Zmiany w CIT i PIT na 2013 r. Paweł Rybaczyk prawnik, doradca podatkowy

Zmiany w CIT i PIT na 2013 r. Paweł Rybaczyk prawnik, doradca podatkowy

W dniu 1 stycznia 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (ustawa deregulacyjna Dz.U. z 2012r. Nr 0, poz. 1342), która zawiera m.in. rozwiązania prawne służące likwidacji zatorów płatniczych. Ustawa ta miała pomóc podatnikom czekającym na zapłatę za dostarczone towary lub usługi. Niestety przepisy tej ustawy zostały zredagowane w taki sposób, iż obok nielicznych rozwiązań pożądanych, wprowadzają także bardzo rozległe niekorzystne rozwiązania prawne dotyczące rozliczeń przychodów i kosztów podatkowych w działalności podmiotów wszystkich sektorów gospodarki. Przepisy są nieprzemyślane i stwarzają dodatkowe duże utrudnienia w ich stosowaniu. Stało się już oczywiste, że ustawa ta nakłada na podatników obowiązki, które będą bardzo trudne lub niekiedy wręcz niemożliwe do wykonania. Nowe rozwiązania z pewnością przysporzą podatnikom w 2013 r. wiele kłopotów przy ich wykonaniu. Nie pomagają w tym zbytnio także opublikowane 20 grudnia 2012 r. przez Ministerstwo Finansów przykłady obrazujące zalecany sposób stosowania przepisów. 2

Zatory płatnicze, a koszty podatkowe W art. 4 ustawy deregulacyjnej dodano do ustawy o CIT art. 15b. 1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. 2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. 3

Zatory płatnicze, a koszty podatkowe 3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. 4. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. 5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. 4

Zatory płatnicze, a koszty podatkowe 6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. 7. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. 5

Zatory płatnicze, a koszty podatkowe 8. Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania, 9. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. 6

Zatory płatnicze, a koszty podatkowe art. 17 ustawy deregulacyjnej z 16 listopada 2012 r. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. 7

Prawny podział kosztów według rodzajów Wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a podział ten ma znaczenie dla ustalenia momentu (roku), w którym koszt powinien być podatkowo rozliczony (rozliczenie kosztu w czasie). Ustawodawca nie wskazał normatywnych kryteriów odróżnienia obu rodzajów kosztów, a tym samym nie ułatwił zadania prawidłowego grupowania kosztów przez podatników. Wymieniony podział podatkowy kosztów nie jest tożsamy z bilansowym podziałem na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, bowiem w sensie rachunkowym są to pojęcia zastrzeżone dla obszaru kosztów produkcji, zaś podział podatkowy ma znacznie szerszy charakter. W sensie podatkowym pojęć koszty bezpośrednie i koszty pośrednie można używać jedynie dla pewnego uproszczenia, 8

Grupowanie kosztów u podatnika - kryteria Organy podatkowe wskazują, że koszty bezpośrednio związane z przychodem, to koszty które da się przypisać do konkretnego strumienia przychodów, tj. te które ewidentnie wpływają na powstanie konkretnych przychodów w danym okresie (roku podatkowym). Wątpliwość dotyczy jednak tego, czy chodzi o strumień przychodów z konkretnych transakcji, czy też o wszelkie przychody osiągnięte w danym okresie (roku podatkowym) z różnych transakcji. Interpretacja indywidualna (sygnatura IP-PB3-423-849/08-2/DG) z dnia 16.09.2008 r.; autor - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. 9

