SPIS TREŚCI Wstęp... 9 Wykaz skrótów... 13 Rozdział 1. Prawo podatkowe w systemie prawa... 15 1.1. Uwagi wprowadzające... 16 1.2. Prawo podatkowe jako gałąź prawa... 16 1.2.1. Przesłanki uzasadniające przyznanie prawu podatkowemu statusu gałęzi prawa... 16 1.2.2. Autonomia prawa podatkowego... 24 1.2.3. Prawo podatkowe a prawo cywilne... 30 1.3. Zasady podatkowe... 36 1.4. Podsumowanie... 45 Rozdział 2. Cechy i funkcje podatków dochodowych... 47 2.1. Uwagi wprowadzające... 47 2.2. Ogólna charakterystyka podatków dochodowych... 48 2.2.1. Podatki dochodowe w klasyfikacji podatków... 48 2.2.2. Podstawy prawne podatków dochodowych... 54 2.3. Zakres podmiotowy opodatkowania... 60 2.4. Zakres przedmiotowy opodatkowania... 65 2.5. Podsumowanie... 72 Rozdział 3. Pojęcie, źródła oraz zasady opodatkowania nieodpłatnych świadczeń...76 3.1. Uwagi wprowadzające... 76 3.2. Nieodpłatne świadczenia na gruncie prawa cywilnego... 77 3.2.1. Pojęcie świadczenia... 77 3.2.2. Świadczenia odpłatne i nieodpłatne... 80 3.2.3. Umowy jako źródło nieodpłatnych świadczeń... 84

SPIS TREŚCI 3.3. Cechy nieodpłatnych świadczeń w świetle przepisów regulujących podatki dochodowe... 89 3.3.1. Uwagi ogólne... 89 3.3.2. Zakres podmiotowy nieodpłatnych świadczeń... 90 3.3.3. Przedmiot nieodpłatnych świadczeń... 92 3.3.4. Ocena elementu odpłatności według przepisów podatkowoprawnych... 97 3.3.5. Warunki powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń... 100 3.3.6. Podatkowoprawne rozumienie nieodpłatnego świadczenia... 116 3.4. Podsumowanie... 119 Rozdział 4. Odstępstwa od zasad opodatkowania nieodpłatnych świadczeń...122 4.1. Uwagi wprowadzające... 122 4.2. Nieodpłatne świadczenia niewywołujące skutków podatkowych... 123 4.3. Nieodpłatne świadczenia a obejście prawa podatkowego... 132 4.4. Nieodpłatne świadczenia a ceny transferowe... 143 4.4.1. Zagadnienia wstępne... 143 4.4.2. Podmioty powiązane oraz zasada długości ramienia... 146 4.4.3. Weryfikacja cen transferowych... 150 4.5. Podsumowanie... 155 Rozdział 5. Charakter korzyści majątkowej uzyskanej w wyniku otrzymania nieodpłatnego świadczenia... 160 5.1. Uwagi wprowadzające... 160 5.2. Problemy związane z ustaleniem wartości nieodpłatnych świadczeń 161 5.3. Rzeczywiste skutki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń... 169 5.4. Podsumowanie... 175 Rozdział 6. Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń na tle unormowań wybranych państw... 178 6.1. Uwagi wprowadzające... 178 6.2. Niemcy... 179 6.3. Wielka Brytania... 183 6.4. Czechy... 187 6.5. Wnioski... 190 6.6. Podsumowanie... 193

SPIS TREŚCI Zakończenie... 196 Bibliografia... 206 Wykaz aktów prawnych... 215 Orzecznictwo... 218

WSTĘP Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń jest zagadnieniem bardzo istotnym z punktu widzenia zakresu obowiązku podatkowego (świadczenia te stanowią przecież zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jeden z rodzajów przychodów), które dodatkowo łączy się z materią właściwą dla prawa cywilnego, konstytucyjnego oraz prawa pracy. Chodzi zatem o interesujący, a zarazem skomplikowany problem wzajemnego przenikania się rozwiązań i instytucji należących nie tylko do różnych gałęzi, ale również do różnych dziedzin prawa (prawo publiczne, prawo prywatne). Wątpliwości związane z opodatkowaniem przychodów z nieodpłatnych świadczeń spowodowane są przede wszystkim cywilistycznym charakterem pojęcia nieodpłatne świadczenie oraz brakiem jego legalnej, podatkowoprawnej definicji, co stwarza różne możliwości interpretacyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. Kwestia jest bardzo ważna, ponieważ w grę mogą wchodzić różnorodne zdarzenia prawne, brak zaś jednoznacznego ustalenia treści owego pojęcia wywołuje niepewność co do istnienia w danym przypadku obowiązku podatkowego. Wybór określonego sposobu interpretacji ma zresztą bardziej ogólny wymiar, w dużej mierze zależy bowiem od poglądów na temat statusu norm podatkowoprawnych jako odrębnej gałęzi prawa, a w konsekwencji również od skutków wykorzystania przez ustawodawcę podatkowego terminologii pochodzącej z obszaru prawa cywilnego i jego nauki. Wydaje się, że rozwiązaniem najbardziej racjonalnym jest w tej sytuacji podjęcie takiej próby interpretacji pojęcia nieodpłatne świadczenie, która odpowiadałaby z jednej strony publicznoprawnemu charakterowi norm tworzących prawo podatkowe, z drugiej zaś zachowałaby wewnętrzną spójność systemu prawnego jako całości.

