednio na podstawie faktury VAT wystawionej w roku 2010 lub na podstawie dowodu PK. Wybór metody ewidencji przychodów na przełomie roku należy do jednostki i powinien być stosowany w sposób ciągły. Oba sposoby zaprezentowano w przykładzie 1 i 2. Przykład 1: Spółka A wykonała usługę na rzecz kontrahenta B w okresie 27 30 grudnia 2010 r. Faktura dokumentująca tę usługę została wystawiona dnia 4 stycznia 2011 r. na kwotę 10.000 zł plus podatek VAT 22%. Należność została uregulowana dnia 18 stycznia 2011 r. Przychód dla celów podatkowych i bilansowych EWIDENCJA KSIĘGOWA SPRZEDAŻY TOWARÓW W 2010 ROKU, ZAFAKTUROWANYCH W 2011 ROKU KSIĘGI 2010 ROKU (NA PODSTAWIE DOWODU PK) 330 Towary handlowe 730 Przychody ze sprzedaży towarów 731 Wartość sprzedanych towarów według cen zakupu (nabycia) 2) 20.000 15.000 (1 20.000 (2 1) 15.000 EWIDENCJA KSIĘGOWA SPRZEDAŻY TOWARÓW W 2010 ROKU, ZAFAKTUROWANYCH W 2011 ROKU KSIĘGI 2011 ROKU (NA PODSTAWIE DOWODU PK) Sp) 20.000 4.400 (1 1) 4.000 1. WZ rozchód sprzedanych towarów z magazynu jednostki 15.000 731 330 2. PK zarachowanie przychodów ze sprzedaży w grudniu 2010 r. na podstawie faktury VAT wystawionej w styczniu 2011 r. 20.000 201 730 1. Faktura VAT zarachowanie VAT należnego w miesiącu, w którym staje się zobowiązaniem podatkowym (w styczniu 2011 r.) 4.400 201 222-02 powstał dnia 30 grudnia 2010 r., tj. w dacie, która wyznacza moment wykonania usługi. Ewidencję księgową powyższych zdarzeń gospodarczych przedstawiają schematy 1 i 2 zamieszczone na stronie 8. Na dzień bilansowy saldo konta 222-04 podlega wykazaniu w bilansie za 2010 r. w pasywach w wierszu B.I.3 jako Pozostałe rezerwy lub w wierszu B.III.2 lit. g) jako Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł ubezpieczeń i innych świadczeń jeżeli nie zniekształci to sprawozdania jednostki. Przykład 2: Spółka A sprzedała w grudniu 2010 r. Spółce B towary o wartości w cenie zakupu wynoszącej 15.000 zł. Towary wydano dnia 30 grudnia 2010 r., natomiast faktura dokumentująca wyżej wskazaną sprzedaż została wystawiona dnia 4 stycznia 2011 r. z datą sprzedaży 30 grudnia 2010 r. na kwotę netto 20.000 zł plus podatek VAT 22%. Ewidencję księgową powyższych zdarzeń gospodarczych przedstawiają schematy 3 i 4 zamieszczone obok. z RABAT NA PRZEŁOMIE ROKU Czynnikiem mającym wpływ na przychody są rabaty, skonta czy inne bonifikaty cenowe. Ich udzielenie w stosunku do zrealizowanej sprzedaży skutkuje zmniejszeniem przychodu należnego i wystawieniem faktury korygującej. Rabat to upust cenowy, który sprzedawca udziela nabywcy za dopełnienie określonych kryteriów, np. zakup jednorazowo dużej ilości towaru. Bonifikata to zazwyczaj obniżka ustalonej ceny towaru jako forma odszkodowania za wadliwy towar, źle wykonaną usługę, poniesioną stratę. Skonto jest to rodzaj upustu cenowego za natychmiastową lub terminową zapłatę. Na gruncie podatku dochodowego, przychód przestaje być należny dopiero w momencie udzielenia rabatu. Korygowanie przycho- 9

dów wstecz nie znajduje uzasadnienia, gdyż w dniu sprzedaży nie wiadomo, czy kupujący skorzysta z rabatu. Tak więc rabat udzielony w 2011 roku w stosunku do sprzedaży zrealizowanej w 2010 roku będzie zmniejszał przychody roku podatkowego, w którym został udzielony, czyli w 2011 roku. Takie stanowisko potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 1996 r., Nr PO 4/AS-722-759/96, w którym wyjaśniono, iż: (...) Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym kwoty wynikające z zawieranych z odbiorcami kontraktów stanowią po stronie Spółki przychód należny (gdyż na dzień zawarcia kontraktu nie wiadomo jeszcze, czy odbiorca skorzysta z rabatu), natomiast w momencie realizacji rabatu Spółka ma prawo (...) pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany. Nie zachodzi zatem konieczność korekty przychodów wstecz. Bez znaczenia pozostaje również, czy udzielone rabaty dotyczą sprzedaży dokonanej w miesiącu poprzednim, czy jeszcze w miesiącach wcześniejszych oraz, czy towary te zostały przez nabywcę sprzedane. ( ). Podobne stanowisko prezentuje również WSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10: ( ) W piśmiennictwie wskazuje się, że rabaty udzielane przez podatnika mogą przybierać różną formę, a najczęściej spotykanym przypadkiem jest obniżenie ceny poprzez zwrot części otrzymanej zapłaty. W sytuacji, gdy rabat zostanie udzielony w dacie wystawienia faktury, nie istnieje potrzeba dokonywania korekty, bowiem należny przychód określony w fakturze będzie uwzględniał już udzielony rabat. Z kolei, gdy przyznanie rabatu (upustu) nastąpi dopiero w roku następnym, konsekwencją będzie wystawienie przez podatnika faktury korygującej ( ). Podkreślić przy tym należy, iż wprawdzie art. 12 ust. 3 i 3a nie precyzuje, kiedy należy pomniejszyć uzyskany uprzednio przychód o udzielony rabat (upust), to jednak analiza treści tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych, bowiem na gruncie ustawy o CIT rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym. ( ). Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2007 r., Nr IBPB1/415-124/07/WRz, czytamy: ( ) Korekty wynikające z wystawionych faktur korygujących, dotyczących konkretnych dostaw, należy księgować na bieżąco. Ujmowanie faktur korygujących w okresach w których zaksięgowano faktury pierwotne, mogłoby powodować bowiem nieuzasadnioną konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przez podatników korzystających z rabatu. ( ). Należy dodać, że powyższe stanowiska nie są podzielane przez wszystkie organy skarbowe. Zdarzają się bowiem odmienne interpretacje, które w ocenie autora nie mają uzasadnienia. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2010 r., Nr IBPBI/2/423-397/10/CzP, czytamy, że: ( ) Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna, z uwagi na zapis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie wskazano, że przychodem jest wartość sprzedaży po udzieleniu bonifikat i skont. Stąd też na przełomie lat obrachunkowych, w przypadku gdy faktura korygująca wystawiona została przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, powinna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy. ( ). Podobną linię interpretacyjną utrzymuje również wyrok WSA z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 564/10: ( ) Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. ( ). Reasumując ( ) zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz 10 Buchalter Nr 2 2011 www.czasopismobuchalter.pl

daty powstania obowiązku podatkowego. ( ). Na gruncie prawa bilansowego, ujmując w księgach rachunkowych fakturę korygującą wystawioną na przełomie lat obrotowych, należy zacząć od ustalenia, czy: 1) sprawozdanie finansowe zostało już zatwierdzone, 2) wartość korekty jest z punktu widzenia jednostki istotna. Jeżeli sprawozdanie spółki nie zostało jeszcze zatwierdzone, to korektę trzeba ująć w księgach zamykanego roku obrotowego, czyli roku 2010. Jeżeli jednak rabatu udzielono po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, zaś kwota korekty nie jest istotna jednostka może ująć skutki rabatu w księgach roku 2011. W przypadku, gdy korekta, zdaniem spółki, ma istotny wpływ na wynik finansowy, należy potraktować ją jako błąd podstawowy wpływający na wynik finansowy. W praktyce więc, do momentu zatwierdzenia Schemat 5 sprawozdania finansowego, udzielony rabat w nowym roku obrotowym, jeśli dotyczy sprzedaży zrealizowanej w roku poprzednim, należy ująć w księgach rachunkowych w roku, w którym dokonano sprzedaży. Obowiązek ten wynika wprost z art. 42 ust. 2 UOR. Warto również dodać, że sprzedawca wystawiający fakturę korygująca będzie mógł obniżyć VAT należny wynikający z tej faktury dopiero w miesiącu (kwartale), w którym otrzymał potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę. Ponieważ w przepisach dotyczących podatku VAT nie zostało określone, jaka ma być forma potwierdzenia, w praktyce przyjęto następujące rozwiązania: 1) podpis odbiorcy na fakturze korygującej, 2) oświadczenie odbiorcy potwierdzające odbiór faktury korygującej, 3) wysłanie faktury korygującej za potwierdzeniem odbioru z informacją na potwierdzeniu o tym, co zawiera przesyłka. EWIDENCJA KSIĘGOWA RABATU NA PRZEŁOMIE ROKU KSIĘGI 2010 ROKU 730 Przychody ze sprzedaży towarów 1c) 12.200 300 (2 2.200 (1b 2) 300 10.000 (1a 1. Faktura VAT sprzedaż towarów: a) wartość netto 10.000 730 b) podatek VAT 22% 2.200 222-02 c) wartość brutto 12.200 201 2. PK korekta przychodów ze sprzedaży na podstawie faktury korygującej wystawionej w styczniu 2011 r. 300 730 201 Schemat 6 EWIDENCJA KSIĘGOWA RABATU NA PRZEŁOMIE ROKU KSIĘGI 2011 ROKU Sp) 11.900 66 (1 1) 66 1. Faktura korygująca VAT zarachowanie korekty VAT należnego 66 222-02 201 Praktyczny aspekt rozliczenia rabatu udzielonego na przełomie roku przedstawia przykład 3. Przykład 3: Spółka A sprzedała w grudniu 2010 roku na rzecz Spółki B towar w łącznej kwocie 10.000 zł plus podatek VAT 22%. W związku ze spełnieniem określonych warunków, w styczniu 2011 roku firma A udzieliła firmie B, rabatu cenowego, wystawiając w dniu 10 stycznia 2011 r. fakturę korygującą dokonaną sprzedaż na kwotę 300 zł plus podatek VAT 22%. Ewidencję księgową tych zdarzeń gospodarczych przedstawiają schematy 5 i 6 zamieszczone obok. Gdyby księgi za 2010 rok były już zamknięte, a sprawozdanie finansowe za ten rok zatwierdzone, wówczas sprzedawca obowiązany byłby dokonać zapisów korygujących sprzedaż i VAT należny w księgach rachunkowych 2011 roku, na podstawie faktury korygującej. Podstawa prawna: J. Szyszkowska» Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn.zm.), zwana w skrócie UOR.» Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o PIT.» Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o CIT.» Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o VAT.» Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm), zwana w skrócie K.c. 11