Grupowanie kosztów u podatnika - kryteria Podatnik musi wyselekcjonować koszty bezpośrednie, zaś wszelkie koszty nie ujęte przez niego w tej grupie będą kwalifikowane automatycznie jako pośrednie i są to najczęściej ogólne koszty działalności przedsiębiorstwa (w tym wydatki ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa). To podatnik powinien ustalić, czy przyporządkowanie określonych kosztów do konkretnych przychodów jest możliwe. Jeżeli jest to możliwe i podatnik potrafi to zrobić, to koszty te nie mogą być rozliczone w momencie ich poniesienia, lecz w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów. Organy podatkowe nie muszą jednak zgodzić się z kwalifikacją dokonaną przez podatnika i w toku postępowania podatkowego możliwe jest uznanie, że podatnik miał (lub nie) możliwość przyporządkowania kosztów do konkretnych przychodów; wówczas organ podatkowy może zakwestionować zasadność dokonanego rozliczenia. 10

Rozliczanie w czasie kosztów bezpośrednich zasada ogólna Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przepisach podatkowych zapisano zatem jak się wydaje zasadę proporcjonalnego rozliczania poniesionych kosztów bezpośrednich, jeżeli da się ustalić, w jakiej części poniesione koszty odpowiadają osiągniętym przychodom. Sprawa ma znaczenie, gdy wiadomo, że osiągnięto tylko część przychodów i podatnik oczekuje następnych. Ustalenie to może być dokonywane także przy zastosowaniu odpowiedniego klucza. Praktyka skarbowa potwierdza konieczność proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. 11

Proporcjonalne rozliczanie kosztów bezpośrednich ustalenie odpowiedniego klucza Przepisy podatkowe wymagają aby w przypadku kosztów bezpośrednich ich rozliczenie następowało w roku podatkowym, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody, a zatem jeżeli w danym roku nie uzyskano całości spodziewanych przychodów rozliczenie podatkowe kosztów powinno być dokonane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów. Oznacza to, że jeśli w danym okresie uzyskana została tylko cześć przychodów ze sprzedaży towarów, praw lub usług, to koszty podatkowe także powinny być rozliczone w tym roku tylko w części. Problemem jest jednak ustalenie odpowiedniej części kosztów podlegających rozliczeniu w danym roku i kolejnych latach podatkowych. Powstaje tu pytanie o prawidłową technikę stosowania metody proporcjonalnego rozliczenia kosztów. Ustawa nie zawiera bowiem wskazań co do prawidłowej metody postępowania w tym zakresie. Natomiast w praktyce skarbowej wskazuje się na konieczność przyjęcia stosownego klucza dla wyliczenia stosownej wartości kosztów podlegających rozliczeniu podatkowemu w danym roku podatkowym. Niektóre z tych kluczy organy podatkowe uznają za prawidłowe, a inne uważają za niewłaściwe. 12

Proporcjonalne rozliczanie kosztów bezpośrednich ustalenie odpowiedniego klucza To podatnik powinien wskazać w oparciu o jaką kalkulację ( klucz ) ustalił koszty podatkowe podlegające rozliczeniu w momencie zbycia części nieruchomości. Przykładowo niektórzy podatnicy, uwzględniając różnice w cenie sprzedaży towarów lub usług zależne od np. ich standardu lub innych cech albo udogodnień oraz ze względu na brak specyfikacji rodzajowej kosztów wytworzenia przyjmują do wyceny kosztu podatkowego ze sprzedaży dóbr współczynnik określający relację pomiędzy wartością tych dóbr według poniesionych kosztów, a ich wyceną po cenie sprzedaży. Jednocześnie podmioty te wspierają się rozumowaniem wyprowadzonym z przepisów ustawy o rachunkowości. Zdarza się jednak negowanie przez organy podatkowe prawidłowości takiej metody, gdzie organy podatkowe powołują się na argument, iż przepisy prawa bilansowego nie mają charakteru podatkotwórczego. Inna metoda może polegać na ustaleniu procentowego udziału wielkości dokonanej już sprzedaży do całości planowanej sprzedaży. Tak ustalony udział może być przyjęty jako wyznaczający wartość kosztów stanowiących koszt podatkowy w momencie realizacji części danej sprzedaży. Możliwe do wyobrażenia są także inaczej budowane klucze. 13

