Barbara Gierusz * Teresa Martyniuk ** Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości podatkowych skutków zdarzeń Wstęp Jednostki prowadzące działalność gospodarczą podlegają zarówno prawu bilansowemu, jak i podatkowemu, a system rachunkowości powinien spełniać wymogi obu tych praw, bez naruszania ich odmiennych celów, funkcji oraz przyjętych zasad. Zdarzenia ujmowane w księgach rachunkowych wywołują określone skutki podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy. O ile wypełnienie obowiązków fiskalnych, w tym naliczenie i rozliczenie obciążającego jednostkę podatku dochodowego, wymaga ujęcia podatkowych skutków zdarzeń zgodnie z prawem podatkowym, to dla potrzeb sprawozdawczości finansowej należy ujmować je według prawa bilansowego. Takiemu rozwiązaniu w rachunkowości służy odroczony podatek dochodowy. Wyrażający skutki podatkowe zdarzeń podatek dochodowy występuje w obu prawach. Jako kategoria prawa bilansowego podlega on naturalnej sekwencji, obejmującej ujęcie, pomiar i prezentację. Na każdym z tych etapów podejmuje się szereg decyzji wymagających rozstrzygnięcia czy, kiedy i jak ująć skutki podatkowe zdarzeń, jak je zmierzyć oraz jak przedstawić w sprawozdaniu finansowym. Odpowiedzi na te pytania, zwłaszcza stawiane na dwóch pierwszych etapach, wymagają uwzględnienia przepisów podatkowych. Jednak ich oddziaływanie na rozstrzygnięcie poszczególnych kwestii może być różne. Celem niniejszego opracowania jest wskazanie zakresu, w jakim prawo podatkowe jest uwzględniane przy ujmowaniu skutków podatkowych zdarzeń zgodnie z prawem bilansowym. 1. Konsekwencje ujmowania podatkowych skutków zdarzeń w sprawozdaniu finansowym Ujęcie skutków podatkowych zdarzeń polega na wprowadzeniu ich do ksiąg rachunkowych. W zależności od tego, czy nastąpi to zgodnie z prawem podatkowym, czy też według prawa bilansowego inny będzie obraz jednostki, prezentowany w sprawozdaniu finansowym. W pierwszym przypadku, zdarzenie jest ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, lecz wynikający z niego skutek podatkowy według prawa podatkowego. Prowadzi to do oderwania skutku podatkowego od zdarzenia, z którego on wynika. W konsekwencji prezentowany w sprawozdaniu finansowym * Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowości, Uniwersytet Gdański ** Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowości, Uniwersytet Gdański
58 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk obraz jednostki zostaje zniekształcony, a tym samym nie można uznać go za rzetelny i jasny [ B. Gierusz, 2005, s.75]. Powiązanie zdarzeń i ich skutków podatkowych jest możliwe poprzez jednakowe ich ujmowanie, czyli według prawa bilansowego [R. Sprouse, M. Moonitz, 1960, s.177] Na obowiązek ujmowania podatkowych skutków zdarzeń według prawa bilansowego wskazują zarówno Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR 12), jak i Krajowy Standard Rachunkowości (KSR 2). Rozwiązanie takie przyjęto również w amerykańskim standardzie rachunkowości US GAAP (FAS 109) Accounting for Income Taxes (Rachunkowość podatków dochodowych), a także standardzie brytyjskim UK GAAP (FRS 19) Deferred Tax (Podatek odroczony). Pomostem łączącym ujęcie bilansowe z podatkowym jest odroczony podatek dochodowy. W ten sposób prawo bilansowe opisuje kategorię podatku dochodowego w kontekście nadrzędnych zasad rachunkowości. Wobec jednolitości i równości obowiązywania tych zasad względem wszystkich