W takich sytuacjach podatnicy mają wiele problemów z ustaleniem podatkowych różnic kursowych. Wiele problemów nastręcza podatnikom ustalenie podatkowych różnic kursowych w przypadku regulowania swoich zobowiązań z tytułu ponoszonych wydatków i otrzymywania swoich należności z tytułu przychodów za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej. Zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) zdefiniowano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 UPDOP, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody w walutach obcych powinny zostać przeliczone przez podatnika na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń 1 / 11
międzyokresowych kosztów. W konsekwencji podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zarachowania kosztu. Sytuacje, w których powstają różnice kursowe reguluje art. 15a UPDOP; zgodnie z nim podatnicy powinni zwiększać przychody podlegające opodatkowaniu o dodatnie różnice kursowe oraz zwiększać koszty uzyskania przychodu o ujemne różnice kursowe, które powstają, jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Regulacje UPDOP odnoszą się do dwóch rodzajów kursów walut: - średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji zakupu, sprzedaży lub zaciągnięcia kredytu/pożyczki, oraz 2 / 11
- kursu faktycznie zastosowanego, przy czym ustawy nie wyjaśniają, co się przez taki kurs rozumie; można sądzić, że jest to kurs zastosowany do przeliczenia danej transakcji. W odniesieniu do powstawania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań i otrzymywania należności przez podatnika z użyciem posiadanego przez niego rachunku bankowego w walucie obcej należy poddać analizie, czy możliwy jest do określenia kurs faktycznie zastosowany, pomimo braku faktycznego przewalutowania waluty, w przypadku: - wpływu na rachunek dewizowy podatnika waluty obcej w wyniku uregulowania należności przez kontrahenta w stosunku do podatnika, - wypływu waluty obcej z rachunku dewizowego podatnika w wyniku uregulowania swoich zobowiązań. Tym samym można uznać, że jeżeli nie następuje faktyczne przewalutowanie, to nie ma kursu faktycznie zastosowanego, dlatego należałoby zastosować kurs średni NBP. Sytuacja taka może wystąpić np. wtedy, jeżeli waluta obca wpływa na konto walutowe podatnika (np. zapłata należności) i następnie z niego wypływa (uregulowanie zobowiązania w walucie obcej) bez przewalutowania w jakimkolwiek momencie. Należy podkreślić, iż nie istnieje definicja legalna pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty" - używanego przez ustawodawcę w art. 15a UPDOP. 3 / 11
Natomiast zdaniem organów podatkowych pojęcie kursu faktycznie zastosowanego jest pojęciem o wiele szerszym i nie jest to tylko kurs zrealizowany. Wskazują one, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku i wypływu z tego rachunku należy przyjmować kurs bankowy i jest on kursem faktycznie zastosowanym. Oznacza to, że w opinii organów podatkowych dla wyceny wpływu walut na konto należy zastosować kurs kupna walut banku (tj. kurs, po którym bank mógłby w danym dniu odkupić walutę od podatnika) a dla wyceny wypływu walut z banku należy zastosować kurs sprzedaży walut danego banku (tj. kurs, po którym bank mógłby w danym dniu sprzedać podatnikowi walutę). Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji prawa podatkowego z 13 maja 2008 r., sygnatura akt ITPB3/423-143/08/AW. Urząd Skarbowy w Zamościu (interpretacja prawa podatkowego z 12 czerwca 2007 r., sygnatura akt PO I-423/4/2007), wskazuje, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia, t o kurs z dnia, w którym firma: - faktycznie otrzymuje należność za wystawioną fakturę (rachunek), - dokonuje faktycznej zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez kontrahenta faktury (rachunku) w jakiejkolwiek formie. Również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2008 r., sygnatura akt IP-PB3-423-252/08-2/AG określiła, że faktycznie zastosowany kurs waluty, to wszystkie kursy waluty stosowane przez podatnika w banku, z usług którego korzysta. I tak faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym". 4 / 11
Zgodnie z tą interpretacją kurs faktycznie zastosowany: - oznacza wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, - nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, nie należy go wiązać wyłącznie z zakupem lub sprzedażą walut, - to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej, - jest również takim kursem, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu wpływu lub wypływu waluty obcej, - w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, to kurs kupna lub sprzedaży banku. Stanowisko w tej sprawie zajęło również Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 25 maja 2009 r., nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09 wyjaśniło: Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter; po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut". 5 / 11
Z powyższego wynika, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży lub zobowiązanie podlegające zapłacie winna być wycenione wg faktycznego kursu waluty z danego dnia, stosowanego w banku, z którego usług korzysta podatnik. W związku z tym kwota otrzymana z tytułu sprzedaży powinna być wyceniona wg kursu waluty - kursu kupna banku z dnia faktycznego otrzymania przychodu, z którego usług korzysta podatnik. Natomiast zobowiązanie zapłacone z posiadanych na rachunku walutowym własnych środków otrzymanych wcześniej - wg kursu sprzedaży waluty banku, z którego usług podatnik korzysta, tj. z dnia zapłaty określonego zobowiązania. Ponadto, na podstawie faktury wystawionej (sprzedaż) i otrzymanej (zakup) podatnik powinien dokonać wyceny przychodu i kosztu wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i dzień poniesienia kosztu. Dodatnie różnice kursowe zwiększą przychody, a ujemne - koszty podatkowe. W konsekwencji, w przypadku powstania przychodu należnego w walucie obcej, podatnik powinien dokonać przewalutowania dla celów podatkowych kwoty na złote (PLN) po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego powstanie przychodu należnego. W momencie faktycznego wpływu waluty obcej na rachunek dewizowy (nie następuje faktyczne przewalutowanie otrzymanej waluty obcej na rachunku bankowym) podatnik powinien wykazać wartość środków po przewalutowaniu dla celów podatkowych przy zastosowaniu kursu kupna banku, z którego usług korzysta podatnik. W ten sposób powstają różnice kursowe związane z przychodem podatnika na podstawie art. 15a ust 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 UPDOP. 6 / 11
Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Jeżeli jednak nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas w takich przypadkach (np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych) zastosowanie znajduje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zgodnie z interpretacją z 21 maja 2007 r. (Urząd Skarbowy w Zamościu, sygnatura akt PO I-415/14/07) sytuacja, w której nie jest możliwe określenie faktycznie zastosowanego kursu wymiany będzie mogła mieć miejsce w szczególności, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs określonej waluty". Przytaczając stanowisko Łódzkiego Urzędu Skarbowego (interpretacja z 9 maja 2007 r., sygnatura akt. ŁUS-II-2-423/37/07/JB) pojęcia,,faktycznie zastosowany kursu waluty" użytego w art. 15a UPDOP nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut, to kurs użyty do ustalenia określonej wartości, taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych. Przyjęcie, stosownie do art. 15a ust. 4 UPDOP, kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP, może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. 7 / 11
Przy obliczaniu wartości różnic kursowych powstających w wyniku zapłaty na rachunek dewizowy podatnika należności za sprzedane towary wyrażone w walucie obcej, podatnik powinien zastosować kurs kupna banku, z którego usług korzysta, pomimo że nie miała miejsca operacja odprzedaży walut do banku". Należy również wskazać, iż faktycznie zastosowany kurs waluty jest to kurs waluty, który zasadniczo - tak jak to wskazuje art. 15a ust. 4 UPDOP - nie powinien różnić się o więcej niż 5% od kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Podatnicy, którzy regulują swoje zobowiązania w walucie obcej dokonując wypłaty waluty z rachunku dewizowego, nie zawsze mają świadomość, że powinni również wykazać różnice kursowe związane z posiadanymi środkami walutowymi zgodnie z art. 15a ust 2 pkt. 3 oraz ust. 3 pkt. 3 UPDOP, stosując kurs kupna/sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia zakupu/otrzymania waluty obcej oraz kurs kupna banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wypływu środków walutowych. Zatem odrębnie należy wykazać różnice kursowe powstałe na skutek poniesienia kosztu oraz różnice kursowe powstałe od własnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym (zgodnie z interpretacją Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 maja 2007 r., sygnatura akt 1472/ROP1/423-74/07/RM). 8 / 11
Tak więc zgodnie z art. 15a UPDOP, przy rozchodzie środków z bankowego rachunku walutowego powstają podwójne różnice kursowe. Pierwsza różnica kursowa, to różnica między wartością rozchodowanych środków a kursem sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik. Różnica ta powstaje na koncie bankowego rachunku walutowego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości środków pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w ciągu roku. Z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości ) wynika, że rozchód walut jednostki mogą wyceniać według metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt. 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli: - według kursów przeciętnych ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów walut, - przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najwcześniej nabyła - jest to tzw. metoda FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło), - przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najpóźniej nabyła - jest to tzw. metoda LIFO (ostatnie weszło - pierwsze wyszło). Natomiast druga różnica kursowa, to różnica między wyceną środków pieniężnych służących spłacie zobowiązania po kursie sprzedaży banku, a więc w wysokości, w jakiej środki te zostały rozchodowane z bankowego rachunku walutowego a kwotą, po której zobowiązanie figuruje w księgach - wycena zobowiązania powinna była nastąpić po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc powstania zobowiązania. 9 / 11
Reasumując, jeśli podatnik otrzymuje wpływ na rachunek dewizowy waluty obcej z tytułu uregulowania należności przez kontrahenta, kursy wg których należy ustalić różnice kursowe, to: - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu i - kurs zakupu banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wpływu środków na rachunek bankowy (jako kurs faktycznie zastosowany). - w przypadku, jeśli nie jest zasadne zastosowanie kursu kupna banku np. w sytuacji, gdy bank nie ogłasza kursu waluty albo ogłasza ich kilka w ciągu dnia tak, że trudno ustalić, który kurs przyjąć albo gdy podatnik posiada rachunek walutowy w banku za granicą, należy przyjąć kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu należności na rachunek bankowy. Natomiast w przypadku wypływu waluty obcej z rachunku dewizowego podatnika w wyniku uregulowania swoich zobowiązań, kurs wg którego należy ustalić różnicę kursową, to: - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a - kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wypływu środków z rachunku bankowego (jako kurs faktycznie zastosowany). W tym przypadku należy również ustalić różnicę kursową z tytułu wypływu środków otrzymanych przez podatnika na rachunek dewizowy. Różnica kursowa powstanie poprzez odniesienie: - kursu kupna banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wpływu środków na rachunek bankowy a - kursem sprzedaży banku, z usług którego korzysta podatnik, z dnia wypływu tych środków z rachunku bankowego podatnika (jako kursy faktycznie zastosowane). 10 / 11
Wyceny wpływu waluty na rachunek dewizowy należy dokonać wg metody FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych. Przyjęty sposób wyceny rozchodu waluty powinien wynikać z polityki rachunkowości i być stosowany przez podatnika w sposób ciągły. 11 / 11