Rozliczanie w czasie kosztów bezpośrednich zasada szczególna Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. 14

Rozliczanie w czasie kosztów bezpośrednich zasada szczególna Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania, złożenia zeznania lub upływu terminu do złożenia zeznania (w zależności od tego czy jest to podmiot obowiązany do sporządzenia sprawozdania finansowego, czy też nie), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Obowiązująca reguła wymaga zatem rozliczenia kosztów spóźnionych wyłącznie w tym następnym roku i to także wówczas gdyby faktura lub rachunek (duplikat faktury) uzyskane zostały w jeszcze kolejnym roku wymuszony mechanizm korekty deklaracji rocznej. Pytanie czy o to właśnie chodziło ustawodawcy, czy tak po prostu wyszło? Można jednak podjąć próbę bardziej korzystnej interpretacji. Co to znaczy, że potrącalności kosztów bezpośrednich nie można mylić z poniesieniem tych kosztów i jak to wpływa na prawidłowość rozliczenia? Ważne pytanie dotyczy także prawidłowego sposobu rozliczenia korekt faktur otrzymanych po zakończeniu roku podatkowego, gdy same faktury (pierwotne) zostały uwzględnione kosztowo już w poprzednim roku. 15

Praktyka skarbowa dotycząca wyodrębnienia kosztów bezpośrednich - zagrożenia Należy pamiętać o tym, że każda kontrola podatkowa dotycząca podatku CIT może oprócz zasadności uznania danych wydatków za koszty podatkowe, badać także prawidłowość rozliczenia przychodów i kosztów w czasie, tj. w szczególności przyporządkowania ich do danego roku podatkowego. Jeżeli koszt jest zasadny ale źle ulokowany (tzn. w niewłaściwym roku podatkowym), wówczas organ podatkowy może odmówić jego rozliczenia w przyjęty sposób, a w określonych warunkach może to prowadzić do całkowitego uniemożliwienia podatnikowi rozliczenia kosztów podatkowych. Uznanie przez organ podatkowy, że dane koszty nie mają charakteru bezpośrednich, lecz pośrednich może prowadzić do takiego właśnie efektu. 16

Koszty w działalności, a strata podatkowa Uznanie przez organy podatkowe, że dane koszty stanowią koszty pośrednie, gdy podatnik uznaje, że mają one charakter bezpośrednich może, w określonych okolicznościach, prowadzić do uniemożliwienia podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów poprzez konstrukcję straty podatkowej, która może być rozliczona wyłącznie w ciągu pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, a w żadnym z nich nie może być rozliczonych więcej niż 50% straty. W przypadku zatem, gdyby odpowiednich przychodów nie osiągnięto w tym czasie, całość lub znaczna część poniesionych kosztów w ogóle nie mogłaby być rozliczona podatkowo. 17

Rozliczanie w czasie kosztów pośrednich zasada ogólna Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ( pośrednie ), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pojęcie poniesienia kosztu jest różnie interpretowane w praktyce skarbowej, co wymaga od podatnika umiejętności własnego rozeznania obowiązującej zasady i obrony przyjętego sposobu rozumowania. 18

Rozliczanie w czasie kosztów pośrednich zasada szczególna Jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem ( pośrednie ) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek stosować proporcję określoną np. w kontrakcie, gdzie postanowiono w jakiej wartości koszt dotyczy danego podokresu (proporcja bezpośrednia ) albo proporcję uśrednioną dla czasu, którego koszt dotyczy ( średnia ważona ). Wybrane przypadki: koszty ubezpieczeń, koszty ochrony i zabezpieczeń, koszty mediów (energia elektryczna, gaz, woda, telefony), opłaty wstępne (inicjalne) w umowach leasingu, koszty pozwoleń, koszty prenumeraty, koszty remontów koszty wypłaty odstępnego. 19

Zakres zmian w opodatkowaniu PIT w obszarze poza działalnością gospodarczą od 2013 r. Sejm na posiedzeniu w dniu 24 października 2012 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta została podpisana przez Prezydenta RP w dniu 11 listopada br. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2013 r. Zmiany wprowadzane powyższą ustawą dotyczą zasad korzystania z: ulgi podatkowej z tytułu użytkowania sieci Internet, ulgi podatkowej z tytułu wychowywania dzieci, oraz 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągania przychodów z praw autorskich.