zdarzeń ujmowanych w systemie rachunkowości, również podatek dochodowy jest im podporządkowany. Wyrażając skutki podatkowe zdarzeń, zarówno bieżący jak i odroczony podatek dochodowy wpływają na sytuację finansową jednostki, a tym samym na jej sprawozdanie finansowe. O ile ujęte zgodnie z prawem bilansowym skutki podatkowe zdarzeń znajdują swoje odzwierciedlenie praktycznie we wszystkich elementach sprawozdania finansowego [ E.Walińska, 2004, s. 171], to jednak najbardziej znaczący jest ich wpływ na bilans. Oprócz prezentowanych w tej części sprawozdania finansowego aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oddziałują one na kapitał własny, a także ujmowane w aktywach i zobowiązaniach inne pozycje bilansowe. Na kapitał własny wpływa nie tylko odroczony podatek dochodowy kształtujący wynik finansowy, ale także skutki podatkowe zdarzeń rozliczanych bezpośrednio z kapitałem własnym. Między innymi następuje to w przypadku: - wzrostu, a także późniejszego obniżenia wartości długoterminowych aktywów finansowych, wycenianych w cenach rynkowych zmieniających kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny; - rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne za rok 2004 i lata wcześniejsze rozliczanych przez wynik finansowy [T.Waślicki, 2002, s. 8]; - należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ujętych w związku ze zdarzeniami bezpośrednio wpływającymi na kapitał (fundusz) własny; - zmiany przepisów podatkowych, w zakresie różnic przejściowych dotyczących transakcji, które wpłynęły na kapitał (fundusz) własny [s.koc, 2005, s.175]. Odroczony podatek dochodowy kształtuje nie tylko wykazywane w bilansie kapitały (fundusze) własne. Ujęty w związku z różnicami przejściowymi wy-
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości... 59 stępującymi w przypadku połączenia jednostek uwzględnia się ustalając dodatnią (aktywa) lub ujemną (zobowiązania) wartość firmy. Porównanie zakresu oddziaływania na bilans oraz rachunek zysków i strat podatkowych skutków zdarzeń ujętych zgodnie z prawem bilansowym przedstawia rys. 1. Rys. 1. Konsekwencje skutków podatkowych zdarzeń w sprawozdaniu finansowym PODATKOWE SKUTKI ZDARZEŃ GOSPODARCZYCH RZiS Bieżąca część podatku dochodowego Bilans Aktywa/rezerwy z tytułu odroczonego podatku Bilans RZiS Bilans Zobowiązania/należności z tytułu podatku dochodowego Część odroczonego podatku dochodowego Kapitał własny Inne pozycje bilansowe Źródło: opracowanie własne. Złożony, różnokierunkowy wpływ podatkowych skutków zdarzeń, zwłaszcza na bilans, jest konsekwencją uwzględnienia w tej części sprawozdania finansowego zarówno aktywów, jak i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które drugostronnie wpływają nie tylko na wynik finansowy, ale także bezpośrednio na inne pozycje kapitałów własnych, a w szczególnych przypadkach na zobowiązania lub aktywa. 2. Zakres uwzględniania przepisów podatkowych przy rozstrzyganiu kwestii, czy ująć podatkowe skutki zdarzeń Dylemat, czy ująć podatkowe skutki zdarzeń należy rozpatrywać na dwóch poziomach: globalnym (podmiotowym) na którym rozstrzyga się, czy ewentualne podatkowe skutki zdarzeń są ujmowane w prowadzonych księgach rachunkowych, czy też wyłącznie pozaewidencyjnie uwzględnia się je przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania, indywidualnym (przedmiotowym) wymagającym ustalenia odrębnie dla każdego zdarzenia, czy wywołuje ono skutki podatkowe.