10 WSTĘP Dla właściwego stosowania przepisów regulujących opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń istotne jest również ustalenie, czy fakt legislacyjnego wyodrębnienia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych wywiera jakiś wpływ na rozumienie tego pojęcia. Mówiąc inaczej, chodzi o zbadanie, czy nieodpłatne świadczenie jest pojęciem treściowo spójnym na gruncie ustaw normujących podatki dochodowe, czy też ustawodawca wprowadził w tym zakresie jakieś różnice. Stosowanie prawa nie jest jednak jedyną płaszczyzną, na której należy rozpatrywać kwestie związane z opodatkowaniem przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Trzeba bowiem pamiętać, że racjonalnie skonstruowane przepisy powinny powodować powstanie obowiązku podatkowego jedynie wtedy, gdy zaistnienie określonego zdarzenia rzeczywiście wywołuje skutki mieszczące się w przedmiotowym zakresie opodatkowania, a to oznacza, że skutki te powinny zostać przewidziane i uwzględnione przez ustawodawcę już w procesie prawotwórczym. Chodzi zwłaszcza o to, ażeby rozwiązania zawarte w ustawach normujących podatki dochodowe nie miały jedynie na celu realizacji fiskalnej funkcji podatków, lecz by uwzględniały w dostatecznej mierze także inne, w tym etyczne wymagania stawiane opodatkowaniu. Krótko mówiąc, powinny być to rozwiązania sprawiedliwe, nie tylko chroniące interesy państwa, lecz zabezpieczające również uzasadnione interesy podatników, co w pełni odnosi się także do unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Na tle przedstawionych uwag pojawiły się następujące kwestie, które należy rozstrzygnąć, ażeby właściwie zinterpretować i ocenić regulacje obowiązujące w zakresie zasad i sposobu opodatkowania omawianych świadczeń: a) czy treść pojęcia nieodpłatne świadczenie występującego w ustawach normujących podatki dochodowe wzorowana jest na znaczeniu nadanym temu pojęciu przez naukę prawa cywilnego? b) czy pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest pod względem podatkowoprawnym jednolite, a więc nie zależy od przynależności podatników do określonej kategorii podatkowej (osoby fizyczne, osoby prawne)?

WSTĘP 11 c) czy stan prawny obowiązujący w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zachowuje niezbędną równowagę między fiskalnymi zadaniami podatków a etycznymi regułami opodatkowania? Odpowiedzi na te pytania uzyskano dzięki ustaleniom poczynionym w sześciu rozdziałach pracy. W rozdziale pierwszym przedstawiono zagadnienia teoretyczne, niezbędne dla dokonania podatkowoprawnej analizy pojęcia nieodpłatne świadczenie oraz zasad opodatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu. Wykazano zatem konieczność traktowania prawa podatkowego jako samodzielnej gałęzi prawa, ze szczególnym uwzględnieniem jego autonomii oraz związków terminologicznych z prawem cywilnym. W rozdziale tym omówiono również problematykę zasad podatkowych, koncentrując się zwłaszcza na treści zasady sprawiedliwości opodatkowania i wymaganiach, które realizacja owej zasady stawia przed ustawodawcą w procesie prawotwórczym. Rozdział drugi dotyczy cech i funkcji podatków dochodowych, co umożliwia między innymi sformułowanie istotnych z punktu widzenia celów rozprawy wniosków wynikających z klasyfikacji podatków, a także określenie zakresów opodatkowania tymi podatkami. W tym ostatnim przypadku chodzi zwłaszcza o ustalenie, na czym polega osiągnięcie dochodu, co pozwoli na określenie warunków, które powinny zostać spełnione, ażeby mówić o uwzględnieniu etycznych reguł opodatkowania w procesie tworzenia i stosowania prawa podatkowego. Rozdział trzeci składa się z dwóch części. W części pierwszej przedstawiono problematykę świadczeń nieodpłatnych z punktu widzenia nauki prawa cywilnego, która to pojęcie ukształtowała. Natomiast część druga ma na celu ustalenie podatkowoprawnego znaczenia tego pojęcia w obowiązującym stanie prawnym, wskazanie źródeł nieodpłatnych świadczeń oraz zasad opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów. W rozdziale czwartym omówiono odstępstwa od opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, a zatem zarówno przypadki, w których świadczenia te nie wywołują skutków podatkowych (pozostają podatkowo obojętne), jak również sytuacje, w których spełnienie

12 WSTĘP nieodpłatnego świadczenia wywołuje szczególne skutki w sferze opodatkowania (obejście prawa podatkowego, zagadnienie cen transferowych). Rozdział piąty poświęcony został trudnościom związanym z określeniem wartości nieodpłatnych świadczeń oraz analizie skutków ich wykonania z perspektywy rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez samych podatników. W konsekwencji chodzi o stwierdzenie, czy istota korzyści majątkowej uzyskanej z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia uzasadnia w każdym przypadku konieczność ustalania świadczeniobiorcy przychodu do opodatkowania. W rozdziale szóstym wskazano, w jaki sposób kwestię opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń rozwiązano w innych państwach, a mianowicie w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Czechach. Z punktu widzenia problematyki niniejszej pracy jest bowiem istotne, czy w kontekście regulacji zagranicznych można mówić o jakiejś wspólnej koncepcji opodatkowania tychże przychodów, co z kolei pozwoli na ustalenie, jak na tym tle prezentują się rozwiązania polskie.