Ulga internetowa w 2013 r. Nowelizacja nie przewiduje całkowitej likwidacji ulgi podatkowej z tytułu odpłatnego użytkowania sieci Internet, choć pierwotnie taka likwidacja była zapisana w projekcie zmiany ustawy. W toku prac w Senacie postanowiono jednak utrzymać prawo do korzystania z tej preferencji podatkowej przez niektórych podatników. Wprowadzone zostają jednak istotne ograniczenia w tym zakresie. Odliczenie przysługiwać będzie podatnikowi w kolejno po sobie następujących dwóch latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie skorzystał z przedmiotowej preferencji. Podatnik, który w zeznaniu podatkowym składanym za 2012 r. po raz pierwszy skorzysta z odliczenia z tytułu odpłatnego użytkowania sieci Internet, będzie mógł skorzystać z tego odliczenia wyłącznie za rok 2013.

Ulga na wychowywane dzieci w 2013 r. Wysokość ulgi prorodzinnej w obecnym stanie prawnym nie jest uzależniona ani od liczby posiadanych dzieci, ani od sytuacji majątkowej rodziny. Inaczej będzie w rozliczeniu za 2013 r. Zmiany polegają na zwiększeniu ulgi dla rodzin z trojgiem i więcej dzieci oraz ograniczeniu zakresu przedmiotowej preferencji, poprzez wprowadzenie limitu dochodów, w stosunku do osób wychowujących jedno dziecko (112.000 zł) Kwota ulgi na trzecie dziecko wynosić będzie 139 zł miesięcznie, zaś na czwarte i kolejne 185,34 zł. W stosunku do osób wychowujących jedno dziecko odliczeniu podlegać będzie kwota 92,67 zł miesięcznie pod warunkiem, że dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł.

Podatek PIT od dochodów z praw autorskich w 2013 r. Zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej - ograniczeniu kwotowemu ulega od 2013 r. prawo do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskania przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych. W roku podatkowym łączne koszty ustalane według stawki 50% nie będą mogły przekroczyć kwoty 42.764 zł. (połowa pierwszego progu progresji podatkowej). Zmiana ta dotyczy także sytuacji uzyskiwania przychodów z pracowniczych praw autorskich. Podatnikowi uzyskującemu przychody z praw autorskich nadal przysługiwać będzie prawo do odliczenia w rozliczeniu rocznym PIT, kosztów faktycznie poniesionych na uzyskanie przychodów tego rodzaju.

Pobór podatku przez płatnika od przychodów z praw autorskich Istotna kwestia dotyczy zasad stosowania kosztów 50% w 2013 r. przez płatników dokonujących wypłaty wynagrodzeń z praw autorskich i praw pokrewnych. Czy i kiedy płatnik powinien zaprzestać stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i jakie koszty powinien stosować do przychodów z praw autorskich takiej osoby w późniejszym okresie tego samego roku podatkowego. Nowe regulacje zawierają jedynie wskazanie, że zakład pracy, jak też płatnicy dokonujący wypłaty przychodów z praw autorskich na podstawie umów o dzieło - przy obliczaniu zaliczki na podatek, nie stosują kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 (koszty z tytułu praw autorskich), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik (w tym pracownik) złożył płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie takie powinno być składane odrębnie dla każdego roku podatkowego. Powyższe oznacza, iż koszty podatkowe z tytułu prawa autorskich, stosowane przez płatnika są zawsze 50%, chyba że podatnik złoży wskazane wyżej pisemne oświadczenie.

Dziękuję za uwagę!. 25