60 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk O rozstrzygnięciach na obu poziomach decyduje prawo podatkowe. Te jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego, ujmują skutki podatkowe zdarzeń w księgach rachunkowych, a ich konsekwencje prezentują w sprawozdaniu finansowym. W naszych warunkach dotyczy to podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki niebędące podatnikami podatku dochodowego (np. przedsiębiorstwa osób fizycznych) jako nieobciążone podatkiem dochodowym 1, nie ujmują skutków podatkowych zdarzeń, a tym samym, ich konsekwencji nie prezentują w sprawozdaniu finansowym. Z prawa podatkowego wynika, czy konsekwencją zdarzenia są określone skutki podatkowe. W przypadku jednostek, będących podatnikami podatku dochodowego, gdy zdarzenie wywołuje skutki podatkowe, istnieje obowiązek ujęcia ich w księgach rachunkowych. Jeżeli skutków takich nie ma, w rachunkowości nie występuje problem ich ujmowania. Przedstawione rozważania wskazują, że niezależnie od sposobu ujmowania podatkowych skutków zdarzeń, w obu przypadkach - o tym, czy należy je ująć rozstrzyga prawo podatkowe. 3. Wpływ przepisów podatkowych na decyzję, kiedy ująć podatkowe skutki zdarzeń Zasadniczą kwestią rozstrzygającą o sposobie ujmowania podatkowych skutków zdarzeń, jest problem okresu, w którym należy je ująć. Możliwe są dwa warianty: skutki podatkowe zdarzeń są ujmowane zgodnie z prawem podatkowym, czyli w okresie, w którym konsekwencje zdarzenia zostaną uznane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, albo skutki podatkowe zdarzeń są ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, a więc w okresie, w którym ujęto związane z nim zdarzenie. W każdym przypadku inny będzie obraz sytuacji i dokonań finansowych jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym. Ponieważ skutki podatkowe są konsekwencją transakcji i innych zdarzeń, na potrzeby sprawozdawczości finansowej należy ujmować je w tym okresie, w którym ujęto skutkujące podatkowo zdarzenia, a więc zgodnie z prawem bilansowym. Tylko łączne ujmowanie skutków podatkowych i zdarzeń zapewnia: traktowanie skutku podatkowego jako nieodłącznego elementu wartości zdarzenia, konsekwentne przestrzeganie przyjętych w rachunkowości zasad, a tym samym prezentację rzetelnego i jasnego obrazu jednostki. Jeżeli w sprawozdaniu finansowym zostaną jednak przedstawione skutki podatkowe zdarzeń ujęte zgodnie z prawem podatkowym, to; 1 W polskich warunkach, przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. To na właścicielu (wspólnikach) ciąży obowiązek naliczenia i zapłacenia podatku dochodowego. W sprawozdaniach finansowych takich podmiotów prezentowany jest wynik przed opodatkowaniem.
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości... 61 następuje oderwanie skutku podatkowego od zdarzenia, z którego on wynika, gdyż w innym okresie ujmowane jest zdarzenie, a w innym wynikający z niego skutek podatkowy, zasady przyjęte w rachunkowości do ujmowania transakcji i innych zdarzeń nie są stosowane do wynikających z nich skutków podatkowych, prezentowanego obrazu jednostki nie można uznać za rzetelny i jasny, gdyż jest on zniekształcony wpływem prawa podatkowego. Z przedstawionych rozważań wynika, że na potrzeby sprawozdawczości finansowej, o okresie, w którym należy ująć skutki podatkowe zdarzeń, powinno decydować wyłącznie prawo bilansowe. Tylko całkowite wyeliminowanie wpływu prawa podatkowego na rozstrzyganie omawianej kwestii gwarantuje, że skutki podatkowe zdarzeń można uznać za ujmowane zgodnie z prawem bilansowym. W tych samych okresach, czyli zgodnie z prawem bilansowym, zdarzenia oraz wynikające z nich skutki podatkowe powinny ujmować te jednostki, które: podlegają zarówno prawu bilansowemu, jak i podatkowemu, realizują zdarzenia, z których wynikają określone skutki podatkowe, konsekwencje tych skutków prezentują w sprawozdaniu finansowym. Tylko taki sposób ujmowania konsekwencji podatkowych w warunkach autonomii prawa bilansowego względem podatkowego zapewnia rzetelną i jasną prezentację finansowej sytuacji i dokonań jednostki. Regulacje podatkowe nie powinny bowiem kształtować informacji księgowych, gdyż nie określają ich ekonomicznej wartości, a są jedynie odbiciem aktualnej polityki fiskalnej państwa. Niepełna aprobata lub wręcz całkowity brak akceptacji przez prawo podatkowe nadrzędnych zasad stanowiących fundament systemu rachunkowości prowadzi do znacznych rozbieżności w zakresie uznawania przychodów i kosztów, a w konsekwencji związanych z nimi podatkowych skutków zdarzeń. Stopień akceptacji fundamentalnych założeń i nadrzędnych zasad rachunkowości przez prawo podatkowe ilustruje tabela 1. Tabela 1. Fundamentalne założenia oraz nadrzędne zasady rachunkowości a regulacje podatkowe Rozwiązanie przyjęte w regulacjach prawa Założenia i zasady rachunkowości 1) Założenie memoriału 2) Zasada współmierności przychodów i kosztów Prawo bilansowe Stosowane konsekwentnie. Jej skutkiem są rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów. Prawo podatkowe Zasada stosowana w ograniczonym zakresie obok funkcjonującej zasady kasowej. Jest stosowana w ograniczonym zakresie. Może prowadzić do innego momentu uznania przychodów i kosztów.
62 3) Zasada ostrożnej wyceny Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk Jej skutkiem są m.in. odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości aktywów; rezerwy tworzone na zobowiązania, na ryzyko i grożące straty. Brak akceptacji zasady ostrożności. Uznanie kosztu w momencie realizacji. 4) Zasada istotności 5) Zasada wyższości treści nad formą Pozwala na przyjmowanie przewidzianych ustawą uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnego wpływu na prawidłowość i rzetelność danych finansowych. Zdarzenia mają być ewidencjonowane i wykazywane w sprawozdaniu zgodnie z ich treścią ekonomiczna, a nie tylko formą prawną. 6) Założenie kontynuacji działania chunkowości. Fundamentalne założenie ra- Źródło: opracowanie własne. Brak akceptacji zasady istotności. Brak akceptacji tej zasady. Brak akceptacji tego założenia. 4. Problem ujęcia podatkowych skutków zdarzeń w księgach rachunkowych Sposób ujęcia podatkowych skutków zdarzeń w księgach rachunkowych to problem ściśle ewidencyjny, a przyjęte rozwiązania wiążą się z prezentacją informacji w sprawozdaniu finansowym oraz szczegółowymi wymaganiami w zakresie ujawnień informacji dotyczących podatku dochodowego O ile więc rozstrzygnięcie zasadności uwzględniania w sprawozdaniu finansowym podatkowych skutków zdarzeń jest konsekwencją obowiązujących przepisów podatkowych, to podstawą decyzji o sposobie ich ujęcia w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych jest wyłącznie prawo bilansowe. Konsekwencje ujęcia i wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego są odnoszone na wynik finansowy, bezpośrednio na kapitał własny lub też inne pozycje bilansowe. Otóż w rachunkowości skutki podatkowe zdarzenia należy ujmować tak, jak ujmowane jest zdarzenie, z którego skutki te wynikają. Oznacza to, że w przypadku zdarzenia które wpłynęło na wynik finansowy, związane z nim skutki podatkowe należy także odnieść na wynik. Jeżeli jednak konsekwencje zdarzenia wpłynęły bezpośrednio na kapitał własny, to wynikające z takiego zdarzenia skutki podatkowe należy uwzględnić w kapitale własnym W pewnych sytuacjach kształtują one jednak inne pozycje bilansowe, np. wartość firmy (dodatnią lub ujemną). Przypadek taki występuje przy połączeniu jednostek oraz nabyciu zorganizowanej części innej jednostki [W.Gabrusewicz, M.Kamieniecka, 2007, s. 111].
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości... 63 Zakończenie Pomimo jednoznacznego wpisania podatku dochodowego w strukturę sprawozdania finansowego, sposób jego uwzględnienia stanowi złożoną procedurę zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego jak i bilansowego. Pomiar części bieżącej podatku dochodowego jest utrudniony licznymi wyjątkami od ogólnie przyjętych zasad, zmiennością przepisów podatkowych oraz rozbieżnościami interpretacyjnymi. Z kolei odroczony podatek dochodowy stwarza problemy już na etapie ujęcia tej kategorii, gdy rozstrzygnięcia wymagają m.in. kwestie: czy, kiedy oraz jak ująć podatkowe skutki zdarzeń. O ile potwierdzenie zasadności ujmowania skutków podatkowych zdarzeń w rachunkowości jest konsekwencją obowiązujących przepisów podatkowych, to moment (okres), w którym się je ujmuje powinien być zgodny z prawem bilansowym. Z kolei o tym, jak ująć skutki podatkowe zdarzeń decyduje wyłącznie prawo bilansowe. Podstawę prawną decyzji podejmowanych na etapie ujmowania podatkowych skutków zdarzeń w zależności od przyjętego sposobu uwzględniania tych skutków prezentuje tabela 2. Tabela 2. Podstawa prawna decyzji o sposobie ujmowania podatkowych skutków zdarzeń Sposób ujęcia Prawo rozstrzygające: podatkowych skutków zdarzeń czy ująć skutki podatkowe kiedy ująć skutki podatkowe jak ująć skutki podatkowe Ujęcie zgodne z prawem podatkowym Prawo podatkowe Prawo podatkowe Prawo bilansowe Ujęcie zgodne z prawem bilansowym Prawo podatkowe Prawo bilansowe Prawo bilansowe Źródło: opracowanie własne. Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń zgodnie z prawem bilansowym nie oznacza abstrahowania od prawa podatkowego. Jego wpływ, jest co prawda ograniczony do rozstrzygania jedynie kwestii, czy ująć skutki podatkowe. Jednak w tym zakresie prawo podatkowe decyduje. Należy zauważyć, iż dla sposobu ujmowania podatkowych skutków zdarzeń (zgodnie z prawem podatkowym lub bilansowym), rozstrzygającą jest decyzja, kiedy, a nie czy i jak skutki te ująć w księgach rachunkowych, by następnie ich konsekwencje przedstawić w sprawozdaniu finansowym. Przyjęcie bilansowego sposobu ujmowania skutków podatkowych dla potrzeb sprawozdawczości finansowej nie zwalnia jednostki z konieczności wypełnienia obciążających ją obowiązków fiskalnych. A to wymaga równoległego ujmowania podatkowych skutków zdarzeń zgodnie z: prawem podatkowym do rozliczenia z fiskusem, prawem bilansowym na potrzeby sprawozdawczości finansowej. W rachunkowości, takie dualne podejście zapewnia koncepcja odroczonego podatku dochodowego. Jej przyjęcie pozwala podatkowe skutki zdarzeń ujęte
64 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk wstępnie według prawa podatkowego, doprowadzić do zgodności z prawem bilansowym. Na mocy ustawy o rachunkowości jednostka, której sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania może odstąpić od ujmowania odroczonego podatku dochodowego. Nasuwa się zatem pytanie, kiedy zasadnym jest wskazane uproszczenie. W literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że warunkiem skorzystania z takiej możliwości jest mało znaczący wpływ aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku na wynik finansowy jednostki [Hyży M., 2005]. Z faktu, że odroczony podatek dochodowy nie zmienia istotnie wyniku finansowego nie wynika jednak brak wpływu na kapitały własne i inne pozycje bilansowe. Dodatkowo, odstąpienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powoduje, że skutki podatkowe zdarzeń ujęte są zgodnie z prawem podatkowym. Uwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym nie zapewnia rzetelnego i jasnego obrazu, a taka informacja może być pozbawiona waloru użyteczności. Zmienność przepisów oraz opcjonalność dopuszczonych prawem podatkowym rozwiązań to tylko niektóre z czynników mogących zakłócić porównywalność informacji. Literatura 1. Gabrusewicz W., M. Kamieniecka, (2007), MSR 12 Podatek dochodowy, Difin, Warszawa. 2. Gierusz B., (2005), Modele alokacji podatku dochodowego w teorii i praktyce rachunkowości, Wydawnictwo UG, Gdańsk. 3. Hyży M. L., (2005), Istotność podatku odroczonego w małych jednostkach, Monitor Rachunkowości i Finansów nr2. 4. Koc S., (2005), Odroczony podatek dochodowy Zamknięcie roku 2005, Rachunkowość, Warszawa. 5. Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy, Dz. Urz. Min. Fin nr13 z 2004 r. 6. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej MSSF), SKwP, IASB, Warszawa 2007. 7. Statement of Financial Accounting Standards No.109 Accounting for Income Taxes, FASB 1992. 8. Sprouse R.T., Moonitz M., (1960), The Changing Concept of Liabilities, Journal of Accountancy, vol.19, (May). 9. Walińska E., (2004), Sprawozdawczość finansowa a podatek dochodowy w świetle integracji Polski z Unią Europejską, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Tom 18 (74), SKwP. 10. Waślicki T., (2005) Kilka uwag o stosowaniu metody bilansowej w podatkach odroczonych, Monitor Rachunkowości i Finansów nr 9 (43).
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości... 65 Streszczenie Artykuł wskazuje zasadność ograniczenia wpływu prawa podatkowego na ujmowanie skutków podatkowych zdarzeń. Rozważaniom poddano kwestie, czy, kiedy oraz jak należy skutki te ujmować w rachunkowości. Opracowanie akcentuje konieczność uwzględniania prawa podatkowego przy rozstrzyganiu jedynie pierwszej z nich. The tax law impact on the tax results recognition (Summary) The article presents, the legitimacy of the restrictions on the tax regulatory influence on the tax results recognition. The authors consider if, when, how tax results should be presented in the accounting system. The article emphasize that the tax law in this matter should just be considered while answering the question if.